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Körperschaftsteuer

Steuerliches Einlagekonto in der Körperschaftsteuer

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Begriff

Das steuerliche Einlagenkonto stammt ursprünglich aus dem Anrechnungsverfahren, wo Gewinne auf Ebene der Kapitalgesellschaft vorab belastet worden sind, aber eine endgültige Belastung erst auf Ebene der Anteilseigner stattfinden sollte und dort dessen persönliche Verhältnisse berücksichtigt worden sind. Hierfür mussten für verschiedene steuerfreie Leistung und andere Sachverhalte mehrere Eigenkapitaltöpfe in Abhängigkeit von der Steuerbelastung gebildet werden. Die Körperschaftsteuer hatte insoweit die Funktion einer Vorauszahlung auf die Einkommensteuer. Eine Umstellung von dem Körperschaftsteueranrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren erfolgt unter anderem, weil die Europarechtswidrigkeit des Anrechnungsverfahrens befürchtet wurde.

Der EuGH hat dann auch in der Rechtssache Meilicke I und II (DB 2007, 650; DB 2011, 1617) für Altfälle die Europarechtswidrigkeit des Anrechnungsverfahrens festgestellt. Der EuGH hatte zuvor das finnische Verfahren ebenfalls als europarechtswidrig festgestellt. Zur Vermeidung der vollen Besteuerung mit einer harten Umstellung wurden eine Vielzahl von Übergangsregelungen geschaffen, deren Wirkung sich jedoch mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes 2019 weitgehend erledigt haben. Das nachfolgende Kapitel beschäftigt sich daher nur noch mit der heutigen Bedeutung des steuerlichen Einlagenkontos mit dem Primärziel, die Besteuerung von Ausschüttungen, die aus Rücklagen erfolgen, die aus Gesellschaftsmitteln geschaffen worden sind, sicherzustellen.

Video: Steuerliches Einlagekonto in der Körperschaftsteuer

Über das steuerliche Einlagenkonto nach § 27 KStG soll sichergestellt werden, dass eine Trennung zwischen Gesellschaftereinlagen und erwirtschafteten Gewinn der Kapitalgesellschaft sichergestellt wird. Die Rückgewähr von Einlagen stellt dabei grundsätzlich keine Einkünfte aus Kapitalvermögen dar. Alle anderen Einkünfte stellen Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar. Einlagen, die nicht in das Nennkapital geleistet worden sind, werden separat auf das steuerliche Einlagenkonto übermittelt. Das steuerliche Einlagenkonto wird als Nebenrechnung zur Bilanz geführt (BMF vom 4.6.2003, IV A 2-S 2836-2/03, BStBl I 2003, 366, Rz. 1).

Die Bedeutung des steuerlichen Einlagenkontos richtet sich an die Gesellschafter und nicht an die Gesellschaft, da das Konto den Zweck erfüllt, verdeckte Einlagen der Gesellschafter zu erfassen. Hierbei ist zu beachten, dass keine gesellschafterbezogene Führung des Kapitalkontos erfolgt, sondern nur eine gesellschaftsbezogene, sodass eine individuelle Zurechnung nicht stattfindet. Seine eigentliche Bedeutung entfaltet das steuerliche Einlagenkontos somit bei der Gewinnausschüttung.

Bei einer unbeschränkten Steuerpflicht müssen Kapitalgesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, sonstige Körperschaften, die Leistungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder § 20 Abs. 1 Nr. 9 u. 10 EStG gewähren, ein steuerliches Einlagenkonto führen. Der Bestand des steuerlichen Einlagenkontos muss jährlich fortgeschrieben werden. Es ergibt sich folgendes Ermittlungsschema:

 Bestand des Vorjahres
+Zugänge des laufenden Wirtschaftsjahres
-Abgänge des laufenden Wirtschaftsjahres
=Bestand zum Ende des aktuellen Wirtschaftsjahres

Die Behandlung des steuerlichen Einlagekontos variiert je nach Rechtsform des Anteilseigners und bei natürlichen Personen darüber hinaus noch je nach Art der Anteile. Die folgende Abbildung veranschaulicht dies.

Die Positionen des Einlagenkontos

Bei Kapitalgesellschaften haben beim Wechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren EK04 als Anfangsbestand auszuweisen. Der erstmalige Ausweis erfolgt zum 31.12.2001. Bei Sachgründungen oder Bargründungen bzw. bei Einbringungen nach § 20 UmwStG sind der Anfangsbestand die Werte des Eigenkapitals, die das Nennkapital übersteigen.   

Eine Erhöhung des steuerlichen Einlagenkontos ergibt sich durch

  • verdeckte Einlagen,
  • Agios bei der Ausgabe neuer Anteile im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB,
  • Nachschüsse von Gesellschaftern und sonstige Leistungen von Gesellschafterleistungen, die unmittelbar in die Rücklagen eingestellt werden (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB),
  • Minderabführungen bei Organschaften (§ 27 Abs. 6 KStG),
  • Herabsetzung des Nennkapitals ohne Auszahlung an die Anteilseigner (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG),
  • Vermögenszugänge aus Verschmelzungen oder Spaltungen,
  • Nennkapitalübersteigende Eigenkapital-Zugänge im Rahmen einer Einbringung.

Die Erhöhung des Einlagenkontos erfolgt zum Zeitpunkt des Zuflusses der steuerlichen Einlage. Bei Sachleistungen kommt es auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an.

Abgänge vom Steuerlichen Einlagenkonto finden bei den folgenden Vorgängen statt:

  • Mehrabführungen bei der Organschaft,
  • Vorgänge im Rahmen einer Abspaltung,
  • Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln nach § 28 Abs. 1 KStG,
  • Erfüllung bzw. Wiederaufleben einer Darlehensverpflichtung gegenüber einem Gesellschafter nach Forderungsverzicht,
  • Rückzahlung von Nachschüssen der Anteilseigener,
  • den ausschüttbaren Gewinn übersteigende Leistungen.

Für die Ermittlung sind alle Leistungen eines Wirtschaftsjahres zusammenzufassen. Das steuerliche Einlagenkonto ist nur dann betroffen, wenn die Summe der Leistungen den ausschüttbaren Gewinn des vorhergehenden Wirtschaftsjahres übersteigen. Der ausschüttbare Gewinn ermittelt sich als:

 EK nach Steuerbilanz
-gezeichnetes Kapital
-Bestand des positiven steuerlichen Einlagenkontos
=ausschüttbarer Gewinn
-Leistungen im Wirtschaftsjahr
 Verwendung des steuerlichen Einlagenkontos

Die Verwendung des Einlagenkontos tritt jedoch nur ein, sofern der Saldo aus ausschüttbaren Gewinn und der Leistung im Wirtschaftsjahr negativ ist. Das steuerliche Einlagenkonto kann nur in Höhe des positiven Bestands verwendet werden (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG). Maßgeblich ist der Bestand zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres und unterjährige Veränderungen werden nicht berücksichtigt. Man spricht im Kontext der Verwendung des steuerlichen Einlagenkontos auch von einem Einlagenrückgewähr (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG). Im Liquidationsfall und der Auskehrung des Eigenkapitals, sofern hierbei das steuerliche Einlagenkontos verwendet wird, kommt es zur Anwendung der gleichen Grundsätze und es liegen insoweit Einkünfte aus Kapitalvermögen vor (vergleiche § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3).

Übersteigt die zurückgewährte Einlage die Anschaffungskosten der Beteiligung, dann ist der entstehende Gewinn nach § 17 Abs. 4 EStG dem Teileinkünfteverfahren zu unterwerfen, sofern die Beteiligten natürliche Personen sind. Die Anschaffungskosten müssen für jede Anschaffung gesondert festgestellt werden. Für die Berechnung nach § 17 Abs. 4 EStG erfolgt eine prozentuale Zurechnung der Leistung auf die einzelnen Anteile in Bezug zur Gesamtbeteiligung am Stammkapital der Gesellschaft.

Beispiel

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Die Katalonien GmbH hat ein Eigenkapital laut Steuerbilanz in Höhe von 500.000 € und verfügt über ein Nennkapital von 100.000 €. Der Bestand des steuerlichen Einlagenkontos beträgt 100.000 € zum Ende des Wirtschaftsjahres 00. Im Jahr 01 findet eine Gewinnausschüttung von 200.000 € statt und es ergibt sich eine verdeckte Gewinnausschüttung von 180.000 €.

Die Verwendung des steuerlichen Einlagenkontos ermittelt sich dann folgender Maßen: Eigenkapital abzüglich des Nennkapitals und des Bestands des Einlagenkontos = 300.000 €. Der Ausschüttbare Gewinn beträgt also 300.000 €. Es ergibt sich eine Differenz von 80.000 € zwischen ausschüttbaren Gewinn und den Leistungen. Das steuerliche Einlagenkonto wird also um 80.000 € auf 20.000 gemindert.

