Körperschaftsteuer - Beteiligungen an Körperschaften

Beteiligungen an anderen Körperschaften

§ 8b KStG ist eine zentrale Vorschrift im Körperschaftsteuergesetz. Sie gilt grundsätzlich für alle Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen die nach den §§ 1 oder 2 KStG unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind. Durch die Vorschrift soll prinzipiell eine doppelte Ertragsbesteuerung von Beteiligungserträgen verhindert werden, der sogenannte Kaskadeneffekt vermieden werden.

Zurückzuführen ist dies auf die getrennte Besteuerung von Körperschaften und ihren Anteilseignern. Hiernach haben Körperschaften ihr Einkommen nach §§ 1 bzw. 2 KStG der Körperschaftsteuer zu unterwerfen. Darüber hinaus haben die Anteilseigner bei einer Ausschüttung die auf sie entfallenden Gewinne als Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw. Gewerbebetrieb (bei Umqualifizierung der Einkünfte durch das Halten der Beteiligung im Betriebsvermögen, bzw. bei Kapitalgesellschaften bei denen stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb gegeben sind (§ 8 Abs. 2 KStG)) zu versteuern. Dasselbe gilt für Veräußerungsgewinne, die einer Vollausschüttung der in dem Anteil ruhenden stillen Reserven, gleichkommen.

Diese Doppelbesteuerung würde insbesondere im Bereich von Konzernen oder anderen Beteiligungsketten eine erhebliche Belastung bei der Weiterleitung von Gewinnen darstellen. Würde eine Ausschüttung von Gewinnen beispielsweise über 2 Tochtergesellschaften zur Muttergesellschaft „hochgeschleust“, würden bei einem Gewinn von 100.000 € (ohne die Berücksichtigung des SolZ) nur ein Betrag von 61.412 € übrigbleiben:

Unterstellt man lediglich eine Belastung mit der Körperschaftsteuer, dann würden bereits auf der dritten Stufe circa 39 % des Gewinns durch die Steuer wegfallen. Es käme also zu einer Kaskadenbesteuerung, d. h. einer Steuer, die auf mehreren Stufen erhoben wird. Dies würde zu einem erheblichen Wettbewerbsnachteil großer Unternehmensgruppen führen. Aufgrund dessen wird durch eine vollständige bzw. teilweise Steuerfreistellung von Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen auf Ebene des Anteilseigners erreicht, dass die Steuerlast verursachungsgerecht bei der Kapitalgesellschaft anfällt, die die Gewinne erwirtschaftet hat.

Die zusätzliche Erfassung von Veräußerungsvorgängen ist dabei von zentraler Bedeutung, da bei einer Gewinnthesaurierung die Gewinne auf Ebene der Körperschaft verbleiben. Hierdurch wird ihr Kapital erhöht, wodurch bei einer Veräußerung der Wertzuwachs in Form eines höheren Verkaufspreises versteuert wird. Eine Ungleichbehandlung würde einen Anreiz gegen die Bildung entsprechender Gewinnrücklagen bzw. Kapitalrücklagen und damit gegen die Bildung von Eigenkapital liefern.

Eine erneute Belastung soll erst auf der Ebene des Anteilseigners in Form der natürlichen Person erfolgen, damit hier keine Ungleichbehandlung zu Einkünften aus anderen Betätigungsformen wie dem Einzelunternehmen und den Personengesellschaften erfolgt. Die Dividenden und Veräußerungserträge werden daher auf der Ebene des Anteilseigners in Abhängigkeit vom Halten der Anteile im Betriebsvermögen oder Privatvermögen mit 25 % Abgeltungsteuer oder mit dem persönlichen Steuersatz unter einer 40 %-igen Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 40 EStG behandelt. Es kommt damit auf Ebene der natürlichen Personen zu einer Belastung von 46,7 % bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens und zu einer Belastung von 47,3 % bei Anwendung der Abgeltungsteuer, wenn für das Teileinkünfteverfahren der Spitzensteuersatz unterstellt wird.

Gewinnausschüttungen § 8b Abs. 1 KStG

Für unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige Körperschaften stellt § 8b Abs. 1 KStG eine Steuerbefreiungsvorschrift dar, die von ihnen bezogene Dividenden und andere Gewinnausschüttungen steuerfrei stellt, sofern die weiteren Voraussetzungen vorliegen. Steuerfrei gestellt werden Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10a EStG.

Die Steuerfreistellung erfolgt dabei durch eine Kürzung des Gewinns außerhalb der Bilanz, da § 8b KStG eine Einkommensermittlungsvorschrift darstellt. Die Vorschrift der Steuerfreistellung von Dividenden wird dabei insbesondere durch die Absätze 4 und 5 ergänzt, die in den Kapitel 3.3 und 3.4 näher erläutert werden.

Bezüge i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG

Den Hauptanwendungsfall der Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG stellen regelmäßig Bezüge i. S. d. § 20 Abs 1 Nr. 1 EStG dar, die von in- oder ausländischen Kapitalgesellschaften ausgeschüttet werden. Hierunter fallen insbesondere:

• Offene Gewinnausschüttungen und
• Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), sofern diese das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben (§ 8b Abs. 1 S. 2 KStG)

Daneben fallen Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 KStG unter die Steuerbefreiung. Diese sind:

• Bezüge, die nach der Liquidation einer in- oder ausländischen Körperschaft anfallen und nicht eine Rückzahlung von Nennkapital oder Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto darstellen
• Bezüge die bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft aufgrund einer Kapitalherabsetzung oder ihrer Auflösung anfallen und dabei eine Auskehrung aus deren Sonderausweis i. S. d. § 28 Abs. 2 S. 2 KStG darstellen

Bezüge i.S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 und Nr. 10 lit. a EStG stellen hingegen Leistungen von nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3- 5 KStG bzw. von BgA i. S. d. § 4 KStG dar.

Zuletzt erweitert § 8b Abs. 1 S. 6 KStG den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 1 KStG. Hiernach stellen auch Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenansprüchen sowie Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 1. Nr. 2 lit. a EStG Bezüge dar, die nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG außer Ansatz bleiben.

Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben

§ 8b Abs. 5 KStG ergänzt § 8b Abs. 1 KStG. Hiernach gelten 5 Prozent der Bezüge i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Dies hat folgende Konsequenzen:

• Gem. § 8b Abs. 1 S. 1 KStG sind grundsätzlich 100% der dort aufgeführten Bezüge steuerfrei
• Nach § 8b Abs. 5 S. 2 KStG gelten jedoch 5 Prozent dieser Bezüge als Betriebsausgaben, die nicht abgezogen werden dürfen

Von § 8b Abs. 5 S. 1 KStG werden grundsätzlich alle Bezüge i. S. d. § 8b Abs. 1 KStG erfasst, also sämtliche laufenden Beteiligungserträge und damit auch vGAs. Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben sind die Bruttoeinnahmen. Weder einbehaltene Steuern (Kapitalertragsteuern, Soli, ausländische Quellensteuern) noch anderweitige Betriebsausgaben dürfen die Bemessungsgrundlage für die Hinzurechnung mindern.

Die Fiktion des § 8b Abs. 5 KStG greift unabhängig davon, ob tatsächlich Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den Beteiligungserträgen entstanden sind. Tatsächliche Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den Beteiligungserträgen dürfen jedoch – abweichend von § 3c Abs. 1 EStG, nach dem grundsätzlichen Ausgaben die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen – vollständig als Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden (vgl. § 8b Abs. 5 S. 2 KStG).

Steuerpflicht von Streubesitzdividenden § 8b Abs. 4 KStG

Die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1, 5 KStG wird nicht unbeschränkt für sämtliche Bezüge i. S. d. Absatz 1 gewährt. Vielmehr gibt § 8b Abs. 4 KStG weitere Bedingungen vor, die erfüllt sein müssen, damit die Steuerfreiheit des § 8b Abs. 1 KStG gewährt wird. Daher ist die Vorschrift des § 8b Abs. 1 KStG stets zusammen mit § 8b Abs. 4 KStG zu prüfen.

