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Körperschaftsteuer

Nichtabziehbare Aufwendungen in der Körperschaftsteuer

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Nichtabziehbare Aufwendungen nach dem EStG und KStG

Nichtabziehbare Aufwendungen nach dem KStG

In § 10 KStG sind folgende Positionen definiert, die nicht abzugsfähige Ausgaben darstellen, dementsprechend außerbilanziell dem Steuerbilanzgewinn hinzuzurechnen sind, um zum steuerlichen Gewinn zu gelangen:

  1. Aufwendungen zur Erfüllung von Satzungszwecken § 10 Nr. 1 KStG,
  2. Steueraufwendungen § 10 Nr. 2 KStG,
  3. Geldstrafen § 10 Nr. 3 KStG und
  4. Vergütungen für die Überwachung der Geschäftsführung § 10 Nr. 4 KStG.

Dieses Video gibt Ihnen einen Überblick über die nichtabziehbaren Aufwendungen nach dem KStG:

Aufwendungen für Satzungszwecke

Grundsätzlich gilt die Vorschrift des § 10 Nr. 1 KStG für alle Körperschaften. Da allerdings explizit Aufwendungen erfasst werden, die durch das Stiftungsgeschäft die Satzung oder eine sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, findet § 10 Nr. 1 KStG in erster Linie bei Stiftungen und Vereinen Anwendung. Die Vorschrift des § 10 Nr. 1 KStG untersagt den Abzug von Aufwendungen, die den Charakter einer Einkommensverwendung haben. Die Aufwendungen, die in Erfüllung des Satzungszwecks geleistet werden, bleiben allerdings dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig, wenn sie mit steuerpflichtigen Einkünften im Zusammenhang stehen. Bei der Beurteilung eines möglichen Betriebsausgabenabzugs ist darauf abzustellen, inwiefern eine betriebliche Veranlassung gegeben ist. Diese liegt vor, wenn die Ausgaben objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb dienen.

Grundsätzlich kann die Erfüllung eines Satzungszwecks auch in einer Spende bestehen. In diesen Fällen geht die Regelung des § 9 KStG der Regelung des § 10 Nr. 1 KStG vor. Es werden nur Aufwendungen erfasst, die dem Zweck dienen, zu deren Erfüllung sich die Gesellschaft durch ihr Statut (Satzung, Verfassung und Stiftungsgeschäft) verpflichtet hat.

Spenden können grundsätzlich abgezogen werden, auch wenn sie dem Satzungszweck dienen, sofern sie an einen Dritten gerichtet sind und der Förderung der Zwecke nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG dienen. Ein Abzug ist jedoch dann ausgeschlossen, wenn die Zuwendung nicht auf Freiwilligkeit beruht und die Satzung die Verwendung eines Teils des Gewinns für die Förderung einer bestimmten Körperschaft vorschreibt (BFH-Urteil vom 10.12.2011, BStBl. II 2014, S. 484).

Beispiel

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 Die Bildungsstiftung hat als Satzungszweck die Förderung der Wissenschaft. Die Stiftung entschließt sich 50.000 € an den Verein Pro Bildung zu spenden, der steuerbefreit ist, da er Zwecke nach § 52 Abs. 2 Nr. 1 AO fördert. Weiter schreibt die Satzung vor, dass die Bildungsstiftung verpflichtet ist, 1/5 des Jahresüberschusses an die Immunforschungsstiftung zu spenden, die sich der Förderung der Wissenschaft im Bereich der Grundlagenforschung zur Immunologie verschrieben hat. Die Immunforsschungsstiftung ist ebenfalls steuerbefreit.

Die Zuwendungen an den Verein Pro Bildung kann abgezogen werden, da sie zwar satzungsgemäßen Zwecken entspricht, aber aufgrund des Vorrangs des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgezogen werden kann. Nicht abzugsfähig ist hingegen die Zuwendung an die Immunstiftung, da es hier an der Freiwilligkeit der Zuwendung fehlt.

Steueraufwendungen

§ 10 Nr. 2 KStG ist das Gegenstück zu § 12 Nr. 3 EStG im Körperschaftsteuerrecht. Nach § 10 Nr. 2 KStG sind Steuern und steuerliche Nebenleistungen nicht abzugsfähig. Zu den betroffenen Steuern zählen:

 

  1. Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern
    • die Körperschaftsteuer
    • die einbehaltene Kapitalertragsteuer
    • der Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer (H 10.1 „nichtabziehbare Steuern“ KStH)
    • Kapitalertragsteuer im Zusammenhang mit Zinserträgen oder Beteiligungserträgen
    • ausländische Quellensteuer im Zusammenhang mit ausländischen Gewinnausschüttungen (H 10.1 „nichtabziehbare Steuern“ KStH)
    • Vermögenssteuern (alte Rechtslage)
    • Erbschaft- und Schenkungsteuer, sofern es sich bei der Körperschaft um die begünstigte Person handelt. Der Vermögenszugang ist als verdeckte Einlage zu betrachten, wenn der Vorgang von einem Anteilseigner oder einer diesem nahestehenden Person ausgeht (H 10.1 „nichtabziehbare Steuern“ KStH)

  2. Umsatzsteuer für Umsätze die Entnahmen oder verdeckte Gewinnausschüttungen sind und nicht abziehbare Vorsteuerbeträge
    • Umsatzsteuerbeträge nach §§ 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG. Da Entnahmen auf die private Verwendung von Wirtschaftsgütern zurückzuführen sind, führen diese in der Praxis regelmäßig zu verdeckten Gewinnausschüttungen. Damit dürfte der Tatbestand der Entnahme kaum/keine praktische Bedeutung haben
    • Hinsichtlich detaillierterer Ausführungen wird auf das Kapital der verdeckten Gewinnausschüttung und die Umsatzsteuer hingewiesen. Vorweggenommen wird an dieser Stelle aber, dass verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG regelmäßig mit ihrem gemeinen Wert hinzuzurechnen sind. Da der gemeine Wert regelmäßig die Umsatzsteuer umfasst, hat eine nochmalige Hinzurechnung der Umsatzsteuer nach § 10 Nr. 2 KStG zu unterbleiben.
    • Fallen Aufwendungen unter das Abzugsverbot der Vorschriften § 4 Abs. 5 Nr. 1, 2, 3, 4 oder Abs. 7 EStG, so sind auch ihre Vorsteuerbeträge nicht bei der Körperschaftsteuer abzugsfähig.

  3. Steuerliche Nebenleistungen
    • Zinsen (§§ 233a bis 234, 237AO)
    • Säumniszuschläge im Sinne des § 240 AO
    • Verspätungszuschläge im Sinne des § 152 AO
    • Zwangsgelder nach § 329 AO
    • Hinterziehungszinsen m Sinne des § 235 AO
    • Kosten der Zwangsvollstreckung nach 337 ff. AO

      Eine Ausnahme besteht insoweit für Nebenleistungen im Kontext der Umsatzsteuer, da diese von dem Abzugsverbot nicht betroffen sind. Säumniszuschläge, Zinsen und Verspätungszuschläge im Rahmen der Umsatzsteuer sind also abzugsfähig. Die Begründung liegt im Wesen der Umsatzsteuer als Betriebssteuer. Eine Ausnahme besteht für die Umsatzsteuer im Kontext von unentgeltlichen Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG (z. B im Rahmen einer verdeckten Einlage). In diesem Zusammenhang fällt die Umsatzsteuer unter das Abzugsverbot nach § 10 Nummer 2 KStG. Sachverhalte nach § 3 Abs. 9a UStG sind ebenfalls erfasst. Für die Umsatzsteuer im Rahmen von verdeckten Gewinnausschüttungen gilt § 10 Nr. 2 KStG nicht, da die Anwendung über R 8.6 KStR ausgeschlossen ist.
      Erstattungszinsen nach § 233a AO sind grundsätzlich bei der Kapitalgesellschaft steuerpflichtig, auch wenn die Nachzahlungszinsen dem Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG unterliegen. Eine Ausnahme liegt nur vor, wenn es sich um die Erstattung von Nachzahlungszinsen handelt, die nach § 10 Nr. 2 KStG nicht abzugsfähig sind. In diesem Falle ist die Rückzahlung steuerfrei (R 10.1 Abs. 2 S. 3 KStR).

  4. Gewerbesteuer 

Die Gewerbesteuer ist daneben nach der Vorschrift des § 4 Abs. 5b EStG nicht abzugsfähig. Dies betrifft auch die Nebenleistungen der Gewerbesteuer.

Hinweis

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Das Abzugsverbot nach § 10 Nr. 2 KStG ist mit Abstand das relevanteste Abzugsverbot des KStG. Es ist immer Gegenstand von Klausuraufgaben aus dem Bereich der Körperschaftsteuer.

 Zusammengefasst gestalten sich die nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 10 Nr. 2 KStG wie folgt.

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Geldstrafen

Den steuerlichen Gewinn dürfen in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen und ähnliche Rechtsnachteile, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art bei denen der Strafcharakter überwiegt sowie Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit diese nicht nur der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen, nicht mindern (§ 10 Nr. 3 KStG). Eine Ausnahme hiervon besteht dann, wenn die Auflagen oder Weisungen nur der Wiedergutmachung des entstandenen Schadens dienen. Wurde demnach der Gewinn durch Geldstrafen gemindert, so muss im Jahr der Minderung eine entsprechende Hinzurechnung stattfinden.

Merke

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Da allerdings in Deutschland juristische Personen keine Geldstrafen, keine Auflagen und auch keine Weisungen erteilt bekommen können, ist mit der vorliegenden Vorschrift lediglich eine Strafe gemeint, die von einem ausländischen Gericht verhängt wurde. Allerdings ist es sehr wohl möglich, sonstige Strafen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, nach deutschem Strafrecht gegen juristische Personen zu verhängen.

Nicht unter das Abzugsverbot fallen hingegen die mit den Strafen im Zusammenhang stehenden Verfahrenskosten (insb. Gerichts- und Anwaltskosten), auch wenn die Sanktionen selbst nicht abziehbar sind.

Durch die Nichtabzugsfähigkeit von Geldstrafen bei juristischen Personen wird eine Gleichbehandlung zwischen juristischen und natürlichen Personen vollzogen, denn nach § 12 Nr. 4 EStG sind Abzüge von Strafen bei natürlichen Personen ebenfalls untersagt.

Beispiel

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Die Spezial A-GmbH zahlt im Jahr 06 im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung aus dem Jahr 00 Nachzahlungszinsen in Höhe von 200.000 €.

Ein Einspruch führt zu einer Minderung der Steuerschuld und entsprechend erhält die Spezial A-GmbH Erstattungszinsen in Höhe von 100.000 €. Die Zinsen fallen unter die Einschränkung § 10 Nr. 2 KStG und dürfen insoweit nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. Korrespondierend dazu ist die Erstattung der Nachzahlungszinsen in Höhe von 100.000 € steuerfrei (R 10.1 Abs. 2 S. 3 KStR). Die Steuerfreiheit reicht jedoch nur so weit, wie Nachzahlungszinsen gezahlt worden sind. Würde die Erstattung im vorliegenden Falle 210.000 € betragen, so wäre der übersteigende Betrag von 10.000 € steuerpflichtig.

Aufsichtsratsvergütungen

Gemäß § 10 Nr. 4 KStG sind Aufsichtsratsvergütungen und vergleichbare Vergütungen für die Überwachung der Geschäftsführung nur zu 50% abzugsfähig. Der andere Teil der Vergütung darf nicht zum Abzug gebracht werden oder ist außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Der Begriff der Überwachung der Geschäftsführung ist weit auszulegen (R 10.3 Abs. 3 Satz 1 KStR). Das Abzugsverbot umfasst alle Tätigkeiten, die im Rahmen der Aufgabe der Überwachung der Geschäftsführung liegen. Die Überwachung erfasst daher auch Organe, die eine Stellung zwischen Geschäftsführung und Aufsichtsrat einnehmen. Hierunter fällt etwa der klassiche Beirat mit Entscheidungsbefugnissen in grundlegenden Fragen. Die Vergütungen, die vom Abzugsverbot erfasst sind, sind unter anderem:

  1. Tagesgelder,
  2. Sitzungsgelder,
  3. Reisegelder und
  4. andere Formen der Aufwandsentschädigung

Die Vergütungen umfassen jedoch nicht die tatsächlichen Aufwendungen des Mitglieds aus seiner Tätigkeit, soweit ihm dieser Aufwand separat erstattet wurde (R 10.3 Abs. 1 S. 3 KStR). 