Wenn ein Anteilseigner mehrere Anteile an Kapitalgesellschaften besitzt, dann hat dies zur Folge, dass die unterschiedlichen Anschaffungskosten für die Einlagenrückgewähr verteilt werden müssen. Bei der Einlagenrückgewähr müssen die Anschaffungskosten aller Anteile gegenübergestellt werden. Die Aufteilung erfolgt nach dem Verhältnis der Nominalteile. 

Beispiel

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Anton Heinrich besitzt 60% der Anteile an der Papierwarenfabrik Hartpappe AG. 30% der Anteile hatte er für 100.000 € angeschafft und 30% der Anteile für 200.000 €. Er erhält eine Gewinnausschüttung von 600.000 €, die zu 400.000 € aus dem steuerlichen Einlagenkontos geleistet worden ist.

Es findet zunächst eine Verrechnung des Betrags des steuerlichen Einlagenkontos mit den Anschaffungskosten der Anteile statt. Auf den 1. Anteil entfällt ein Teil von 0,5 × 400.000 € = 200.000 €. Auf den 2. Anteil entfällt ein Anteil von 0,5 × 400.000 € = 200.000 €. Für den 1. Anteil entsteht somit ein Veräußerungsgewinn von 100.000 € und für den 2. Anteil ein Veräußerungsgewinn von 0 €. Es verbleiben danach jeweils keine Anschaffungskosten für die beiden Anteile.

Sofern der Anteilseigner eine Kapitalgesellschaft ist, erfolgt zunächst eine Ermittlung der Veräußerungsgewinne. Diese sind beim Überhang der Auskehrung nach § 8b Abs. 2 und Abs. 3 Satz 3 KStG steuerfrei. Die Regelung des § 8b Abs. 2 Satz 4 und Satz 5 KStG sind anzuwenden.

Teilwertabschreibungen in der Vergangenheit und andere Abzüge können zu einer Einschränkung der Steuerfreiheit führen, da die Regelungen des § 8b Abs. 2 Satz 4 und Satz 5 KStG bzw. des § 3 Nr. 40 lit. a Satz 2 EStG und § 3 Nr 40 Satz 3 EStG greifen.

 

Kapitalgesellschaften müssen - außerbilanziell - ein besonderes "steuerliches Einlagekonto" führen (§ 27 Abs. 1 S. 1 KStG). Hintergrund für diese Regelung ist, dass die Rückgewähr von Einlagen bei den Gesellschaftern grundsätzlich nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt ( § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Zur Abgrenzung zwischen Gewinnausschüttung  und Einlagenrückgewähr ist daher ein steuerliches Einlagekonto zu führen.

Auch Einlagen der Gesellschafter, die nicht durch formale Kapitalerhöhung in das Nennkapital erfolgen, sind gesondert aufzuzeichnen und fortzuschreiben.

Im Hinblick auf die Qualifizierung von Einlagen ist allein maßgeblich, ob steuerrechtlich eine Einlage vorliegt. Auf die handelsrechtliche Einordnung kommt es nicht an. So sind im steuerlichen Einlagekonto auch verdeckte Einlagen und Zuschüsse zu erfassen, die handelsrechtlich als Ertrag gelten. Das steuerliche Einlagekonto muss entsprechend auch nicht mit der handelsrechtlichen Kapitalrücklage übereinstimmen.

Hinweis

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In der Praxis sollte bei einem handelsrechtlichen Zufluss zur Kapitalrücklage trotzdem gesprüft werden, ob damit auch ein Zufluss zum steuerlichen Einlagekonto gegeben ist.

 

Persönlicher Anwendungsbereich

Ein Einlagekonto haben unter der Voraussetzung der unbeschränkten  Körperschaftsteuerpflicht zu führen (vergl. BMF "Steuerliches Einlagekonto" Beck StE 100 § 27/2 Tz. 2):

  • Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1Nr. 1 KStG)
  • sonstige Körperschaften, die Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gewähren können
  • Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 bzw. 10 EStG gewähren können
  • nicht von der Körperschaftsteuer befreite Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts bei Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG (vergl. BMF-Schreiben vom 11. September 2002)

Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften haben kein Einlagekonto zu führen. Das gilt nicht mehr, wenn eine bisher beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaft oder Personenvereinigung den Ort der Geschäftsleitung ins Inland verlegt. In diesem Fall begründet der Wechsel der Steuerpflicht die Verpflichtung zur erstmaligen Bildung eines steuerlichen Einlagekontos. Der Anfangsbestand ist dann 0 €.

Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto

Wenn eine Kapitalgesellschaft Zahlungen an ihre Anteilseigner leistet, so könnte man grundsätzlich davon ausgehen, dass es sich hierbei um Gewinnausschüttungen handelt. Diese würden - je nach Anteilseigner - zum Teil nach dem Teileinkünfteverfahren (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 3 Nr. 40 lit. d EStG), zum anderen Teil steuerfrei bleiben bzw. im Falle einer Kapitalgesellschaft als Anteilseigner nach § 8b KStG besteuert werden. Es könnte sich jedoch auch um die Rückzahlung von Einlagen handeln, welche grundsätzlich steuerfrei sind.

Wie soll man jedoch erkennen, ob es sich bei den Zahlungen nicht vielmehr um die Rückerstattung anfangs geleisteter Einlagen der Gesellschafter handelt?

Dieses Problem wird mit dem steuerlichen Einlagekonto gelöst, weil hierauf der Stand der Einlagen sowie Zu- und Abgänge festgehalten werden. Die Rückzahlung von zuvor geleisteten Einlagen, welche außerhalb des Nennkapitals erbracht worden sind, bleiben beim Empfänger unbesteuert (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

Auf das steuerliche Einlagekonto wird in diesem Video eingegangen:

Video: Steuerliches Einlagekonto in der Körperschaftsteuer

Das steuerliche Einlagekonto ist für die Besteuerung der Gesellschaft daher vollkommen unerheblich - allerdings muss die Gesellschaft bei Gewinnausschüttungen sowohl Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer einbehalten und abführen! Es ist vielmehr für die Besteuerung des Gesellschafters wichtig, denn durch die Existenz des Einlagekontos wird die Rückzahlung früherer Einlagen nicht mit Gewinnausschüttungen verwechselt.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenErmittelung des steuerlichen Einlagenkontos
Das steuerliche Einlagekonto entwickelt sich wie folgt:
Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres
+ Zugänge
- Abgänge
= Bestand am Ende des Wirtschaftsjahres.

Der Bestand des Einlagekontos entspricht generell der Bilanzposition der „Kapitalrücklage“, sofern keine verdeckten Einlagen geleistet wurden. Das Konto ist jährlich fortzuschreiben und muss gesondert festgestellt werden (§ 27 Abs. 2 KStG). Der Bestand kann hierbei nicht negativ werden (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG).
Wichtig ist eine sogenannte Nebenrechnung, die überprüft, ob das steuerliche Einlagekonto als für Ausschüttungen verwendet gilt. Wenn auf keine andere Rücklage mehr zurückgegriffen werden kann, ist hiervon auszugehen. Man rechnet folgendermaßen:

Nr.PositionRechnungZwischensummeZwischensummeSumme
1

Summe der Leistungen                   im laufenden Jahr

    
2steuerliches Eigenkapital zum Schluss des Vorjahres ___________ _____
3abzgl. Gezeichnetes Kapital zum Schluss des Vorjahres ___________  
4verwendbares Eigenkapital zum Schluss des VorjahresZeile 2 - Zeile 3 ____________ 
5abzg. steuerliches Einlagekonto zum Schluss des Vorjahres  ____________ 
6ausschüttbarer GewinnZeile 4 - Zeile 5  _____
7Verwendung des steuerlichen Einlagekontos (sofern > 0)Zeile 1 - Zeile 6  _____

Wenn eine Gesellschaft eine Auszahlung an ihren Gesellschafter vornimmt, ist zunächst zu prüfen, ob zum Ende des letzten Wirtschaftsjahres ein ausschüttbarer Gewinn vorlag. Wenn ja, gilt zunächst dieser als verwendet, d.h. man behandelt die Leistung als Gewinnausschüttung (Kapitalertragsteuerpflicht nicht vergessen). Dies gilt auch dann, wenn es sich handelsrechtlich um eine Rückzahlung von Einlagen handelt (bspw. aus der Rückzahlung der Kapitalrücklage). Erst wenn kein ausschüttbarer Gewinn mehr vorhanden ist, gilt die Leistung als Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto!

Ein ausschüttbarer Gewinn lässt sich wie folgt ermitteln.

Merke

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Bei der Berechnung des ausschüttbaren Gewinns ist es wichtig, das steuerliche Eigenkapital für die Rechnung zu verwenden. Wenn es Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz gibt, weicht das steuerliche Eigenkapital vom handelsrechtlichen Eigenkapital ab.

Zugänge im steuerlichen Einlagekonto

Lediglich Einlagen außerhalb des Nennkapitals werden als Zugang zum Zeitpunkt des Zuflusses betrachtet (§ 27 Abs. 1 KStG). Die Unterscheidung ist deswegen wichtig, weil das Nennkapital der Kapitalgesellschaft nicht für Rückzahlungen an die Gesellschafter zur Verfügung steht, wenn sich die Kapitalgesellschaft im Zustand der Liquidation befindet. Außerdem wird der Bestand des Nennkapitals bzw. Erhöhungen und Minderungen im Handelsregister eingetragen und müssen somit nicht gesondert aufgezeichnet werden.

Zugänge ins steuerliche Einlagekonto sind also lediglich Zuflüsse zur Kapitalrücklage und sonstige (verdeckte) Einlagen.

Abgänge im steuerlichen Einlagekonto

Abgänge des steuerlichen Einlagekontos bemessen sich nach § 27 Abs. 1 Satz 3, 4 KStG. Es kommt zu Abgängen, wenn die im Wirtschaftsjahr an die Gesellschafter erbrachten Leistungen höher sind als der zu Beginn des Wirtschaftsjahres vorhandene ausschüttbare Gewinn (d.h. das um das gezeichnete Kapital und um den Bestand im Einlagekonto geminderte steuerbilanzielle Eigenkapital).

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Florian GmbH hat am 31.12. des Jahres 01 ihrer Steuerbilanz nach ein Eigenkapital von 600.000 €. Das Nennkapital beträgt hiervon 200.000 €. Der Bestand im steuerlichen Einlagekonto belief sich am Jahresende auf 150.000 €. An den Alleingesellschafter Florian wurden im Jahr 02 insgesamt 300.000 € ausgeschüttet.
Wie ermitteln wir den Bestand des steuerlichen Einlagekontos für 02.

Frage: Muss die gesamte Dividende von 300.000 € versteuert werden? Antwort: Nein, denn die Dividende lässt sich aufteilen auf

  • Abgang des steuerlichen Einlagekontos und
  • zu versteuernder Teil der Dividende.

Der Abgang des steuerlichen Einlagekontos wird wie folgt ermittelt:
Summe der in 02 erbrachten Leistungen 300.000 €

Eigenkapital nach Steuerbilanz am 31.12.01                          600.000 €
- gezeichnetes Kapital                                                         200.000 € 
_________________________________________________________
= restliches Eigenkapital (= verwendbares Eigenkapital)         400.000 €
- Bestand im steuerlichen Einlagekonto am 31.12.01              150.000 €
_________________________________________________________
= Unterschiedsbetrag (= ausschüttbarer Gewinn)                   250.000 €

übersteigender Betrag (= insg. erbrachte Leistungen an Gesellschafter abzgl. dem Unterschiedsbetrag)
= 300.000 € - 250.000 € = 50.000 €
Der übersteigende Betrag macht damit den Abgang des steuerlichen Einlagekonto im Jahre 02 aus:

Bestand am 31.12.01         150.000 €
+ Zugang  02                              0 €
- Abgang   02                      50.000 €
______________________________
= Bestand am 31.12.02     100.000 €.

Es gilt der Grundsatz, dass Einlagen als zuletzt verwendet gelten, wenn Leistungen an Gesellschafter ausgezahlt werden. Dies bedeutet im vorliegenden Beispiel, dass der übersteigende Betrag, also der Abgang von 50.000 €, unversteuert bleibt (weil er die Rückzahlung einer im vorhinein geleisteten Einlage ist), wohingegen der Unterschiedsbetrag von 250.000  € als Gewinnausschüttung versteuert werden muss.

Wenn die Dividenden des Beispiels weniger als 250.000 € betragen hätten, so wäre der ausschüttbare Gewinn von 250.000 € nicht überschritten worden. Es hätte daher auch keinen übersteigenden Betrag gegeben, der Abgang des steuerlichen Einlagekonto wäre somit 0 € gewesen. Damit hätte der Anteilseigner die gesamte Dividende versteuern müssen (in unserem Beipsiel nach dem Teileinkünfteverfahren, wenn der Anteil im Betriebsvermögen ausgewiesen ist, ansonsten Abgeltungssteuer.)

Man wäre nicht von einem Abgang des steuerlichen Einlagekontos ausgegangen, sondern lediglich von einer Gewinnausschüttung.