Hiernach wird die Steuerbefreiung des Absatzes 1 nicht gewährt, wenn die Körperschaft an der ausschüttenden Körperschaft zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10% des Stamm- oder Grundkapitals gehalten hat. Sollte eine Beteiligung nicht in der geforderten Beteiligungshöhe gehalten werden, sind Gewinnausschüttungen von dieser als steuerpflichtige Beteiligungserträge zu erfassen. Da sämtliche Erträge in diesem Fall der Körperschaftsteuerpflicht unterliegen, greift in diesen Fällen konsequenterweise die pauschalierte Hinzurechnung der 5%-igen nichtabziehbaren Betriebsausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG nicht (§ 8b Abs. 4 S. 7 KStG).

Fallbeispiele

§ 8b KStG Dividenden < 10 %

§ 8b KStG Dividenen > 10 %

Maßgebliche Beteiligungshöhe

Die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG wird immer nur für Beteiligungen gewährt, an denen die Körperschaft unmittelbar zu mindestens 10% beteiligt ist. Werden die Beteiligungen nur mittelbar über Tochtergesellschaften gehalten, kann die Steuerbefreiung keine Anwendung finden, da auch nur der unmittelbar Beteiligte Bezüge i.S.d. Absatzes 1 erzielen kann. Dementsprechend können auch keine mittelbar gehaltenen Beteiligungen zusammengerechnet werden. Eine Ausnahme stellt der Anteil dar, der über eine Personengesellschaft bzw. Mitunternehmerschaft gehalten wird. Dieser wird nach § 8b Abs. 4 Satz 4 und Satz 5 KStG als unmittelbare Beteiligung behandelt. 

Abgestellt wird immer auf die Beteiligungshöhe zu Beginn des Kalenderjahres. Abweichende Wirtschaftsjahre der Körperschaften sind unbeachtlich, d. h., dass es bei Bezügen, die eine Körperschaft mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr bezieht, auf die Beteiligungshöhe zu Beginn des Kalenderjahres abzustellen ist, in denen die Bezüge realisiert wurden.

Unterjähriger Beteiligungserwerb 

Abweichend zu Satz 1 muss die Beteiligungshöhe nicht zu Beginn des Kalenderjahres mindestens 10% betragen, wenn im Laufe des Kalenderjahres eine Beteiligung von mindestens 10% erworben wird. In diesem Fall fingiert § 8b Abs. 4 S. 6 KStG den Erwerb der Beteiligung auf den Beginn des Kalenderjahres zurück. In der Folge sind auch Dividenden vor dem Beteiligungserwerb innerhalb des VZ außerbilanziell zu kürzen und somit zu 95% steuerfrei, wenn innerhalb des VZ eine Beteiligung von 10% erworben wird.

Die abgestimmte Verwaltungsauffassung (OFD Frankfurt v. 02.12.2013) unterscheidet im Zusammenhang mit dem Erwerb einer Beteiligung die folgenden Fallgestaltungen:

1. Keine Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres, Hinzuerwerb eine Beteiligung ≥ 10%
   
   Durch die Rückbeziehung des § 8b Abs. 4 S. 6 KStG findet § 8b Abs. 4 KStG (=Versagung der Steuerbefreiung des Absatzes 1) keine Anwendung.

2. Beteiligungshöhe zu Beginn des KJ 4%, Hinzuerwerb im Laufe des Jahres von 7%
   
   Die Beteiligungshöhe zu Beginn des Kalenderjahres war <10 %, Die Steuerbefreiung des § 8b Abs.1 KStG wird damit grundsätzlich nicht gewährt. Auch die Ausnahme des § 8b Abs. 4 S. 6 KStG ist nicht anzuwenden, da nicht mindestens eine Beteiligung von 10% hinzuerworben wurde. Die Beteiligungserträge sind damit in diesem Jahr in voller Höhe steuerpflichtig.

3. Beteiligungshöhe zu Beginn des KJ 4%, Hinzuerwerb im Laufe des Jahres von 11%
   
   Zu Beginn des KJ betrug die Beteiligung weniger als 10%. Nach Hinzuerwerb der Anteile beläuft sich die Beteiligung auf 15%. § 8b Abs. 4 S. 6 KStG ist allerdings nur auf den hinzuerworbenen Anteil von 11% anzuwenden. Beteiligungserträge sind damit steuerfrei, soweit sie auf die 11% Anteile entfallen und steuerpflichtig, soweit sie auf den Anteil von 4% entfallen.

4. Keine Beteiligung zu Beginn des KJ, Erwerb einer Beteiligung von 20% am 01.04 und einer Beteiligung von 7% am 01.06 und einer Beteiligung von 4% am 01.09.
   
   § 8b Abs. 4 S. 6 KStG ist nur für Beteiligungserwerbe von mindestens 10% anzuwenden. Damit greift er hier nur für den Erwerb der 20%-igen Beteiligung. Am 01.06. und 01.09 wurden Beteiligungen < 10% erworben, weshalb eine Rückbeziehung für diese Anteile nicht in Frage kommt. Mithin sind Beteiligungserträge in diesem Jahr nur so weit steuerfrei, als sie auf den 20%-igen Anteil entfallen und steuerpflichtig, soweit sie auf die Anteile von 4% und 7% entfallen. 

5. Keine Beteiligung zu Beginn des Jahres, am 01.04. Hinzuerwerb von 5% von Veräußerer 1 und Hinzuerwerb von 5% von Veräußerer 2
   
   Es wurden nicht Anteile von mindestens 10% in einem Erwerbsvorgang erworben. Damit ist § 8b Abs. 4 S. 6 KStG nicht anzuwenden.

6. Erwerb von 15% und Veräußerung von 10% im gleichen Jahr, anschließende Ausschüttung
   
   Der Erwerb der Beteiligung von 15% gilt als zu Beginn des KJ erfolgt. Durch die Rückbeziehung findet § 8b Abs. 4 KStG auf Erträge aus dieser Beteiligung keine Anwendung, auch wenn der Stpfl. Im Zeitpunkt der Ausschüttung nur noch zu 5% beteiligt ist. Der Erwerb der Beteiligung, der 10% hinzuerwirbt, profitiert ebenfalls von der Regelung des § 8b Abs. 4 S. 6 KStG und kann die auf ihn entfallenen Beteiligungserträge steuerfrei vereinnahmen.

Weitere Regelungen des § 8b Abs. 1 KStG

Keine Steuerfreistellung der Bezüge nach § 8b Abs. 1 S. 2 und S. 5 KStG

Die Sätze § 8b Abs. 1 S. 2 und S. 5 KStG sind Vorschriften, die spezielle Regelungen zur Steuerfreistellung von verdeckten Gewinnausschüttungen vorgeben.

Nach § 8b Abs. 1 S. 2 KStG sind Bezüge nur steuerfrei, wenn diese das Einkommen der leistenden Gesellschaft nicht gemindert haben. Somit ist eine verdeckte Gewinnausschüttung bei der empfangenden Gesellschaft nur nach § 8b Abs. 1 S. 1 KStG steuerfrei, wenn die vGA bei der leistenden Gesellschaft nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG außerhalb der Steuerbilanz dem Einkommen wieder hinzugerechnet wurde. Satz 2 gewährt die Steuerbefreiung dabei „soweit“, das Einkommen der leistenden Gesellschaft nicht gemindert wurde. Die Steuerbefreiung ist damit stets ihrer Höhe nach mit dem Wert der Hinzurechnung verknüpft.

§ 8b Abs. 1 S. 5 KStG stellt eine (Rück-)ausnahme zu § 8b Abs. 1 S. 2 KStG dar, nach welchem eine vGA nicht steuerfrei gestellt werden darf, wenn diese das Einkommen der ausschüttenden Gesellschaft gemindert hat. So darf nach Satz 5 eine vGA bei der empfangenden Gesellschaft – entgegen den Vorgaben des § 8b Abs. 1 S. 2 KStG – steuerfrei gestellt werden, wenn diese vGA zwar nicht das Einkommen der ausschüttenden Gesellschaft, aber wiederum das Einkommen einer nahestehenden Person erhöht hat und § 32a KStG auf die Veranlagungen nicht mehr anwendbar ist.

Die Regelung(en) des § 8b Abs. 1 S. 5 KStG (und § 3 Nr. 40d S. 3 EStG) erfassen somit so genannte Dreiecksgeschäfte, also fremdunübliche Vorgänge zwischen Schwestergesellschaften. Hierbei wird ein Vermögensvorteil von einer Tochtergesellschaft ihrer Schwestergesellschaft zugewandt. Steuerlich wird jedoch nicht die direkte Zuwendung an die Schwestergesellschaft erfasst. Vielmehr führt die Zuwendung des Vermögensvorteils zu einer verdeckten Gewinnausschüttung der einen Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft, welche wiederum den Vorteil an ihre andere Tochtergesellschaft „weiterleitet“ und damit eine verdeckte Einlage in ihre andere Tochtergesellschaft leistet (s. Kapitel 4.8).

§ 8b Abs. 1 S. 3 KStG

§ 8b Abs. 1 S. 3 KStG wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der „Anti Tax Avoidance Directive“ eingeführt und ist erstmals für Bezüge anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 zufließen. Erfasst werden hierbei hybride Gestaltungen, bei denen im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Gestaltungen abweichende Beurteilungen in den Steuerrechtssystemen zweier Staaten in der Form genutzt werden, dass im Staat der ausschüttenden Kapitalgesellschaft die Dividendenzahlung zum Betriebsausgabenabzug zugelassen ist; im Staat des Anteilseigners die Dividende hingegen einer Privilegierung (wie § 8b Abs. 1 KStG) unterliegt. Ist dies der Fall, wird in Deutschland fortan die Steuerbefreiung (Privilegierung des § 8b Abs. 1 KStG) nicht mehr gewährt. Hierzu kann es insbesondere in den Fällen kommen, in denen die Bezüge in den beiden Staaten unterschiedlichen Personen zugerechnet werden. Dies kann daran liegen, dass die Staaten unterschiedliche Zuordnungen der Anteile vornehmen, dadurch dass der eine Staat die Anteile dem wirtschaftlichen Eigentümer (nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO) zurechnet, der andere Staat das Prinzip des wirtschaftlichen Eigentums hingegen nicht kennt.

§ 8b Abs. 1 S. 4 KStG

§ 8b Abs. 1 S. 4 KStG erfasst ebenfalls Ausschüttungen ausländischer Gesellschaften. Hat die leistende Gesellschaft ihren Sitz im Ausland kann die Steuerbefreiung nicht nur durch § 8b Abs. 1 KStG gewährt werden, sondern auch aufgrund eines DBA von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer auszunehmen sein. Sind die Dividenden nach einem DBA von der Körperschaftsteuer auszunehmen, ist die Steuerbefreiung aufgrund des DBA zu prinzipiell gewähren, selbst wenn die Voraussetzungen des § 8b Abs. 1 S. 2 KStG nicht erfüllt sind, die Ausschüttung also das Einkommen der leistenden Gesellschaft (im Ausland) gemindert hat (sog. Internationales Schachtelprivileg). § 8b Abs. 1 S. 4 KStG schreibt nun vor, dass ungeachtet des Abkommens Wortlauts Bezüge i. S. d. § 8b Abs.1 S. 1 KStG nicht steuerfrei gestellt werden, wenn sie entgegen den Vorgaben des § 8b Abs. 1 S. 2 KStG das Einkommen der leistenden Gesellschaft gemindert haben. Hiermit setzt sich der Steuergesetzgeber also über völkerrechtliche Abkommen hinweg, was einen so genannten „treaty override“ darstellt.

Verhältnis des § 8b Abs. 1 KStG zu weiteren Regelungen

Doppelbesteuerungsabkommen

National regelt § 8b KStG die Steuerbefreiung von Beteiligungserträgen. Daneben regeln die abgeschlossenen DBA oftmals ein so genanntes internationales Schachtelprivileg, nach welchem Gewinnausschüttungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung von der Besteuerung ausgenommen werden. Da die Steuerfreiheit nun durch 2 Normen geregelt wird, hat diejenige Vorschrift den Vorrang, die zu einer weitergehenden Steuerbefreiung führt.

Eine weitergehende Regelung ist dabei regelmäßig § 8b Abs. 1 KStG. Die Vorschrift knüpft nicht wie die DBA an Aktivitätsklauseln an, stellt damit also keine Mindestanforderungen an die Steuerfreistellung. Somit kommt § 8b Abs. 1 KStG auch zum Tragen, wenn die Voraussetzungen einer Steuerfreistellung nach den DBA nicht erfüllt sind. Da die BRD insoweit freiwillig auf ihr Besteuerungsrecht verzichtet, ist § 8b Abs. 1 S. 1 KStG vorrangig anzuwenden. Strittig war jedoch inwiefern § 8b Abs. 5 KStG, also die pauschale Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben, Anwendung findet, wenn nach dem DBA eine vollständige Steuerfreistellung vorgegeben ist. Durch die Rechtsprechung wurde nunmehr entschieden, dass der Absatz 5 auch bei einer DBA-Freistellungen anzuwenden ist.   

Verhältnis des § 8b Abs. 1 KStG zur Kapitalertragsteuer

Obwohl § 8b Abs. 1 KStG Dividenden steuerfrei stellt, ordnet § 43 Abs. 1 S. 3 EStG an, dass die leistende Körperschaft ungeachtet etwaiger Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1 KStG bei Einnahmen i. S. d.

• 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG
• 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG und
• 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a EStG

Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen hat.

Dies hat zur Folge, dass die einbehaltene Kapitalertragsteuer bei der empfangenden Körperschaft nach § 31 Abs. 1 KStG i. V. m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 S. 3 EStG im Rahmen der Veranlagung angerechnet und dann ggf. erstattet wird, sofern diese unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist.

Sind die Anteilseigner dagegen im Ausland ansässig kann die Kapitalertragsteuer angerechnet werden, wenn die Bezüge Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs sind oder wenn die Voraussetzungen des § 32 Abs. 5 KStG erfüllt sind und ein entsprechender Antrag beim BZSt gestellt wird.

Verhältnis zur Gewerbesteuer

Der Gewerbeertrag beruht auf dem nach den Vorschriften des EStG und KStG ermittelten Gewinn. Dementsprechend wirken sich auch die Steuerbefreiungen des § 8b KStG auf die Gewerbesteuer aus. Neben den Vorschriften des § 8b KStG enthält das GewStG dabei aber auch eigene Vorschriften zur gewerbesteuerlichen Erfassung von Beteiligungserträgen, die die bislang dargestellten Vorschriften flankieren. 

Nach § 9 Nr. 2a GewStG sind Gewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften steuerfrei, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 Prozent des Grund- oder Stammkapitals betragen hat und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind.

Regelmäßig läuft § 9 Nr. 2a GewStG damit ins Leere, da die Beteiligungserträge bereits durch § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei gestellt wurden.

Nach § 8 Nr. 5 GewStG sind jedoch solche Dividendenerträge dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen, die nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder Nr. 7 GewStG erfüllen und bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Betroffen sind also solche Anteile, die zwar die Voraussetzungen des § 8b Abs. 1, 4 KStG erfüllen, nicht aber die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG. Regelmäßig also Beteiligungen zwischen 10% und 14,99%.

Ist § 8 Nr. 5 GewStG erfüllt, sind im Ergebnis 95% der Dividende dem Gewerbeertrag wieder hinzuzurechnen, auf die Höhe der tatsächlichen, mit der Beteiligung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen, kommt es nicht an.

Veräußerungsgewinne § 8b Abs. 2 S. 1 KStG

Werden Beteiligungen an bestimmten Körperschaften durch eine Körperschaft veräußert, unterliegen die Gewinne aus der Veräußerung der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG. Begünstigt sind hierbei die Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG führen. Steuerbefreit ist ebenfalls der Verkauf von Organbeteiligungen. Die Steuerfreiheit gilt sowohl für in- als auch für ausländische Beteiligungen. Auf eine Beteiligungshöhe an der Kapitalgesellschaft kommt es anders als im Fall des § 8b Abs. 1 KStG nicht an. Ebenso wenig ist eine Mindesthaltedauer der Anteile erforderlich.