Wenn die Vergütungen der Umsatzsteuer unterliegen (vgl. zur aktuellen umsatzsteuerlichen Behandlung von Aufsichtsratsvergütungen R 2.2 Abs. 3a UStAE) und die Kapitalgesellschaft vom Vorsteuerabzug Gebrauch gemacht hat, so ist die Hälfte der Nettoleistung hinzuzurechnen. Sofern keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug vorliegt, ist die Hälfte des Bruttobetrags der Vergütung hinzuzurechnen.

Zusammengefasst ist für Aufsichtsratsvergütungen nach § 10 Nr. 4 KStG also Folgendes zu beachten (R 10.3 Abs. 2 KStR):

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Einkommensteuerliche Korrekturen

Durch den Verweis in § 8 Abs. 1 KStG auf die Anwendung der Vorschriften des EStG, finden grundsätzlich auch die dort kodifizierten Abzugsbeschränkungen bei der Ermittlung des Einkommens einer Körperschaft Anwendung. Wir wiederholen hier aus dem Kurs „EStG“ die relevanten Punkte, insbesondere die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben.

 

Nicht abzugsfähige Betriebsaufgaben nach § 4 Abs. 5, 5b und 7 EStG

Auch bei Körperschaften gilt das volle bzw. teilweise Abzugsverbot der §§ 4 Abs. 5 Nr. 1-4, Nr. 7-9 und §§ 4 Abs. 5a- 8 EStG. Mangels privater Sphäre finden dagegen die Vorschriften §§ 4 Abs. 5 Nr. 5- 6b EStG naturgemäß keine Anwendung.

Geschenkaufwendungen

Sachgeschenke an Geschäftsfreunde sind grundsätzlich nur bis zu einer Höhe von 35 € je Empfänger und Wirtschaftsjahr abzugsfähig (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, R 4.10 Abs. 2-4 EStR).

Merke

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Die obige Regelung gilt für Geschenke an Geschäftsfreunde. Bei Geschenken an Arbeitnehmer gilt eine andere Regelung. Diese sind zwar abzugsfähig, unterliegen jedoch beim Empfänger der Lohnsteuerpflicht, da die Geschenke als Sachbezug zum Arbeitslohn zählen.

Beispiel

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Der Unternehmer Fritz aus Erkenschwick schenkt seinem Geschäftsfreund Karl zu Weihnachten stets eine Flasche Rotwein im Wert von 20 € und bucht dies einzeln und getrennt von seinen sonstigen Betriebsausgaben.

Da die Freigrenze von 35 € unterschritten wird, darf das Geschenk im Wert von 20 € als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Beispiel

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Der Unternehmer Fritz aus Erkenschwick schenkt seinen Geschäftsfreunden stets eine Flasche Rotwein im Wert von 20 € zu Weihnachten, zeichnet dies aber nicht gesondert auf.

Zwar wird die Freigrenze von 35 € unterschritten, da das Geschenk aber nicht einzeln und getrennt aufgezeichnet wurde, darf kein Betriebsausgabenabzug erfolgen.

Merke

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Man beachte den § 4 Abs. 7 EStG. Hier wird verlangt, dass unter anderem die Aufwendungen für Geschenke einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen sind. Geschieht dies nicht, sind sie komplett nicht abzugsfähig, selbst wenn die Freigrenze von 35 € nicht überschritten wird!

 

Bewirtungsaufwendungen

Bewirtungsaufwendungen müssen grundsätzlich

  • aus geschäftlichem Anlass entstanden sein,
  • angemessen sein und
  • deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen werden können.

Diese angemessenen und zusätzlich ordnungsgemäß nachgewiesenen Bewirtungsaufwendungen sind dann nur zu 70% abzugsfähig (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Merke

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Wenn also Bewirtungsaufwendungen in der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung komplett abgezogen wurden, diese aber angemessen und ordnungsgemäß nachgewiesen sind, so hat für die steuerliche Gewinnermittlung eine Hinzurechnung in Höhe von 30% der Aufwendungen zu erfolgen, da nur 70% statt 100% abgezogen werden dürfen.

Beispiel

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Fridolin Lustig, Geschäftsführer der Lustig GmbH aus Frankfurt, reicht für ein Geschäftsessen des vergangenen Abends bei seiner Buchhaltung eine ordnungsgemäße Rechnung eines Frankfurter Nobelrestaurants ein. Der Betrag lautet über insgesamt 200 €, der von der Buchhaltung als Aufwand verrechnet wurde. Die Bewirtungsaufwendungen sind ordnungsgemäß nachgewiesen. In Höhe des angemessenen Teils von 70 % dürfen steuerliche Betriebsausgaben geltend gemacht werden, jedoch nicht in Höhe der vollen 100%. Daher kommt es bei der Ermittlung der Steuerbilanz zu einer Erhöhung des Gewinns in Höhe von 30% von 200 €, also von 60 €.

Merke

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Es ist zu beachten, dass die Aufwendungen für die Bewirtung einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen sind (§ 4 Abs. 7 EStG).

Man erhält also folgende Systematisierung von Bewirtungsaufwendungen in Bezug auf ihre steuerliche Abzugsfähigkeit:

  • ordnungsgemäß nachgewiesen
    angemessener Teil: zu 70% abzugsfähig, also zu 30% nicht abzugsfähig unangemessener Teil: nicht abzugsfähig
  • nicht ordnungsgemäß nachgewiesen
    diese sind komplett nicht abzugsfähig

Merke

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 Zu beachten ist außerdem folgende „Selbstverständlichkeit“, wenn der Steuerpflichtige ein Gastwirt ist, so gilt das Abzugsverbot für Bewirtungsaufwendungen für den Gastwirt nicht (§ 4 Abs 5 Satz 2 EStG).

Vorsicht

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Wieder ein Beispiel dafür, dass man die Paragraphen bis zum Schluss lesen sollte. So ist nach der - sehr langen - Liste der Nr. 1 – 12 des § 4 Abs. 5 EStG schließlich noch der Satz 2 zu lesen. Ebenso darf der § 4 Abs. 7 EStG nicht übersehen werden. Der Teufel steckt – gerade im Steuerrecht – oft im Detail!

 

Aufwendungen für Gästehäuser

Diese Aufwendungen sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähig. Vorausgesetzt wird allerdings, dass sie sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden. Im Wortlaut heißt es, dass es sich um Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen dienen, soweit sie nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, handeln muss (§ 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG).

 

Aufwendungen für Jagd und Fischerei

Aufwendungen für Jagd und Fischerei sowie für Segeljachten oder Motorjachten als auch die hiermit zusammenhängenden Bewirtungsaufwendungen sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.

 

Geldbußen, Ordnungsgelder, Verwarnungsgelder

Im Gegensatz zu den Geldstrafen des § 10 Nr. 3 KStG definiert § 4 Abs. 5 Nr. 8 KStG, dass Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder die von einem Gericht oder einer Behörde in der Bundesrepublik Deutschland oder von Organen der Europäischen Gemeinschaft festgesetzt werden, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Die Geldbuße wird regelmäßig als Sanktion für eine rechtswidrige, vorwerfbare Handlung verhängt, ohne eine „echte Strafe“ zu sein. Sie ahndet also Handlungen, die keinen kriminellen Gehalt haben und somit „nur“ ein Ordnungs- (Verwaltungs-)unrecht darstellen. Im Fall von geringfügigen Ordnungswidrigkeiten werden regelmäßig auch Verwarnungsgelder i. S: d. § 56 OWIG verhängt. Sie stellen Verwarnungsgelder dar, durch die einer Verwarnung Nachdruck verliehen wird.

 

Hinterziehungszinsen

Zinsen für hinterzogene Steuern nach § 235 AO sind nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG).

 

Abzugsverbot nach § 3c Abs. 1 EStG

Erzielt eine Körperschaft steuerfreie Einnahmen, so dürfen die damit im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 1 EStG grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Wichtig ist jedoch zu beachten, dass sich die Vorschrift nur auf Einkunftsarten i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG bezieht. Erzielt eine Körperschaft also Einnahmen, die nicht steuerbar sein (erhält sie also bspw. eine Investitionszulage), greift das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG nicht.