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Die Behandlung einer Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto variiert je nach Rechts-form des Anteilseigners. Bei natürlichen Personen kommt es bei der Zuordnung darüber hinaus darauf an, welcher Einkunftsart die Anteile zuzuordnen sind. Die nachfolgende Abbildung gibt ei-nen ersten Überblick über die Rechtsfolgen beim Anteilseigner. In den darauffolgenden Kapiteln werden diese zusätzlich näher erläutert.
Anteilseigner hält die Anteile im Privatvermögen
Hält eine natürliche Person Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen, wodurch die Leistungen der Gesellschaft den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen sind, stellt eine Leistung aus dem steuerlichen Einlagekonto keinen steuerpflichtigen Kapitalertrag dar § 20 Abs. 1 S. 3 EStG. Sie führt damit nicht zu Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und löst keine Kapitalertragsteuerpflicht i.S.d. § 43 Abs. 1 Nr. EStG aus.
Die Leistungen mindern jedoch die Anschaffungskosten der Beteiligung und können auch zu negativen Anschaffungskosten führen (vgl. BMF v. 19.05.2022, Rz. 92).
Ist die Beteiligung aufgrund ihrer Höhe jedoch nach § 20 Abs. 8 EStG den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 17 EStG zuzuordnen, stellt § 17 Abs. 4 EStG die Einlagenrückzahlung einer Veräußerung gleich. Durch die Einlagenrückgewähr werden somit zunächst im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 S. 1 EStG die Anschaffungskosten der Beteiligung gemindert. Sobald aber die Einlagenrückgewähr die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigt, hat der Anteilseigner (insoweit = i.H.d. übersteigenden Betrags) einen Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG zu versteuern.
Der Gewinn unterliegt dabei nach §§ 3 Nr. 40 lit. c, 3c Abs. 2 EStG dem Teileinkünfteverfahren.
Hält ein Anteilseigner mehrere Anteile an Kapitalgesellschaften, hat dies zur Folge, dass die unterschiedlichen Anschaffungskosten für die Einlagenrückgewähr verteilt werden müssen. Dabei müssen die Anschaffungskosten aller Anteile einander gegenübergestellt werden. Die Aufteilung erfolgt dabei nach dem Verhältnis der Nominalteile.
Beispiel
Anton Heinrich besitzt 60% der Anteile an der Papierwarenfabrik Hartpappe AG. 30% der Anteile hatte er für 100.000 € angeschafft und 30% der Anteile für
200.000 €. Er erhält eine Gewinnausschüttung von 600.000 €, die zu 400.000 € aus dem steuerlichen Einlagekontos geleistet worden ist.
Es findet zunächst eine Verrechnung des Betrags des steuerlichen Einlagekontos mit den Anschaffungskosten der Anteile statt. Auf den 1. Anteil entfällt ein Teil von 0,5 × 400.000 € = 200.000 €. Auf den 2. Anteil entfällt ein Anteil von 0,5 × 400.000 € = 200.000 €. Für den 1. Anteil entsteht somit ein Veräußerungsgewinn von 100.000 € und für den 2. Anteil ein Veräußerungsgewinn von 0 €. Es verbleiben danach jeweils keine Anschaffungskosten für die beiden Anteile.
Anteilseigner hält die Anteile im Betriebsvermögen
Hält eine natürliche Person die Anteile hingegen in ihrem Betriebsvermögen, ist die Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagenkonto als Einlagenrückgewähr mit dem Buchwert der Anteile zu verrechnen, d. h., dass die Anschaffungskosten der Beteiligung um die Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto gemindert werden.
Übersteigt die Einlagenrückgewähr hingegen den Buchwert der Beteiligung, führt der übersteigende Betrag zu einem steuerpflichtigen Beteiligungsertrag aus der Veräußerung von Anteilen, der dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 lit. a EStG unterliegt.
Anteilseigner ist eine Körperschaft
Werden die Anteile von einer Körperschaft gehalten, führt eine Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto zunächst ebenfalls dazu, dass der Buchwert der Beteiligung, um die Einlagerückgewähr zu vermindern ist. Soweit die Höhe der Rückgewähr den Buchwert übersteigt, führt die Rückzahlung auch bei der Körperschaft zu einem steuerpflichtigen Beteiligungsertrag. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung unterliegt dieser Ertrag der Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG. Der Überhang der Auskehrung ist also nach § 8b Abs. 2 und Abs. 3 Satz 3 KStG steuerfrei. Die Regelung des § 8b Abs. 2 Satz 4 und Satz 5 KStG sind anzuwenden.