Merke

Hier klicken zum AusklappenNur dann, wenn Leistungen einer Kapitalgesellschaft das steuerliche Einlagekonto mindern, unterliegen diese Beträge beim Anteilseigner nicht der Besteuerung (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

Merke

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Soweit der die Leistung an den Anteilseigner aus dem ausschüttbaren Gewinn geleistet wird, ist Kapitalertragsteuer in Höhe von 25% plus Solidaritätszuschlag und möglicherweise Kirchensteuer einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen! Eine entsprechende Kapitalertragsteueranmeldung ist zum Zeitpunkt der Ausschüttung abzugeben.

Gesonderte Feststellung

Im folgenden Video wird Ihnen die gesonderte Feststellung nach § 27 KStG nähergebracht:

Video: Steuerliches Einlagekonto in der Körperschaftsteuer

Die Kapitalgesellschaft ist verpflichtet, den Anteilseignern die Höhe der zurückgewährten Einlagen zu bescheinigen (§ 27 Abs. 3 KStG), d.h. sofern das Einlagekonto als verwendet gilt. Diese Pflicht kann auch das Kreditinstitut treffen (§ 27 Abs. 4 KStG).

Merke

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Nur, wenn eine solche Bescheinigung vorliegt, werden die Leistungen beim Anteilseigner als steuerfreie Einlagenrückgewähr behandelt. Die Bescheinigung kann nicht nachträglich ausgestellt werden.

Der jeweilige zum Ende des Wirtschaftsjahres ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). Die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagenkontos ist dabei eine Feststellung nach § 179 AO und somit Grundlagenbescheid für die Feststellung des steuerlichen Einlagekonto für den Schluss des nachfolgenden Wirtschaftsjahres (§ 171 Abs. 10 AO). Die Bindwirkung nach § 182 Abs. 1 AO umfasst nur den Bestand des steuerlichen Einlagekontos.

Behandlung der Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto

Eine Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto stellt keinen  steuerpflichtigen Kapitalertrag dar und es besteht insofern auch keine Kapitalertragsteuerpflicht.

Verfahrensrechtliche Aspekte

Die Anteileigner erhalten nach § 27 Abs. 3 KStG eine separate Bescheinigung über die Verwendung des steuerlichen Einlagenkontos. Die Bescheinigung führt zu einer Verwendungsfestschreibung, wenn eine zu niedrigere Bescheinigung erfolgt. Bei einer zu hohen Bescheinigung über die Verwendung ist eine Korrektur möglich. Wenn keine Steuerbescheinigung erstellt wurde, gilt die Einlagerückgewähr als mit 0 € bescheinigt (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG). 

Dies wird in der folgenden Abbildung noch einmal veranschaulicht.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Rahmen einer Betriebsprüfung führt somit auch zu keiner Gewinnverwendung des steuerlichen Einlagenkontos. Der Bestand des steuerlichen Einlagenkontos wird nach § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG gesondert für das Ende des Wirtschaftsjahres festgestellt, auch wenn es keine Veränderung des steuerlichen Einlagenkontos gab.

Der Feststellungsbescheid stellt einen Grundlagenbescheid nach § 171 Abs. 10 AO für die Feststellung zum nachfolgenden Wirtschaftsjahr dar (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG). Wenn der Bestand mit 0 € angegeben wurde und dies erfolgte versehentlich und die Finanzverwaltung hat den Fehler entsprechend übernommen, so kommt eine Berichtigung über § 129 AO als offenbare Unrichtigkeit in Betracht.

Fortschreibung des Einlagekontos

Veränderungen des steuerlichen Eilagekontos lassen sich wie folgt zusammenfassen (vergl. BMF "Steuerliches Einlagekonto" Beck StE 100 § 27/2 Tz. 9 - 26):

Erhöhungen des steuerlichen Einlagekontos

  • Einlagen, die nicht in das Nennkapital geleistet werden
  • Minderabführungen bei Organgesellschaften (§ 27 Abs. 6 KStG)
  • Herabsetzung des Nennkapitals
  • Vermögensübergang bei Verschmelzung oder Spaltung
  • Einbringungen i.S.d. §§ 20 u. 21 UmwStG, soweit das in der Eröffnungsbilanz ausgewiesene Eigenkapital das Nennkapital übersteigt

Minderung des steuerlichen Einlagekontos

  • Leistungen (oGA, vGA,Vorabausschüttungen etc.), die für das steuerliche Einlagekonto als verwendet gelten (§ 27 Abs. 1 S.3 KStG)
  • Mehrabführungen bei Organgesellschaften (§ 27 Abs. 6 KStG)
  • Vermögensabgang durch Abspaltung