Einer Veräußerung i. S. d. § 8b Abs. 2 S. 1 KStG gleichgestellt, werden dabei nach § 8b Abs. 2 S. 3 u. 6 KStG auch die folgenden Tatbestände:

1. Gewinne aus der Auflösung oder Herabsetzung von Nennkapital
2. Gewinne aus der Wertaufholung (vorangegangener Teilwertabschreibungen) gemäß 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG
3. Gewinne aus einer verdeckten Einlage

Die Veräußerung von eigenen Anteilen durch eine Kapitalgesellschaft wird gemäß § 272 Abs. 1a und Abs. 1b HGB als Kapitalerhöhung behandelt. Steuerrechtlich wird auf die gleiche Weise verfahren. Es liegt somit kein Veräußerungsvorgang im Sinne des § 8b Abs. 2 KStG vor.

Der Veräußerungsgewinn im Sinne des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG wird in § 8b Abs. 2 S. 2 KStG definiert und ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen stelletretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Somit ergibt sich folgendes Berechnungsschema:

Sowohl in der Praxis als auch in Klausuren besteht die wesentliche Fehlerquelle im Zusammenhang mit der Veräußerung von Beteiligungen darin, dass die Veräußerungskosten nicht zutreffend erfasst werden. Veräußerungskosten sind dabei Aufwendungen, die dem Veräußerungsvorgang zuzuordnen sind. Wesentliche Veräußerungskosten sind dabei Anwalts- und Notarkosten der Vertragsgestaltung sowie Steuerberatungskosten.

Aus dem Berechnungsschema wird deutlich, dass die Veräußerungskosten lediglich den steuerfreien Veräußerungsgewinn mindern, damit die Veräußerungskosten nicht zu einem (sachver-haltsbezogenen) Verlust führen. Umgesetzt wird dies, indem die Kosten bilanziell aufwandswirk-sam erfasst werden, außerbilanziell jedoch dadurch eliminiert werden, dass der Veräußerungsgewinn der Anteile um die Veräußerungskosten gemindert wird, somit ein geringerer Betrag steuerfrei gestellt wird.

Der Gewinn ist stichtagsbezogen zu ermitteln. Veräußerungskosten, die in einem anderen Veranlagungszeitraum angefallen sind oder nachträgliche Änderungen des Kaufpreises, sind daher bei der Berechnung nach 8b Abs. 2 Satz 2 KStG zu berücksichtigen und erhöhen bzw. mindern danach die außerbilanzielle Einkommenskorrektur nach § 8b KStG in dem Wirtschaftsjahr der Veräußerung. Nachträgliche Änderungen oder anfallende Kosten stellen ein rückwirkendes Ereignis dar, so dass eine Änderung der Steuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erfolgen kann. Sind Veräußerungskosten in einem Wirtschaftsjahr vor der Veräußerung der Beteiligung angefallen, sind diese zunächst als Betriebsausgaben im entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen. Erst im Wirtschaftsjahr der wirksamen Veräußerung der Beteiligung ist eine (rückwirkende) Korrektur des vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorzunehmen. Ein ausführliches Beispiel wurde im BMF-Schreiben v. 24.07.2015, BStBl  2015, S. 612 ff abgedruckt.

Wird ein Kaufpreis gestundet und die Forderung entsprechend auf- oder abgezinst, unterliegt der Aufwand oder Ertrag aus der Auf- oder Abzinsung nicht der Steuerbefreiung des § 8b KStG.

Wenn eine Beteiligung im Sinne des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG unentgeltlich oder unter dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) auf einen Gesellschafter übertragen wird, führt dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Der daraus resultierende Gewinn ist gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG steuerfrei.

Die Steuerfreistellung des § 8b Abs. 2 KStG wird zwingend durch die Vorschrift § 8b Abs. 3 S. 1 KStG ergänzt. Hiernach gelten 5 Prozent vom Veräußerungsgewinn als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG). Die pauschale Hinzurechnung ist auch dann vorzunehmen, wenn nachgewiesen wird, dass im Zusammenhang mit der Beteiligung keine oder nur sehr geringe Aufwendungen angefallen sind. Im Ergebnis ist der Veräußerungsgewinn also nicht zu 100%, sondern nur zu 95% steuerfrei.

Anknüpfungspunkt für die Hinzurechnung ist der jeweils ermittelte Veräußerungsgewinn i. S. d. § 8b Abs. 2 S. 1 KStG. Aufgrund der Rückbeziehung der GewSt auf die Vorschriften zur Einkommensermittlung nach dem EStG/ KStG (§ 7 S. 1 GewStG), gelten die Befreiungsvorschriften §§ 8b Abs. 2 KStG i.V.m. 8b Abs. 3 S. 1 KStG für Veräußerungen auch für die Gewerbesteuer.

Fallbeispiel § 8b KStG Veräußerung einer 5 % Beteiligung

Weitere – einmalige – Beteiligungsgewinne

Neben den tatsächlichen Veräußerungsgewinnen sind nach § 8b Abs. 2 KStG aber auch weitere – einmalige – Beteiligungsgewinne steuerfrei zu stellen.

Veräußerungsgleiche Tatbestände § 8b Abs 2 S. 3 KStG

§ 8b Abs. 2 S. 3 KStG definiert veräußerungsgleiche Tatbestände. Daher gilt die Steuerbefreiung des Satzes 1 auch für Gewinne

• aus der Auflösung oder Herabsetzung des Nennkapitals oder
• aus einer Wertaufholung einer vorangegangenen Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG.

Da Satz 1 entsprechend anzuwenden ist, richtet sich die Ermittlung des steuerfrei zu stellenden Gewinns ebenfalls nach den Vorgaben des § 8b Abs. 2 S. 2 KStG. Hierbei ist anstelle des Veräußerungspreises regelmäßig der „an die Stelle des Veräußerungspreis tretende Wert“ anzusetzen.

Auflösung einer Kapitalgesellschaft

Gewinne aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfassen die an die Muttergesellschaft ausgekehrten Liquidationsgewinne einer Tochtergesellschaft, da diese nach § 11 KStG bereits bei der liquidierten Gesellschaft der Besteuerung unterlegen haben.

Zu einem solchen Gewinn kann es kommen, wenn die von der liquidierten Gesellschaft getätigte Auskehrung den Buchwert der Beteiligung bei der Muttergesellschaft übersteigt. Unterschreitet hingegen die Auskehrung den Buchwert, handelt es sich bei der Muttergesellschaft um einen einkommensneutralen Vorgang, durch den „lediglich“ in Höhe der Auskehrung der Buchwert der Beteiligung vermindert wird. Dabei erfasst § 8b Abs. 2 S. 3 KStG allerdings nur die Rückzahlung des nicht aus der Umwandlung sonstiger Rücklagen stammenden Nennkapitals und der sonstigen Einlagen. Besteht die Auskehrung in der Rückzahlung des ausschüttbaren Gewinns oder werden Beträge aus dem Sonderausweis ausgekehrt, stellt diese Auskehrung eine Gewinnausschüttung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar, die unter § 8b Abs. 1 KStG zu subsumieren ist. § 8b Abs. 1 KStG geht insoweit der Anwendung des § 8b Abs. 2 S. 3 KStG vor.

Herabsetzung von Nennkapital

Entstehen durch eine ordentliche Nennkapitalherabsetzung nach § 58 GmbHG bzw. § 222 f. AktG Gewinne dadurch, dass die Kapitalherabsetzung den Buchwert der Beteiligung übersteigt, werden diese Gewinne ebenfalls steuerfrei gestellt. Erfasst werden jedoch, wie bei Gewinnen aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, nur die Rückzahlungen von Nennkapital, die nicht aus der Umwandlung von sonstigen Rücklagen stammen, sowie die Rückzahlung sonstiger Einlagen. Soweit der Sonderausweis aufgrund einer Nennkapitalherabsetzung zu mindern ist, liegen Gewinnausschüttungen vor, die von § 8b Abs. 1 KStG erfasst werden.

Maßgeblicher Anwendungszeitpunkt für die Steuerfreistellung ist dabei die Eintragung der Kapi-talherabsetzung im Handelsregister.

