Verwendungsfestschreibung

Die von der Kapitalgesellschaft ausgestellte Bescheinigung und die darauf ausgewiesene Verwendung des steuerlichen Einlagekontos wird auch in der Praxis regelmäßig überprüft. Hierbei können im Rahmen einer Überprüfung der Bescheinigung (durch die Kapitalgesellschaft oder das Finanzamt) sich folgende Fallgestaltungen ergeben, die unterschiedliche Rechtsfolgen mit sich bringen:

1. Die Bescheinigung wurde zutreffend ausgestellt
   
   Im Fall einer zutreffenden Bescheinigung über die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ergeben sich logischerweise keine weiteren als die bekannten Rechtsfolgen.

2. Die Bescheinigung wurde zu niedrig ausgestellt
   
   

   Wurde die Bescheinigung zu niedrig ausgestellt, also die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt, kommt es nach § 27 Abs. 5 S. 1 KStG zu einer so genannten Verwendungsfestschreibung. Diese gibt vor, dass die nach außen, an die Anteilseigner bescheinigte Einlagenrückgewähr, auch auf Ebene der Kapitalgesellschaft als Abgang aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.v. § 27 Abs. 1 S. 2 KStG zu berücksichtigen ist. Der Fehler wird also nicht korrigiert, vielmehr besteht nach § 27 Abs. 5 S. 3 KStG ein Berichtigungsverbot.

   Auf Ebene des Anteilseigners erfolgt eine korrespondierende Besteuerung. D. h. auch bei ihm wird nur der zu niedrig bescheinigte Betrag als nicht steuerbare Einlagenrückgewähr i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG berücksichtigt, der darüberhinausgehende Betrag stellt steuerpflichtige Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG dar.

   Beispiel

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   Die Bilanz der Sonnenschein-GmbH wies zum 31.12.01 das folgende Eigenkapital aus:

   I.   Nennkapital	50.000
   II.  Kapitalrücklage	500.000
   IV. Gewinnvortrag	100.000
   V.  Jahresüberschuss	100.000
   Eigenkapital 31.12.01	750.000

   Das steuerliche Einlagekonto wurde zum 31.1201 auf 500.000 € festgestellt. Im VZ 02 wurde eine Gewinnausschüttung i.H.v. 250.000 € an die Anteilseigner der Sonnenschein-GmbH vorgenommen.

   	Eigenkapital (vorangegangenes WJ)	750.000 €
   -	Gezeichnetes Kapital (vorangegangenes WJ)	50.000 €
   -	Steuerliches Einlagekonto (Vorjahr)	500.000 €
   =	Ausschüttbarer Gewinn	200.000 €

   Nach der Ermittlung eines ausschüttbaren Gewinns von 200.000, wurde eine Verwendung des stl. Einlagekonto von 50.000 € bescheinigt.

   Im VZ 03 fand eine Betriebsprüfung der Sonnenschein-GmbH statt. Im Rahmen dieser wurden gewinnwirksame BP-Feststellungen festgestellt, aufgrund derer das Steuerbilanzkapital der Sonnenschein-GmbH auf 600.0000 € vermindert wurde.

   Aufgrund der Änderung des Steuerbilanzkapitals ändert sich auch der im VZ 02 ausschüttbare Gewinn. Anstelle von 200.000 € hätte dieser nur 50.000 € betragen, die Verwendung des stl. Einlagekonto also 200.0000 € anstelle der bescheinigten 50.000 € betragen. Die bescheinigte Einlagenkontoverwendung wurde also zu niedrig ausgestellt. Aufgrund der Verwendungsfestschreibung des § 27 Abs. 5 S. 1 KStG bleibt es allerdings bei einer unveränderten Einlagenkontoverwendung von 50.000 €. 

3. Es wurde keine Bescheinigung ausgestellt

   Wurde keine Bescheinigung ausgestellt, oder eine Bescheinigung in den keinerlei Angaben zur Verwendung des steuerlichen Einlagekontos gemacht wurde (das gilt nicht, wenn die Bescheinigung bewusst mit einem Nullbetrag ausgefüllt wurde), greift auch hier eine Verwendungsfestschreibung. Nach § 27 Abs. 5 S. 2 KStG wird in diesen Fällen eine Nullbescheinigung fingiert.

   Entspricht diese fingierte Nullbescheinigung nicht der materiell rechtlichen Verwendung des stl. Einlagekontos, liegt insoweit eine fehlerhafte Bescheinigung i.S.d. § 27 Abs. 5 S. 1 KStG vor, weshalb aufgrund der Verwendungsfestschreibung das stl. Einlagekonto mit einem Abgang von 0 € fortzuschreiben ist.

   Sollte die Gesellschaft, mangels einer offenen Gewinnausschüttung, auf die Ausstellung einer Bescheinigung verzichtet haben, und wird zu einem späteren Zeitpunkt eine verdeckte Gewinnausschüttung festgestellt, hat dies zur Folge, dass für die verdeckte Gewinnausschüttung nie das stl. Einlagekonto verwendet werden kann. In der Literatur wird daher teilweise gefordert, dass von der Verwendungsfestschreibung im Wege der sachlichen Billigkeit abgesehen wird.

4. Die Bescheinigung wurde zu hoch ausgestellt
   
   Wurde die Bescheinigung über die Verwendung des stl. Einlagekontos hingegen zu hoch ausgestellt, kommt es infolgedessen zu

   1. einem zu geringen Ausweis der steuerpflichtigen Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG und insoweit zu einem zu geringen Einbehalt von Kapitalertragsteuer
      
      
   2. einer höheren Einlagenkontoverwendung die bei der Feststellung des stl. Einlagekontos abgezogen wird
      
      Die Sätze § 27 Abs. 5 S. 4- 6 KStG korrigieren diese unzutreffend gezogenen Rechtsfolgen auf Ebene der Kapitalgesellschaft. § 27 Abs. 5 S. 4 KStG nimmt die Kapitalgesellschaft für die bisher fehlerhaft nicht abgeführte Kapitalertragsteuer in Haftung. D. h., dass sie die die zu niedrig einbehaltene Kapitalertragsteuer nachentrichten muss. Die Haftung für die Kapitalertragsteuer tritt dabei unabhängig von einem Verschulden der Gesellschaft ein.

Übernimmt die Körperschaft jedoch die Kapitalertragsteuer für ihre Anteilseigner, stellt die Übernahme ihrerseits wieder eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter dar.

Um eine Haftungsinanspruchnahme zu verhindern, eröffnet § 27 Abs. 5 S. 5 KStG der Kapitalgesellschaft darüber hinaus die Möglichkeit, die ausgestellten Steuerbescheinigungen zu berichtigen. In diesen Fällen wird die Verwendung des stl. Einlagekontos mit einem geringeren Betrag ausgewiesen, mit der Folge, dass die Kapitalgesellschaft nachträglich Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen hat. Nur wenn die Bescheinigungen berichtigt wurden, kann auch die nachträglich erhobene Kapitalertragsteuer beim Gesellschafter gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG angerechnet werden.

Die Rechtsfolgen einer falsch ausgestellten Bescheinigung, fasst die folgende Abbildung noch einmal zusammen: