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Körperschaftsteuer

Körperschaftsteuer - Beteiligungen an Körperschaften

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Beteiligungen an anderen Körperschaften

Nach § 8b KStG werden Beteiligungserträge aus anderen Körperschaften steuerfrei gestellt, da andernfalls im Bereich von Konzernen oder anderen Beteiligungsketten eine erhebliche Belastung bei der Weiterleitung von Gewinnen entstehen würde.
Wenn es keine Befreiung gäbe, dann würde über 3 Stufen von einem ursprünglichen Gewinn von 100.000 € nur folgender Betrag übrig bleiben:

Beispiel

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100.000 € - 15 % von 100.000 € = 85.000 € 1. Stufe
85.000 € - 15 % von 85.000 € = 72.250 € 2. Stufe
72.250 € - 15 % von 72.250 € = 61.412 € 3. Stufe

Es würden somit circa 39 % des Gewinns auf der dritten Stufe bereits durch die Steuer wegfallen, wenn man nur eine Belastung mit Körperschaftsteuer unterstellt. Dies würde zu einem erheblichen Wettbewerbsnachteil großer Unternehmensgruppen führen. Es ist daher unter dem Aspekt der Rechtsformneutralität und der unternehmerischen Freiheit geboten, dass die entsprechenden Beteiligungen als steuerfrei behandelt werden.
In Deutschland erfolgt diese Entlastung im Rahmen des klassischen Systems mit pauschaler Entlastung auf der Ebene der Anteilseigener für Anteilseigner, die Körperschaften oder körperschaftsteuerpflichtige Subjekte sind, durch eine Steuerbefreiung der entsprechenden Erträge, unabhängig davon, ob die Realisation durch Ausschüttung oder Verkauf der Anteile erfolgt. Die Erfassung beider Vorgänge ist dabei von zentraler Bedeutung, da bei einer Gewinnthesaurierung die Gewinne auf Ebene der Körperschaft und somit ihr Kapital und somit ihren Wert beeinflussen und bei einer Veräußerung der Wertzuwachs in Form eines höheren Verkaufspreises versteuert wird. Eine Ungleichbehandlung würde einen Anreiz gegen die Bildung entsprechender Gewinnrücklagen bzw. Kapitalrücklagen und damit gegen die Bildung von Eigenkapital bilden (Hey in: Tipke/Lang, § 11, Rz. 11.14). Dies ist aus wettbewerbspolitischer Sicht ein nicht wünschenswertes Ziel.

Eine erneute Belastung soll erst auf der Ebene des Anteilseigners in Form der natürlichen Person erfolgen, damit hier keine Ungleichbehandlung zu Einkünften aus anderen Betätigungsformen wie dem Einzelunternehmen und den Personengesellschaften erfolgt. Die Dividenden und Veräußerungserträge werden daher auf der Ebene des Anteilseigners in Abhängigkeit vom Halten der Anteile im Betriebsvermögen oder Privatvermögen mit 25 % Abgeltungsteuer oder mit dem persönlichen Steuersatz unter einer 40 % Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 40 EStG behandelt. Es kommt auf Ebene der natürlichen Personen zu einer Belastung von 46,7 % bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens und zu einer Belastung von 47,3 % bei Anwendung der Abgeltungsteuer, wenn für das Teileinkünfteverfahren der Spitzensteuersatz unterstellt wird (Vgl. Hey in: Tipke/Lang, § 11, Rz. 11.19).

Aus steuersystematischer Sicht lässt sich keine Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung finden. Das Bundesverfassungsgericht hat sich an einer unterschiedlichen Behandlung auf Ebene der Anteilseigner in Abhängigkeit vom Privatvermögen oder Betriebsvermögen bisher nicht gestört (Vgl. Hey in: Tipke/Lang, § 11, Rz. 11.20).