Wertaufholung nach Teilwertabschreibung

Nach § 8b Abs. 2 S. 3 KStG unterliegen Gewinne aus einer Wertaufholung der Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG ebenfalls der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 S. 1 KStG und der 5%-Fiktion des Abs. 3 S. 1 KStG. Dementsprechend sind auch die innerbilanziell erfassten Erträge aus der Wertaufholung außerbilanziell nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG zu 100% steuerfrei zu stellen sowie pauschal 5% nichtabzugsfähige Betriebsausgaben wieder hinzuzurechnen.

Die Vorschrift ist eine Rechtsfolge aus § 8b Abs. 3 S. 3 KStG, denn hiernach dürfen seit 2002 Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen den Gewinn einer Körperschaft nicht mehr vermindern. Es soll somit vermieden werden, dass die Teilwertabschreibungen steuerlich keine Gewinnauswirkung entfalten, die Erträge aus späteren Wertaufholungen hingegen den steuerlichen Gewinn erhöhen.

Einschränkung der Steuerbefreiung durch vorausgegangene Teilwertabschreibungen § 8b Abs 2 S. 4 KStG

Dass eine Steuerfreistellung einer Wertaufholung nach § 8b Abs. 2 KStG vorgenommen werden darf, wird durch § 8b Abs. 2 S. 4 KStG auf die Fälle begrenzt, in denen die vorangegangene Teilwertabschreibung das Einkommen nicht gemindert hat. Nach § 8b Abs. 2 S. 4 KStG gilt die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG also nicht, wenn

• sich in der Vergangenheit durch eine steuerwirksame Teilwertabschreibung eine Gewinnminderung ergeben hat und
• diese Teilwertabschreibung nicht bereits wieder durch eine steuerpflichtige Zuschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 EStG ausgeglichen worden ist. 

Daher ist die Vorschrift immer im Zusammenspiel mit § 8b Abs. 3 S. 3 KStG zu betrachten. Hiernach dürfen seit dem VZ 2002 Teilwertabschreibungen – die zwangsläufig eben dieser Wertaufholung vorangegangen sein müssen – den Gewinn der Körperschaft nicht mindern. Wurde also die Teilwertabschreibung nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG außerbilanziell dem Gewinn wieder hinzugerechnet, wird auch eine anschließende Wertaufholung steuerfrei gestellt. Erfolgte hingegen eine Teilwertabschreibung (vor dem VZ 2002) steuerwirksam, wird auch eine anschließende Wertaufholung steuerwirksam behandelt.

Wertaufholungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG, denen in früheren Jahren sowohl steuerwirksame als auch nicht steuerwirksame Abschreibungen vorausgegangen sind, sind zunächst mit unmittelbar vorausgegangenen Teilwertabschreibungen zu kompensieren (Vgl. H 8b "Wertaufholungen bei vorangegangenen Wertaufholungen" KStH). Es werden somit erst die steuerunwirksamen Abschreibungen verrechnet, bevor eine Verrechnung mit den steuerwirksamen Abschreibungen erfolgt.

§ 8b Abs. 2 S. 4 KStG ist aber nicht nur bei Wertaufholungen selbst anzuwenden. Die Vorschrift findet auch in den Fällen Anwendung, in denen die Beteiligungen – auf die zuvor eine Teilwertabschreibung vorgenommen wurde – verkauft werden oder das Nennkapital herabgesetzt wird.

Ist also der Veräußerungsgewinn einer Beteiligung dadurch höher, dass die Beteiligung in den Jahren zuvor abgeschrieben wurde, ist der auf die Teilwertabschreibung entfallende Gewinn nur insoweit nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG steuerfrei, als die vorangegangene Abschreibung den Gewinn nicht gemindert hat. Das folgende Video zeigt Ihnen hierzu ein Beispiel. Darüber hinaus fasst es die Thematik der Teilwertabschreibungen zusammen.

Erweiterung des Wertaufholungsbegriff § 8b Abs. 2 S. 5 KStG

Nach § 8b Abs. 2 S. 5 KStG greift die Steuerbefreiung ebenfalls nicht für Gewinne, die darauf zurückzuführen sind, dass der Buchwert der Beteiligung durch eine Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge gemindert wurde. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist stark beschränkt. Die Vorschrift kann sich nur auf Altfälle des § 6b EStG beziehen, da seit dem VZ 1998 Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nicht mehr zu den begünstigten Reinvestitionsgütern gehören. Der im VZ 2002 eingeführte § 6b Abs. 10 EStG gilt nur für natürliche Personen.   

Verdeckte Einlage als Veräußerung § 8b Abs. 2 S. 6 KStG

Ebenfalls einer Veräußerung gleichgestellt, wird die verdeckte Einlage einer Beteiligung in eine andere Gesellschaft. Im Fall der verdeckten Einlage fehlt es ganz oder teilweise an einem Veräußerungspreis. Die verdeckte Einlage ist daher mit dem Teilwert zu bewerten (§ 6 Abs. 6 S. 2 EStG; R 8.9 Abs. 4 KStR). Kommt es durch die Bewertung mit dem Teilwert zu einer Aufdeckung der stillen Reserven, sind diese ebenso wie Veräußerungsgewinne zu behandeln, werden also außerbilanziell zu 95% steuerfrei gestellt.

Nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen

Gewinnminderungen § 8b Abs. 3 S. 3 KStG

Erfasste § 8b Abs. 2 KStG Veräußerungsgewinne und weitere Gewinnerhöhungen im Zusammenhang mit Beteiligungen an Körperschaften, wendet sich § 8b Abs. 3 S. 3 ff KStG den Gewinnminderungen im Zusammenhang mit den in Absatz 2 genannten Anteilen zu.

Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG sind Gewinnminderungen in der Steuerbilanz, die auf Anteile nach § 8b Abs. 2 KStG zurückzuführen sind, außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen, damit eine Erfolgsneutralität erreicht wird. Die folgenden Gewinnminderungen dürfen sich also nicht auf den Gewinn auswirken:

• der Ansatz eines niedrigeren Teilwerts (Teilwertabschreibung),
• Veräußerungsverluste,
• Gewinnminderungen aufgrund der Auflösung der Kapitalgesellschaft oder der Herabsetzung des Nennkapitals
• bei Anwendung des § 21 Abs. 2 UmwStG a.F.
• aus der Auflösung eines aktiven Ausgleichsposten aufgrund handelsrechtlicher Minderabführungen bei Organschaft
• im Zusammenhang mit verdeckten Gewinnausschüttungen
• bei Sachdividenden

(Vgl. BMF 100 § 8b/3 Rz. 26).

Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste

Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste sind die wohl wesentlichsten Anwendungsbereiche des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG.

Werden Beteiligungen an Kapitalgesellschaften veräußert, erfolgt die Ermittlung des Veräußerungsergebnisses stets nach § 8b Abs. 2 S. 2 KStG. Führt diese Ermittlung zu einem Veräußerungsverlust, ist dieser innerbilanziell erfasste Veräußerungsverlust außerbilanziell dem steuerlichen Gewinn nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG wieder hinzuzurechnen, so dass er nicht steuerwirksam ist.

Gleiches gilt für Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen. Voraussetzung für die Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, dass die Wertminderung dauerhaft ist. Seit dem VZ 2002 dürfen sich Abschreibungen auf Beteiligungen allerdings nicht mehr steuerwirksam auswirken. D. h., dass die Teilwertabschreibungen – genauso wie die Veräußerungsverluste – innerbilanziell aufwandswirksam erfasst werden, außerbilanziell jedoch eine 100%-ige Hinzurechnung dieser Verluste erfolgt.

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Ebenfalls von der Vorschrift erfasst werden Gewinnminderungen, die im Fall von verdeckten Gewinnausschüttungen nicht bereits durch § 8 Abs. 3 S. 2 KStG kompensiert werden. Verbleibt es also nach der Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG bei einem Veräußerungsverlust, ist dieser Verlust ebenfalls nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG nicht abzugsfähig.

Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen § 8b Abs. 3 S. 4-9 KStG

§ 8b Abs. 3 S. 4-8 KStG erweitert den Umfang der Gewinnminderungen, die steuerlich nicht berücksichtigt werden dürfen. Dabei kommt der Vorschrift eine hohe Bedeutung zu, sowohl in Klausuren als auch in der Praxis.

So erfasst die Vorschrift keine unmittelbaren Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, sondern

• Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen
• Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus Sicherheiten (z.B. Bürgschaften) entstehen sowie
• Gewinnminderungen von Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind (§ 8b Abs. 3 S. 8 KStG). 

Betroffen sind jedoch nicht sämtliche Darlehensforderungen einer Gesellschaft. Vielmehr werden von der Vorschrift nur Forderungen und Sicherheiten erfasst, die einer Gesellschaft gewährt werden, die ein so genannter qualifiziert beteiligter Gesellschafter i.S.d. § 8b Abs. 3 S. 4 KStG ist. Eine qualifizierte Beteiligung liegt vor, wenn eine wesentliche Beteiligung besteht, d. h. die darlehensgewährende Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der darlehensnehmenden Körperschaft beteiligt ist oder war.

Der Grundtatbestand setzt daher voraus, dass ein Gesellschafter

• zu mindestens 25 % am Grund- oder Stammkapital einer Gesellschaft, deren Anteile von Absatz 2 erfasst werden, beteiligt ist oder war
• der Gesellschaft ein Darlehen oder eine Sicherheit für ein (bei einem Dritten aufgenommenen Darlehen) gewährt wird und
• die gewährende Gesellschaft eine Gewinnminderung im Zusammenhang mit der Darlehensforderung oder aufgrund ihrer Inanspruchnahme von Darlehenssicherheiten erleidet

Sind alle Voraussetzungen erfüllt, sind die Gewinnerminderungen den Gewinnminderungen des Satzes 3 gleichgesetzt und damit außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen.

Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen/ Sicherheitsleistungen

§ 8b Abs.3 S. 4 ff KStG erfasst Sachverhalte auf Ebene des Gesellschafters, der als Darlehensgeber/ Sicherheitsgeber fungiert. Nicht erfasst wird also die Ebene des Darlehensnehmers, denn § 8b Abs. 3 S. 4 KStG bezieht sich ausdrücklich auf die Darlehensforderungen. § 8b Abs. 3 S. 4 KStG gilt dabei sowohl für in- als auch für ausländische Gesellschaften. Erfasst werden dabei Gewinnminderungen, die sich auf Wertverluste an den Forderungen oder aufgrund von Sicherheitsleistungen beziehen (sog. Substanzminderungen). Nicht erfasst werden laufende Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Hingabe der Darlehen entstehen, wie bspw. Refinanzierungsaufwendungen.

Darlehensforderungen

Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen liegen insbesondere in den folgenden Fällen vor:

• Forderungsverzichte; allerdings nur in Bezug auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung. So weit wie die Forderung noch werthaltig ist, liegt eine verdeckte Einlage der Darlehensgeberin vor, welche zu Anschaffungskosten auf die Beteiligung führt (§ 6 Abs. 6 S. 2 EStG)
• Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen
• Der Ausfall der Forderungen i.R.d. Insolvenz oder der Liquidation oder
• im Fall einer Abtretung des Darlehens mit Verlust.

Inanspruchnahme von Sicherheitsleistungen Darlehensforderungen

Hinzuzurechnen sind nicht nur die o. g. Gewinnminderungen. Erfasst werden auch Fälle in denen der Gesellschafter „lediglich“ Sicherheiten für ein von der Gesellschaft (bei Dritten aufgenommenes) Darlehen leistet und diese Sicherheitsleistungen in Anspruch genommen werden. Solche Sicherheiten können bspw. sein:

• faktische Sicherheiten wie: weiche Patronatserklärungen
• schuldrechtliche Sicherheiten (Bürgschaften, Garantien, harte Patronatserklärungen)
• dingliche Grundlagen (Pfandrechte, Sicherheitsübereignungen)

Im Fall der Inanspruchnahme (=Sicherheitsleistung) entsteht i.d.R. zuerst ein Rückgriffsanspruch gegen die darlehensnehmende Gesellschaft. Gewinnminderungen im Zusammenhang mit dieser Forderung unterliegen sodann § 8b Abs. 3 S. 4 KStG. Strittig ist hingegen, inwiefern bereits Aufwendungen für die Bildung einer Rückstellung etwaiger Sicherheitsleistungen bereits dem Anzugsverbot unterliegen. 

Höhe der Beteiligung

Maßgebend für die Beteiligung ist die nominelle Beteiligung. Abweichende Stimm- oder Gewinnbezugsrechte haben für die Anwendung des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG keine Bedeutung. Die Beteiligung muss dabei unmittelbar oder mittelbar mehr als 25 % des Grund- oder Stammkapitals betragen. Eine unmittelbare Beteiligung liegt dabei vor, wenn die darlehensgewährende Gesellschaft die Anteile selbst hält. Eine mittelbare Beteiligung hingegen, wenn sie über zwischengeschaltete Personen- oder Kapitalgesellschaft gehalten wird.

Die Beurteilung ob aufgrund einer mittelbaren Beteiligung eine Beteiligungshöhe von mehr als 25 % erzielt wird, ist anhand der Durchrechnungsmethode zu beurteilen.

Zeitpunkt der Beteiligung

Dem Wortlaut des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG zufolge besteht eine qualifizierte Beteiligung, wenn die darlehensgewährende Gesellschaft zu mehr als 25% am Stammkapital beteiligt ist oder war. Die Beteiligungsquote muss damit zu irgendeinem Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit erfüllt gewesen sein (vgl. H 8b „Abzugsverbot von Gewinnminderungen …“KStH). Die Voraussetzung ist damit auch dann erfüllt, wenn der Darlehensgeber im Zeitpunkt der Darlehenshingabe noch nicht Gesellschafter war sowie in den Fällen, in denen im Zeitpunkt des Forderungsverlustes kein Beteiligungsverhältnis mehr besteht. Nicht erfasst werden hingegen Fälle, in denen die Beteiligungsquote vor der Darlehensvergabe unter 25 % gemindert wurden und diese Grenze auch während der Darlehenslaufzeit auch nicht mehr überschritten wird (sofern keine steuerumgehende Gestaltung vorliegt).

Nahestehende Personen § 8b Abs. 3 S. 5 KStG

§ 8b Abs. 3 S. 5 KStG erweitert den Anwendungsbereich von Satz 4. Neben Darlehen an Gesellschaften, an denen ein qualifiziertes Beteiligungsverhältnis besteht, unterliegen auch die folgenden Sachverhalte einer Hinzurechnung:

Ob eine Person „nahestehend“ ist, ist hierbei nach den Vorgaben des § 1 Abs. 2 AStG zu beurteilen. Personen sind einem Anteilseigner (=Gesellschaft, die eine wesentliche Beteiligung hält) hiernach nahestehend, wenn: 

1. 1. die Person an dem Anteilseigner zu mindestens einem Viertel (wesentlich) unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist oder der Anteilseigner an dieser Person zu mindestens einem Viertel (wesentlich) unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist oder
   2. die Person gegenüber dem Anteilseigner oder der Anteilseigner gegenüber dieser Person Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat
2. die Person auf den Anteilseigner oder der Anteilseigner auf die Person einen unmittelbaren oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann
3. eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Anteilseigner wesentlich beteiligt ist; die dritte Person sowohl gegenüber der Person als auch gegenüber dem Anteilseigner Anspruch auf mindestens ein Viertel des Gewinns oder des Liquidationserlöses hat oder sie sowohl auf die Person als auch auf den Anteilseigner Einfluss ausüben kann (sog. Dreiecksfälle)
4. die Person oder der Anteilseigner imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einkünfte eines anderen hat.

§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG

§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG erfasst typischerweise zwei Fallkonstellationen: Zum einen werden Mutter-Tochter-Enkel-Verhältnisse erfasst. Denn während Gewinnminderungen für Darlehen, welche die Mutter einer (25%-igen) Tochtergesellschaft gewährt hat, einem Abzugsverbot unterlägen, würden Gewinnminderungen von Darlehen an eine Enkelgesellschaft ohne die Vorschrift des § 8b Abs. 3 S. 5 KStG keiner Abzugsbeschränkung unterliegen. Voraussetzung ist allerdings, dass sowohl die Muttergesellschaft zu mindestens 25 % an der Tochtergesellschaft als auch die Tochtergesellschaft zu mehr als 25 % an der Enkelgesellschaft beteiligt ist.

Daneben werden aber auch Darlehensgewährungen zwischen Schwestergesellschaften – bei Bestehen bestimmter Beteiligungsgrößen – von § 8b Abs. 3 S. 5 KStG aufgegriffen. Dies ist der Fall, wenn die Muttergesellschaft an der darlehensnehmenden Gesellschaft eine wesentliche Beteiligung (Beteiligung von mehr als 25%) hält und die darlehensgewährende Schwestergesellschaft als eine nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG der Muttergesellschaft zu beurteilen ist, weil die Muttergesellschaft mindestens 25 % ihrer Anteile hält.

§ 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG

Nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG ist eine Gesellschaft einer anderen Gesellschaft nahestehend, wenn eine dritte Person an beiden Gesellschaften eine wesentliche Beteiligung (mindestens 25%) hält (Schwestergesellschaften). In dem Fall, in dem die eine Schwestergesellschaft eine wesentliche Beteiligung an einer Gesellschaft hält, der wiederum ein Darlehen von der anderen Schwestergesellschaft (=nahestehenden Person) gewährt wird, ist im Fall von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit dem Darlehen der Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 S. 5 KStG eröffnet. 

Rückgriffsrechte Dritter

§ 8b Abs. 3 S. 5 HS 2 KStG erweitert den Anwendungsbereich auf Gewinnminderungen, die aus Rückgriffsrechten Dritter gegenüber dem wesentlich beteiligten Gesellschafter oder gegenüber einer ihm (dem wesentlich beteiligten Gesellschafter) nahestehenden Person resultieren. Inanspruchnahmen aus Sicherheiten sind bereits in § 8b Abs. 3 S. 4 KStG geregelt. Sofern auch der dort geregelte Tatbestand erfüllt ist, geht § 8b Abs. 3 S. 4 KStG der Anwendung des Satzes 5 vor.

Gegenbeweis § 8b Abs. 3 S. 7 KStG

§ 8b Abs. 3 S. 7 KStG mildert die in § 8b Abs. 3 S. 4-5 KStG genannten Rechtsfolgen in der Form ab, dass die darlehensgewährende Gesellschaft die Möglichkeit hat, einen sogenannten Gegenbeweis zu führen, in dem sie darlegt, dass auch ein fremder Dritter unter sonst gleichen Umständen dieses Darlehen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte. Kann die darlehensgewährende Gesellschaft diesen Beweis erbringen, sind die mit dem Darlehen im Zusammenhang stehenden Gewinnminderungen – entgegen den Sätzen § 8b Abs. 3 S. 4-5 KStG – als Betriebsausgaben abzugsfähig; mithin unterbleibt eine außerbilanzielle Hinzurechnung der Aufwendungen.

Entscheidend für die Beurteilung ist stets der Einzelfall. Der Gesetzesbegründung zufolge ist jedoch keine Fremdüblichkeit gegeben, wenn das Darlehen

• unverzinslich oder
• verzinst aber unbesichert oder
• verzinst und besichert gewährt wurde, aber im Eintritt des Krisenfalls nicht zurückgefordert wurde.

Ob ein Darlehen ausreichend besichert wurde, ist nach der stand-alone-Methode zu beurteilen. Das heißt, dass ausschließlich eigene Sicherungsmittel der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft einbezogen werden dürfen (§ 8b Abs. 3 S. 7 HS. 2 KStG). Die Darlehensgewährung darf also nicht von Sicherungsmitteln der Anteilseigner abhängen.

Einer Darlehensgewährung vergleichbare Rechtshandlungen § 8b Abs. 3 S. 8 KStG

Die dargestellten Grundsätze gelten laut § 8b Abs. 3 S. 8 KStG ebenfalls für Forderungen, die einer Darlehensgewährung vergleichbar sind. Dies sind der Gesetzesbegründung zufolge beispielsweise Forderungen aus Lieferungen und Leistungen oder Mietforderungen. Daneben fallen aber auch Forderungen aus stillen Beteiligungen, partiarischen Forderungen oder sonstigen Nutzungsüberlassungen unter die Vorschrift sowie Kontokorrent- und Cash-Pooling Situationen. Die Forderung muss insgesamt dazu geeignet sein, den Schuldner zu finanzieren, genauso wie es ein gewährtes Darlehen auch tun würde.

Aufgrund dessen, dass die Forderung aber einer Darlehensgewährung vergleichbar sein muss, unterliegt nicht jede Forderung dem Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 S. 8 KStG. Abzustellen ist auch hier erneut auf den Einzelfall. In der Literatur wird für Lieferungen und Leistungen regelmäßig eine Mindestlaufzeit von drei Monaten für Forderungen aus Lieferungen und Leistungen debattiert. Der BFH sieht eine Vergleichbarkeit zumindest dann, wenn die Forderung bis zu ihrer Verjährung nicht eingezogen wurde.

Wertaufholung von Darlehensforderungen § 8b Abs. 3 S. 9 KStG

§ 8b Abs. 3 S. 9 KStG stellt Wertaufholungen auf Forderungen, denen eine Teilwertabschreibung vorangegangen ist welche wiederum nach Satz 3 außer Ansatz geblieben ist, steuerfrei. Nach herrschender Literaturmeinung bezieht sich die Vorschrift auf sämtliche Gewinnminderungen der Sätze 4-5 sowie auf die Gestellung von Sicherheiten für der Darlehensgewährung vergleichbare Rechtshandlungen. Da Satz 9 einen Bezug auf Satz 3 nimmt, werden sämtliche Wertaufholungen, einschließlich der Wechselkursgewinne, einbezogen, allerdings keine Wertaufholungen auf Anteile.

Währungskursverluste § 8b Abs. 3 S. 6 KStG

§ 8b Abs. 3 S. 6 KStG wurde neu durch das KöMoG eingeführt uns ist erstmals für Gewinnminderungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 eintreten. Satz 6 schließt Währungskursverluste als Gewinnminderungen im Sinne der Sätze 4 und 5 aus. In der Folge führt dies dazu, dass diese Gewinnminderungen nicht wieder außerbilanziell dem Gewinn hinzuzurechnen sind, sie wirken sich also vollständig als Betriebsausgaben auf das zu versteuernde Einkommen aus.

In welchen Fällen der Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 S. 6 KStG eröffnet ist, zeigt die folgende Grafik:

Hintergrund:

Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen und vergleichbare Rechtshandlungen unterliegen dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG. Bislang gehörten hierzu grundsätzlich auch Verluste aus Währungskursschwankungen. Diese waren außerbilanziell hinzuzurechnen, wenn kein Gegenbeweis über den Drittvergleich geführt wurde. Währungskursgewinne hingegen, sind nicht unter § 8b Abs. 2 KStG zu subsumieren, werden mithin auch nicht steuerfrei gestellt. Vor der Einführung des § 8b Abs. 3 S. 6 KStG kam es also zu einer asymmetrischen Behandlung zwischen Währungskursverlusten, die den Gewinn nicht mindern durften und Währungskursgewinnen, die steuerpflichtig waren. 

Durch die Neueinführung des Satzes 6 werden nunmehr Währungsverluste vom Abzugsverbot ausgenommen. Hierdurch kommt es nun zu einer Gleichbehandlung von Währungsgewinnen und -verlusten, indem sowohl die Gewinne als auch die Verluste steuerwirksam behandelt werden.

Mittelbare Beteiligung an einer Körperschaft über eine Mitunternehmerschaft

§ 8b Abs. 6 KStG stellt systemgerecht klar, dass die Absätze 1 bis 5 auch für Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen anzuwenden sind, die eine Kapitalgesellschaft durch eine – über eine Mitunternehmerschaft gehaltene – mittelbare Beteiligung an einer Körperschaft erzielt. 

