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Beginn der persönlichen Steuerpflicht
Eine Kapitalgesellschaft entsteht, d. h. erlangt ihre Rechtsfähigkeit mit der Eintragung der Gesellschaft in das Register. Das Körperschaftsteuergesetz kennt keine Regelung zum Ende und Beginn der Steuerpflicht, sodass eine Orientierung am Zivilrecht erfolgt. Hiernach entstehen die AG und die GmbH erst mit ihrer Eintragung in das Handelsregister; § 41 Abs. 1 AktG, § 11 Abs. 1 GmbHG.
Für den Beginn der Steuerpflicht ist jedoch nicht auf die Eintragung im Handelsregister abzustellen. Vielmehr beginnt die Steuerpflicht bereits mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags (§ 2 GmbHG) oder durch notarielle Feststellung der Satzung (§ 23 Abs 1 AktG). Denn ab diesem Zeitpunkt entsteht die sog. Vorgesellschaft, also eine Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium (vgl. H 1.1 „Beginn der Steuerpflicht“ KStH).
Grundsätzlich lassen sich zwei Gründungsstadien unterscheiden, in der unterschiedliche Gesellschaftsformen vorliegen,
- die Vorgründungsgesellschaft und
- die Vorgesellschaft.
Der folgende Zeitstrahl zeigt, zu welchen Zeitpunkten welches Gründungsstadium einer Kapitalgesellschaft vorliegt:
Vorgründungsgesellschaft
Die Vorgründungsgesellschaft entsteht in der ersten Phase der Gründung; bereits mit dem Entschluss eines oder mehrerer Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft gründen zu wollen. Sie besteht bis zur notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrags und ist abhängig davon, ob sie durch einen oder mehrere Gesellschafter gegründet wurde, ein Einzelunternehmen oder – was den Regelfall darstellt – eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) (vgl. H 1.1 „Vorgründungsgesellschaft“ KStH). Hat sie bereits ein Handelsgewerbe aufgenommen (Ausnahme), ist sie eine OHG. Die erzielten Einkünfte werden den Gründungsgesellschaftern, die als Mitunternehmer behandelt werden, direkt im Rahmen der Einkommensteuer im Wege der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung zugerechnet. Da ihr alleiniger Zweck die Gründung einer Kapitalgesellschaft ist, löst sie sich regelmäßig mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags auf (§ 726 BGB).
Die Vorgründungsgesellschaft ist weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft identisch, weshalb sie regelmäßig auch kein körperschaftsteuerpflichtiges Gebilde ist.
Vorgesellschaft
Wurde sodann der notarielle Gesellschaftsvertrag abgeschlossen, wird die Gesellschaft als sog. Vorgesellschaft bezeichnet. Unter einer Vorgesellschaft versteht man eine schon errichtete (insbesondere durch Abschluss des Notarvertrags), aber noch nicht ins Handelsregister eingetragene Gesellschaft (vgl. H 1.1 „Beginn der Steuerpflicht“ KStH).
Damit die Vorgesellschaft als Körperschaftsteuersubjekt behandelt werden kann, hat die Rechtsprechung – neben der notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrags – noch die folgenden, weiteren Voraussetzungen entwickelt, die erfüllt sein müssen:
- Bei der Vorgesellschaft muss bereits Vermögen vorhanden sein
- Die Vorgesellschaft muss durch geschäftliche Betätigung nach außen sichtbar sein
- Der Eintragung ins Handelsregister dürfen keine ernsthaften Gründe entgegenstehen
- Die Eintragung ins Handelsregister muss alsbald erfolgen
Durch die Eintragung ins Handelsregister gehen zivilrechtlich alle Rechte und Pflichten der Vorgesellschaft auf die GmbH über. Daher wird diese als identisch mit der Gesellschaft angesehen, die später durch Eintragung in das Handelsregister entsteht. Die Vorgesellschaft wird zivilrechtlich erst durch die Eintragung ins Handelsregister zur eigentlichen Kapitalgesellschaft. Erfolgt die spätere Eintragung der Vorgesellschaft ins Handelsregister, wird bereits die Vorgesellschaft steuerrechtlich als Kapitalgesellschaft behandelt.
Kommt es letztlich nicht zur Eintragung der Vorgesellschaft ins Handelsregister, handelt es sich um eine so genannte „Unechte Vorgesellschaft“. Diese unechte Vorgesellschaft ist wie eine Personengesellschaft bzw. wie ein Einzelunternehmen zu besteuern.
Beispiel
Die Hubert GmbH aus Trier schließt am 15. März des Jahres 01 den notariellen Gesellschaftsvertrag ab. Die Eintragung ins Handelsregister erfolgt am 1. April des Jahres 01. Am 20. März werden bereits erste Verkäufe getätigt. In der Phase der Vorgesellschaft, das heißt zwischen dem 15.3. des Jahres 01 und dem 1.4. des Jahres 01, beginnt die Hubert GmbH mit einer nach außen gerichteten Tätigkeit und ist deswegen bereits ab dem 20. März des Jahres 01 körperschaftsteuerpflichtig.
Beispiel
Norbert Meyer und Rudolf Neustädter beschließen am 1.7. des Jahres 01 die Gründung der Modelleisenbahn Handels GmbH. Sie schließen am 1.8. des Jahres 01 einen Mietvertrag über ein kleines Lokalladenlokal in der Münchner Innenstadt ab. Der notarielle Vertrag über die Modelleisenbahn Handelsgesellschaft mit beschränkter Haftung wird am 1.9. des Jahres 01 geschlossen. Die Eintragung in das Handelsregister erfolgt am 1.11.01.
Die Aufwendungen der Gesellschaft betragen bis zum 1. September 5.000 € Miete. Vom 1. September bis zum 1. November werden Ausgaben in Höhe von 2.000 € fällig. Im Dezember gelingt es Norbert Meyer eine Sonderedition von Märklin für 9.000 € zu verkaufen. Der Käufer kauft noch andere Raritäten, sodass weitere 12.000 € hinzukommen.
Mit dem Beschluss der Gründung am 1. Juli gründen Norbert Meyer und Rudolf Neustädter eine Personengesellschaft, die eine Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 3 Nr. 1 EStG ist. Der Verlust in Höhe von 5.000 € ist somit zu jeweils 50% auf die beiden Mitunternehmer Meyer und Neustädter zu verteilen. Mit dem Notarvertrag vom 1. September ist die Vorgesellschaft entstanden, die zivilrechtlich mit der späteren GmbH eine Einheit bildet (H 1.1 -Beginn der Steuerpflicht KStH).
Die Aufwendungen und Erträge ab dem 1. September stellen somit Grundlage für die Körperschaftsteuer dar: 12.000 € + 9.000 € - 2.000 € = 19.000 €. Eine Verrechnung mit dem Verlust der Vorgründungsgesellschaft ist nicht möglich.
Das folgende Schaubild fasst die Gründungsphasen einer GmbH und die daraus resultierenden Rechtsfolgen noch einmal zusammen:
| Schaubild - Gründungsphase einer GmbH | |||
| Vorgründungsgesellschaft | Vorgesellschaft | KapG | |
| Körperschaftssteuer/ Einkommensteuer | - Einzelunternehmen § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG - Mitunternehmen § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG - Kein § 10d EStG ber der GmbH für Verluste der Vorgründungsgesellschaft - Zurechnung der Gewinne/ Verluste den Gründungsmitgliedern | - Körperschaftssteuersubjekte, sofern später eine Eintragung ins HR erfolgt | - § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG |
| Gewerbesteuer | - Gewerbesteuerpflicht, wenn die Voraussetzungen der Gewerbesteuerpflicht für Einzeluntenehmen oder Personengesellschaften vorliegen (R 2.5 GewStR)) | - Gewerbesteuerpflicht sofern die Vorgesellschaft nach außen hin mit einer geschaftlichen Tätigkeit in Erscheinung tritt | - Sofern die Vorgesellschaft noch nicht der Gewerbesteuerpflicht unterlag, beginnt diese spätestens mit der Eintragung ins HR (R 2.5 Abs. 2 GewStR) |
| Umsatzsteuer | Sind die Voraussetzungen des § 2 UStG erfüllt, kann die Unternehmereigenschaft in jedem Stadium vorliegen. | ||