Hinweis

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In einer Klausur kann es eventuell relevant sein die Unterscheidung im Auge zu behalten, sofern die Möglichkeit einer Zuweisung einer Beteiligung im Rahmen des gewillkürten Betriebsvermögens bei einer natürlichen Person besteht und die Aufgabenstellung ein möglichst niedriges steuerliches Ergebnis verlangt.

Gewinnausschüttungen

Aus § 8b Abs. 1 KStG ergibt sich für alle unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften eine Steuerbefreiung von Dividenden und anderen Gewinnausschüttungen, sofern die weiteren Voraussetzungen vorliegen. Erfasst werden Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10a EStG. Die Steuerbefreiung erfolgt durch eine Kürzung des Gewinns außerhalb der Bilanz. Die Vorschrift ist auch anzuwenden, wenn die Bezüge von Körperschaften aus dem Ausland stammen.

Im Falle der Steuerbefreiung sind jedoch gemäß § 8b Abs. 5 KStG 5% der Erträge als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben hinzuzurechnen, sodass faktisch eine 95% Steuerbefreiung eintritt. Nach § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG greift die Regelung des § 3c Abs. 1 EStG nicht, sodass die Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung vollständig abzugsfähig bleiben.

Eine Voraussetzung ist, dass die Negierung der Steuerbefreiung aufgrund von § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG nicht greift. Hierfür darf die Körperschaft an der ausschüttenden Körperschaft zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar nicht weniger als 10% des Stamm- oder Grundkapitals gehalten haben. Eine Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG unterbleibt im Fall der Suspendierung der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG aufgrund von § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG. Bei der Ermittlung der Beteiligungshöhe sind nur unmittelbare Beteiligungen zu berücksichtigen, jedoch keine mittelbaren Beteiligungen.

Eine Ausnahme stellt der Anteil über eine Personengesellschaft bzw. Mitunternehmerschaft dar, da dieser nach § 8b Abs. 4 Satz 4 und Satz 5 KStG als unmittelbare Beteiligung behandelt wird. Nach § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG gelten Erwerbe von 10% für Zwecke des Abs. 4 als von Beginn des Kalenderjahres an, dh. wenn innerhalb des VZ eine Beteiligung von 10% erworben wird, sind auch Dividenden vor dem Beteiligungserwerbs innerhalb des VZ außerbilanzielle zu kürzen und somit zu 95% steuerfrei.

Sogenannte Streubesitzdividenden bleiben also steuerpflichtig.

Es folgt eine Gegenüberstellung der Beteiligungserträge nach § 8b KStG im Hinblick auf die Körperschaft- und die Gewerbesteuer.

Beispiel

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Die A-AG ist an der B-AG und diese ist wiederum an der C-AG beteiligt. Die A-AG erwirtschaftet einen Gewinn von 100 € aus. Auf Ebene der A-AG fallen 15% Körperschaftssteuer an. Sie schüttet den Gewinn nach der Steuer aus. Dieser wird auf Ebene der B-AG mit 15% besteuert. Dann schüttet die B-AG den Gewinn wiederum nach Abzug der Steuer an die C-AG weiter aus. Auf Ebene der C-AG würden wiederum 15% Steuern anfallen. Es blieben von den 100 € auf Ebene der C-AG 61,41 € übrig.  Durch die Steuerbefreiungen wird der Effekt deutlich vermindert

Prüfungstipp

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In Prüfungen muss immer überprüft werden, ob die Bedingungen nach § 8b Abs. 4 KStG nicht erfüllt sind.

Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 KStG sind unabhängig von der Beteiligungshöhe steuerfrei!

Die Steuerbefreiung nach § 8b KStG wurden von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben v. 28-04.2003, BStBl I, S. 292 ff. ausführlich kommentiert. Es werden auch entsprechende Ausführungen zur Auswirkung auf die Gewerbesteuer gemacht.

Video: Körperschaftsteuer - Beteiligungen an Körperschaften

Fallbeispiele

§ 8b KStG Dividenden < 10 %

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§ 8b KStG Dividenen > 10 %

Video: Körperschaftsteuer - Beteiligungen an Körperschaften

Veräußerungsgewinne

Gewinne aus der Veräußerung von  Beteiligungen an Kapitalgesellschaften werden gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfrei gelassen. Hierunter fällt auch der Verkauf eigener Anteile oder von Organbeteiligungen. Auf die Beteiligungshöhe an der Kapitalgesellschaft kommt es anders als im Fall des § 8b Abs. 1 KStG nicht an.

Es werden folgende Vorgänge von der Vorschrift des § 8b Abs. Satz 1 KStG erfasst:

  1. Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft
  2. Gewinne aus der Auflösung oder Herabsetzung von Nennkapital
  3. Gewinne aus der Wertaufholung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG
  4. Gewinne aus dem Ansatz eines höheren Beteiligungsbuchwerts aufgrund einer verdeckten Einlage. 

Die Veräußerung von eigenen Anteilen durch eine Kapitalgesellschaft wird gemäß § 272 Abs. 1a und Abs. 1b HGB als Kapitalerhöhung behandelt. Steuerrechtlich wird auf die gleiche Weise verfahren. Es liegt somit kein Veräußerungsvorgang im Sinne des § 8b Abs. 2 KStG vor.

Veräußerungsgewinn im Sinne des  § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen stelletretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert) (§ 8b Abs. 2 Satz 2 KStG)

Merke

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    Veräußerungspreis
 -  Veräußerungskosten
= Netto-Veräußerungspreis
 - Buchwert der Anteile
= Veräußerungsgewinn

Wiederum gelten vom Veräußerungsgewinn 5% als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG). Der Gewinn ist stichtagsbezogen zu ermitteln. Veräußerungskosten, die in einem anderen Veranlagungszeitraum angefallen sind, sind daher bei der Berechnung nach 8b Abs. 2 Satz 2 KStG zu berücksichtigen. Ausführliche Beispiele finden sich im BMF Schreiben v. 24.07.2015, BStBl 2015, S. 612 ff.

Wenn eine Beteiligung im Sinne des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG unentgeltlich oder unter gemeinem Wert (§ 9 BewG) auf einen Gesellschafter übertragen wird, so führt dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Der daraus resultierende Gewinn ist gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG steuerfrei. 

Beispiel

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Die X-AG (Jahresüberschuss in 01 von 2.000.000 €) hält einen Anteil mit dem Buchwert von 400.000 € an der Y-AG, den sie in 01 für 1.000.000 € veräußert. Hierbei fallen Veräußerungskosten an in Höhe von 50.000 €. Wie hoch ist der Veräußerungsgewinn? Was sind die körperschaftsteuerlichen Konsequenzen?

Lösung:

Veräußerungsgewinn

= Veräußerungspreis - Veräußerungskosten - Buchwert der Anteile

= 1.000.000 - 50.000 - 400.000

= 550.000 €.

Dieser wird vom handelsrechtlichen Jahresüberschuss abgezogen, allerdings werden 5%, also 0,05*550.000 = 27.500 €, wieder hinzugerechnet (§ 8b Abs. 3 KStG), also 

zu versteuerndes Einkommen

= handelsrechtlicher Jahresüberschuss abzgl. Abzug nach § 8b Abs. 2 KStG zzgl. Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 KStG

= 2.000.000 - 550.000 + 27.500

= 1.477.500 €.

Fallbeispiel § 8b KStG Veräußerung einer 5 % Beteiligung

Video: Körperschaftsteuer - Beteiligungen an Körperschaften

Vorausgegangene Teilwertabschreibungen

Nach § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG sind Gewinne aus der Wertaufholung einer vorangegangenen Teilswertabschreibung steuerfrei. Der Gewinn aus der Teilwertabschreibung wird außerbilanziell abgezogen (Verwirklichung der Steuerbefreiung).

Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG sind Gewinnminderungen im Rahmen der Steuerbilanz, die Anteile nach § 8b Abs. 2 KStG betreffen, außerhalb der der Gewinnermittlungen hinzuzurechnen, damit eine Erfolgsneutralität erreicht wird. Betroffene Gewinnminderungen sind der Ansatz des niedrigeren Teilwerts, Veräußerungsverluste, Auflösung der Kapitalgesellschaft oder die Herabsetzung des Nennkapitals (Vgl. BMF 100 § 8b/3 Rz 25 f.).

Beispiel

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Die Agrar AG hat im Jahr 01 eine Beteiligung an der Landmaschinen AG zu 35% erworben. Der Kaufpreis betrug 100.000 €. Wegen voraussichtlicher Wertminderung erfolgt in der Bilanz im Jahr 02 eine Abschreibung auf 30.000 €. Im Jahr 03 erfolgt ein Verkauf für 10.000 €.

Die Teilwertabschreibung wird im Jahr 02 gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG außerbilanziell wieder hinzugerechnet und bleibt somit ohne Wirkung auf die Höhe des Einkommens. Die Veräußerung führt in der Steuerbilanz zu einem Verlust von 20.000 €. Der Verlust muss nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG außerbilanziell wieder hinzugerechnet werden.

Die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 Satz 1-3 KStG kommt gemäß § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG nicht zur Anwendung, wenn zuvor eine steuerwirksame Teilwertabschreibung vorgenommen worden ist, die nicht durch eine Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG ausgeglichen worden ist.

Steuerwirksam ist eine Teilwertabschreibung dann, wenn keine Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG vorgenommen worden ist. § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG findet darüber hinaus auf steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG Anwendung. Somit sind steuerfreie Veräußerungsgewinne nach § 6b EStG wie Gewinnminderungen zu behandeln, die nicht durch eine Wertaufholung ausgeglichen worden sind. Wertaufholungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG, denen in früheren Jahren sowohl steuerwirksame als auch nicht steuerwirksame Abschreibungen vorausgegangen sind, sind zunächst mit unmittelbar vorausgegangenen Teilwertabschreibungen zu kompensieren (Vgl. H 8b "Wertaufholungen bei vorangegangenen Wertaufholungen" KStH). Es werden somit erst die steuerunwirksamen Abschreibungen verrechnet, bevor eine Verrechnung mit den steuerwirksamen Abschreibungen erfolgt.

Hinweis

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Die Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen sind außerbilanziell nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG wieder hinzuzurechnen. Die Wertaufholung ist nach § 8b Abs. 2 Satz 3 2. Alt. KStG korrespondierend steuerfrei. Es gilt jedoch zu beachten, dass die Hinzurechnungen der 5% nicht-abzugsfähiger Betriebsausgaben ebenfalls Anwendung findet. Es sind somit faktisch 100 % Teilwertabschreibung nicht steuerwirksam, aber 5% der korrespondierenden Wertaufholung sehr wohl! Es sollte daher gut überlegt werden, ob eine Teilwertabschreibung auch in der Steuerrbilanz vorgenommen wird. Wenn die Aufgabenstellung lautet, dass das steuerliche Ergebnis möglichst niedrig sein soll, dann sollte diese in der Steuerbilanz nicht vorgenommen werden. Die Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EStG ist ein von der Handelsbilanz unabhängiges Wahlrecht (§ 5 Abs. 6 EStG). Es ist eine Aufnahme in das nach § 5 Abs 1 Satz 2 EStG laufend zu führende besondere Verzeichnis vorzunehmen.

§ 8b KStG und Teilwertabschreibungen

Der § 8b KStG im Zusammenhang mit Teilwertabschreibungen wird im kommenden Video erläutert. Unter anderem werden die Vermeidung der Doppelbelastung sowie Teilwertabschreibungen vor und nach dem Jahr 2002 erläutert:

Video: Körperschaftsteuer - Beteiligungen an Körperschaften