Die Regelung des § 8b Abs. 6 KStG führt zu einer konsequenten Umsetzung der transparenten Besteuerung einer Mitunternehmerschaft. Denn diese versteuert nicht selbst ihr Einkommen, vielmehr wird dieses den dahinterstehenden Mitunternehmern zugerechnet und bei diesen besteuert. Infolgedessen werden also die über eine Personengesellschaft bezogene Einkünfte genauso besteuert, wie Einkünfte, die die Kapitalgesellschaft direkt bezieht.

Mitunternehmerschaft

§ 8b Abs. 6 KStG findet nicht auf jede – über eine Personengesellschaft gehaltene – mittelbare Beteiligung Anwendung. Vielmehr muss es sich um eine Mitunternehmerschaft handeln, das heißt, dass die Gesellschafter der Mitunternehmerschaft Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative tragen müssen. Grundsätzlich trifft dies auf Personenhandelsgesellschaften – OHG und KG – aber auch auf atypisch stille Gesellschaften und die GbR zu.

Die Mitunternehmerschaft muss dabei nicht originär gewerblich tätig sein. Ausreichend ist eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Eine vermögensverwaltende Personengesellschaft fällt damit aber nicht in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 6 KStG. Allerdings ist diese als Bruchteilsgemeinschaft i. S. d. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zu beurteilen, mit der Folge, dass die Anteile an der Kapitalgesellschaft unmittelbar den Gesellschaftern der Personengesellschaft zuzurechnen sind, die Vorschriften des § 8b KStG also unmittelbar bei ihnen anzuwenden sind (vgl. BMF v. 28.04.2003, Rz. 56).

Veräußerungsgewinne/ -verluste

Veräußerungsgewinne die aufgrund der Vorschriften §§ 8b Abs. 2, Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 KStG bei der anteilshaltenden Kapitalgesellschaft steuerfrei zu stellen sind, können auf zwei Fallgestaltungen zurückzuführen sein. Zum einem ist § 8b Abs. 2 KStG auf Veräußerungsgewinne anzuwenden welche die zwischengeschaltete Personengesellschaft durch die Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erzielt. Nach § 8b Abs. 6 S. 1 HS.2 KStG bleiben darüber hinaus aber auch Veräußerungsgewinne und -verluste aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils außer Ansatz, soweit diese auf die Veräußerung einer im Mitunternehmeranteil enthaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zurückzuführen sind.

Sofern eine Steuerfreistellung von Gewinnen nach § 8b Abs. 2 KStG erfolgt, ist außerbilanziell ebenfalls die pauschale Hinzurechnung von 5 % nicht abziehbarer Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG vorzunehmen.  

Gewinnminderungen

Aufgrund dessen, dass nach § 8b Abs. 6 KStG sämtliche Vorschriften der §§ 8b Abs. 1 bis Abs. 5 KStG anzuwenden sind, müssen auch sämtliche Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die durch eine zwischengeschaltete Mitunternehmerschaft gehalten wird, bei der Ermittlung des z.v.E. außer Ansatz bleiben. Erfasst werden also

•  Teilwertabschreibungen bei der zwischengeschalteten Mitunternehmerschaft auf die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
• Veräußerungsverluste
• Gewinnminderungen auf Gesellschafterdarlehen

Die Vorschriften der § 8b Abs. 3 S. 4- 8 KStG, die Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen regeln, sind insbesondere auch dann anzuwenden, wenn das Darlehen durch die zwischengeschaltete Personengesellschaft an die „Unter“-Kapitalgesellschaft gewährt wird. Für die Frage, ob eine qualifizierte Beteiligung an der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft besteht, ist nach herrschender Meinung allein auf die Höhe der Beteiligung der Personengesellschaft an der „Unter“-Kapitalgesellschaft abzustellen, da ihr Gesellschafter (=die „Ober“-Kapitalgesellschaft) eine nahestehende Person ist (vgl. FG Köln v. 09.02.2017).

Einen etwaigen Gegenbeweis i.S.d. § 8b Abs. 3 S. 7 KStG hat die darlehensgewährende Personengesellschaft zu führen.

Sonstige Tatbestände § 8b Abs. 7 – 10 KStG

Die Absätze 7, 8 und 10 des § 8b KStG greifen Sondertatbestände auf, werden daher lediglich kurz der Vollständigkeit halber dargestellt.

§ 8b Abs. 7 KStG bei Banken und Finanzdienstleistern

§ 8b Abs. 7 KStG enthält besondere Regelungen für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute sowie Finanzunternehmen i.S.d. KWG. Absatz 7 schränkt die Reglungen der Absätze 1-6 für Unternehmen der Finanzwirtschaft wieder ein, da deren Geschäftsbetrieb für Anteile die im Handelsbestand gehalten werden darauf abzielt, Beteiligungserträge und Veräußerungsgewinne zu erzielen. Aufgrund dessen, dass die Erträge nunmehr nicht mehr steuerfrei gestellt werden, werden aber weiterhin auch die mit diesen im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen.

Erfasst werden von § 8b Abs. 7 KStG zwei Fallgestaltungen:

1. Anteile, die bei Kreditinstituten, Wertpapierinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute dem Handelsbestand i.S.d. § 340e Abs. 3 HGB zuzuordnen sind.
2. Anteile, die bei Finanzunternehmen i.S.d. KWG – an denen Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute mittelbar oder unmittelbar zu mehr als 50% beteiligt sind – im Zeitpunkt des Zugangs zum Betriebsvermögen dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind.

Rechtsfolgen für Anteile im Handelsbestand 

Rechtsfolge des § 8b Abs. 7 S. 1 KStG ist, dass infolge der Nichtanwendung der Absätze 1-6 die allgemeinen Grundsätze der Besteuerung Anwendung finden. Dividenden, Veräußerungsgewinne und Gewinne aus der Wertaufholung sind nicht von der Körperschaftsteuer befreit. Im Gegenzug bleiben aber auch Verluste aus der Veräußerung, Teilwertabschreibungen und Darlehensverluste steuerlich abzugsfähig. Auch die 5%- Fiktion der Absätze 3 und 5 findet keine Anwendung. Darüber hinaus bleiben Aufwendungen abzugsfähig, da die Absätze § 3c Abs. 1 und Abs. 5 EStG ebenfalls suspendiert sind. Eine Steuerbefreiung durch etwaige DBA bleibt allerdings unberührt.

Rechtsfolgen für Anteile im UV bei Finanzunternehmen i.S.d. KWG

Erfasst werden Unternehmen, die zwar selbst kein Kredit- oder Finanzinstitut i.S.d. KWG sind, deren Haupttätigkeit aber in einer der Tätigkeiten des § 1 Abs. 3 KWG besteht, also darin

• Beteiligungen zu erwerben und zu halten
• Geldforderungen entgeltlich zu erwerben
• Leasing-Objektgesellschaften zu sein
• Mit Finanzinstrumenten für eigene Rechnung zu handeln
• Andere bei der Anlage in Finanzinstrumente zu beraten
• Unternehmen über die Kapitalstruktur, die industrielle Strategie und damit verbundenen Fragen zu beraten
• Darlehen zwischen Kreditinstituten zu vermitteln

Wichtig! Das gilt nur, wenn an diesen Gesellschaften mittelbar oder unmittelbar Finanzdienstleistungsinstitute zu mehr als 50% beteiligt sind.

Die Absätze 1 – 6 sind nicht anzuwenden für Anteile, die im Zeitpunkt des Erwerbs dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind. Maßgebend ist daher auf die handelsrechtlich richtige Zuordnung der Anteile zum Umlauf- oder Anlagevermögen. Abzustellen ist also darauf, ob die Absicht des Haltens der Beteiligung dauerhaft ist. Inwiefern zu einem späteren Zeitpunkt eine Umqualifizierung der Anteile vom Umlauf- zum Anlagevermögen erfolgt, ist unbeachtlich, da einzig auf den Zeitpunkt des Erwerbs abgestellt wird.

Dadurch dass auch in diesen Fällen die Absätze 1 bis 6 nicht anzuwenden sind, treten dieselben Rechtsfolgen wie unter Punkt 3.11.1.1 ein. Eine Steuerbefreiung durch etwaige DBA bleibt allerdings unberührt.

Zusammenfassung

Einen zusammenfassenden Überblick über die Vorschrift, gibt das anschließende Video: