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Körperschaftsteuer

Die Steuerpflicht in der Körperschaftsteuer

Einführung

Die Körperschaftsteuer ist Ausdruck des Dualismus der Unternehmensbesteuerung in Abhängigkeit von der Rechtsform. Die Körperschaftsteuer ist durch das Trennungsprinzip gekennzeichnet, d. h., dass sich die Körperschaften und die Anteilseigner als fremde Dritte gegenüberstehen. Sie stellen steuerlich zwei komplett getrennte Vermögenssphären dar. Eine Besteuerung auf Ebene des Anteilseigners findet erst statt, wenn eine formale Gewinnverwendung beschlossen worden ist, die einen eigenständigen rechtlichen Akt darstellt. Eine Ausnahme stellt die sogenannte verdeckte Gewinnausschüttung dar. Die Besteuerung auf Ebene der Anteilseigner erfolgt dann entsprechend den Regelungen des Einkommensteuergesetzes (vergleiche Tipke/Lang § 11, Rz. 1-3).

Die Körperschaftsteuer betrifft als zentrales Subjekt Körperschaften und somit juristische Personen. Im Wesentlichen werden die juristischen Personen des Privatrechts in Form der Aktiengesellschaft und der Gesellschaft mit beschränkter Haftung sowie Genossenschaften und weitere Körperschaften erfasst. Nicht rechtsfähige Personenvereinigungen und andere Vermögensmassen werden nur erfasst, sofern sie nicht in anderer Weise durch das Körperschaftsteuergesetz oder das Einkommensteuergesetz berücksichtig werden. Personenvereinigungen unterliegen in der Regel einer Besteuerung als Mitunternehmerschaft im Rahmen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.

Rechtsquellen und Kursinhalt

Die rechtlichen Grundlagen der Körperschaftsteuer ergeben sich u.a. aus:

  • dem Körperschaftsteuergesetz (KStG)
  • der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV)
  • dem Einkommensteuergesetz (EStG)
  • dem Gesetz über deutsche Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen (REITG)
  • der Abgabenordnung

Die von der Finanzverwaltung erlassenen Körperschaftsteuerrichtlinien stellen zwar keine Rechtsgrundlage dar, behandeln jedoch Zweifels - und Auslegungsfragen von allgemeiner Bedeutung, die die Finanzbehörden mit dem Zweck binden, eine einheitliche Anwendung des Körperschaftstreuerrechts zu gewährleiten. Die Körperschaftsteuer-Hinweise beinhalten eine Zusammenfassung der bereits im Bundessteuerblatt veröffentlichten BMF-Schreiben und der höchstrichterlichen Rechtsprechung.

Was erwartet Sie im Nachfolgendem:

  1. In einem ersten Schritt wird die Frage der persönlichen Steuerpflicht der Körperschaftsteuer geklärt, d. h. welche Körperschaften sind unter welchen Voraussetzungen Subjekte der Körperschaftsteuer und welche Körperschaften gegebenenfalls von der Körperschaftsteuer befreit sind.
  2. In einem nächsten Schritt wird dann die Frage der sachlichen Steuerpflicht, vor allem der Ermittlung des Einkommens, erklärt.
  3. Dann werden der Steuersatz und die Steuerschuldnerschaft, sowie die Zahlung und andere verbundene Rechtspflichten geklärt.
  4. Auf einzelne Spezialprobleme wird jeweils in gesonderten Kapiteln eingegangen. Es werden unter anderem erläutert:
  • die wichtige Regelung des § 8b KStG zur 95-prozentigen Freistellung von Beteiligungserträgen
  • die Zinsschranke nach § 8a KStG
  • die Verlustabzugsbeschränkung im Sinne des § 8c KStG u.w.

Hinweis

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Verinnerlichen Sie sich den grundsätzlichen Aufbau des Körperschaftsteuergesetzes. Sie sollten als Ausgangsbasis mit der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung vertraut sein.

 

Persönliche Steuerpflicht

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenLERNZIELE:
Wer ist Subjekt der Körperschaftsteuer? Hierbei sollten Sie den Unterschied zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht kennen. Welche Rechtsfolgen ergeben sich aus diesem Unterschied?

Die Körperschaftsteuer ist die Steuer auf das Einkommen von bestimmten juristischen Personen. 

Man unterscheidet zwischen

  • unbeschränkter Steuerpflicht und
  • beschränkter Steuerpflicht.

Dies wird in der folgenden Abbildung veranschaulicht und anschließend im Detail erläutert.

Unbeschränkte Steuerpflicht

Die im folgenden genannten Körperschaften sind unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland haben (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 - 6 KStG):

  • in- und ausländische Kapitalgesellschaften (also AG, GmbH, KGaA, SE),
  • Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Spar- und Darlehenskassen, Volksbanken, Einkaufsgenossenschaften etc),
  • Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit (z.B. Persionssicherungsvereine),
  • sonstige juristische Personen des privaten Rechts ( z.B. eingetragene Vereine),
  • nichtrechtsfähige Vereine (z.B. Gewerkschaften, Arbeitgeberverbände), Anstalten, Stiftung und andere Zweckvermögen des privaten Rechts (z.B. Immobilien- und Investmentfonds),
  • Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.

Die Aufzählung ist abschließend und kann auch nicht durch Auslegung erweitert werden. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass oben nicht erwähnte Rechtsgebilde nicht körperschaftsteuerpflichtig sind (Prinzip der Maßgeblichkeit der Rechtsform). Insbesondere Personengesellschaften wie die OHG, die KG und die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) sind nicht steuerpflichtig. Sie sind selbst gar kein Steuersubjekt, sondern ihre Einkünfte werden einheitlich gesondert festgestellt und den jeweiligen Gesellschaftern zugerechnet.

Weitere Voraussetzung für die Körperschaftsteuerpflicht ist, dass die Körperschaften:

  • ihre Geschäftsleitung oder
  • ihren Sitz

im Inland haben.

Geschäftsleitung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung (§ 10 AO). Es kommt hierbei auf jenen Ort an, an dem die für die Leitung des Unternehmens wesentlichen Entscheidungen getroffen werden. Dieses ist regelmäßig jener Ort, an dem sich die Büroräume der gesetzlichen Vertreter der juristischen Personen befinden.

Ihren Sitz hat eine Körperschaft an jenem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung etc. bestimmt ist.
Zum Inland gehört wiederum - wie im Einkommensteuergesetz auch - das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland sowie der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil an der ausschließenden Wirtschaftszone oder am Festlandsockel (§ 1 Abs. 3 KStG).

Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind auch Gesellschaften, die im EU-Ausland gegründet sind und dort ihren Sitz haben (= Eintragung im Handelsregister), aber ihren Verwaltungssitz (Geschäftsleitung) im Inland haben. Auch nicht nach deutschem Recht oder dem Recht eines EU-/EWR-Staates gegründete Gesellschaften (Eintragung im Handelsregister außerhalb der EU) mit Geschäftsleitung im Inland werden auch als unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaftssubjekte behandelt, wenn sie nach dem Gründungsstatut einer Kapitalgesellschaft entsprechen (sog. Typenvergleich).

Wenn eine Körperschaft unbeschränkt steuerpflichtig ist, so wird ihr gesamtes Welteinkommen der Besteuerung unterworfen (§ 1 Abs. 2 KStG).

Die bedeutendste Gruppe unter den Körperschaften im Sinne des § 1 KStG sind die Kapitalgesellschaften. Hauptgesellschaften sind die Aktiengesellschaft und die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH).

Aktiengesellschaft

Die Aktiengesellschaft gehört zu den juristischen Personen (§ 1 AktG). Die gesetzlichen Grundlagen finden sich in den §§ 1-277 AktG. Sie gilt immer als Handelsgewerbe, wobei der tatsächliche Charakter der Tätigkeit keine Rolle spielt (Vgl. § 3 Abs. 1 AktG). Die Gesellschaft ist nach § 238 HGB, § 6 HGB immer verpflichtet Bücher zuführen. Die Gesellschafter der Aktiengesellschaft heißen Aktionäre und sind mit einer Einlage auf das in Aktien zerlegte Grundkapital beteiligt. Die AG haftet mit ihrem Vermögen für Verbindlichkeiten (Vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 AktG).

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

Die zweite wichtige Körperschaft ist die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Die gesetzlichen Grundlagen finden sich im GmbHG. Sie ist eine juristische Person und ihre Tätigkeit gilt als Handelsgewerbe (§ 13 Abs. 3 GmbHG). Den Gesellschaftern steht ein ihrer Stammeinlage entsprechender Geschäftsanteil nach § 14 GmbHG zu. Eine GmbH kann von einer oder auch mehreren Personen gegründet werden. Die Satzung einer GmbH muss notariell beglaubigt werden. Das Mindeststammkapital einer GmbH beträgt 25.000 €, hiervon müssen mindestens 12.500 € eingezahlt werden (§ 7 Abs. 2 GmbHG). 

Unter der Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), kurz UG, versteht man eine besondere Form der GmbH. Sie benötigt nur ein Stammkapital von mindestens 1 €. Zu berücksichtigen sind insbesondere die Sonderregelungen des § 5a GmbHG. So sind Sacheinlagen bei der Unternehmergesellschaft ausgeschlossen und es ist nach § 242, § 264 HGB eine gesetzliche Rücklage zu bilden, in die ein Viertel des Jahresüberschusses einzustellen ist. Die Rücklage darf nur zur Kapitalerhöhung (§57c GmbHG) oder zum Ausgleich eines Verlustes verwendet werden. Dies ist solange vorzunehmen, bis das Mindeststammkapital der GmbH von 25.000 € erreicht und die Eintragung des Mindeststammkapitals erfolgt ist. Die Regelung findet danach keine Anwendung mehr.

Die Verwendung der gesetzlichen Rücklage zur Kapitalerhöhung führt beim Gesellschafter nicht zu weiteren Anschaffungskosten der Beteiligung (s. R 17 Abs. 5 S.1 EStR). Im Fall der Kapitalherabsetzung bei gleichzeitiger Auszahlung an den Anteilseigner oder bei Liquidation liegen beim Anteilseigner Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG (§ 28 Abs. 2 Nr. 2 KStG) vor

Genossenschaften

§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG zählt die Genossenschaften auf, die juristische Personen darstellen, die mit Eintragung in das Genossenschaftsregister entstehen. Es sind Gesellschaften mit nicht geschlossener Mitgliederzahl, die zu Zwecken der Erwerbstätigkeit oder der wirtschaftlichen oder sozialen Förderung der Mitglieder einen gemeinsamen Geschäftsbetrieb unterhalten (§ 1 GenG).

Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit

Hierbei handelt es sich um Personenvereinigungen, bei denen die Mitglieder eine Gefahren- oder Schadensgemeinschaft bilden. Die Rechtsfähigkeit entsteht durch Erlaubnis der staatlichen Stelle.

Sonstige juristische Personen des privaten Rechts

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG unterliegen auch alle anderen juristischen Personen unter Vorliegen der weiteren Voraussetzung der Anwendung des Körperschaftsteuergesetzes. Hiervon werden vor allem Stiftungen und rechtsfähige Vereine erfasst. Dabei ist es zunächst unerheblich, ob es sich bei diesen in das Vereinregister eingetragenen Vereinen um ideelle Vereine (§ 21 BGB) oder wirtschaftliche Vereine (§ 22 BGB) handelt. Zu den Sonstigen Personen des privaten Rechts gehören auch die privatrechtlichen Stiftungen mit eigener Rechtspersönlichkeit (§§ 80 ff BGB).

Nicht rechtfähige Personenvereinigungen und Vermögensmassen

Unter § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG werden nicht rechtsfähige Stiftungen und nicht rechtsfähige Vereine erfasst. Eine Besteuerung dieser erfolgt nur, wenn die Einkünfte nicht bereits unmittelbar bei den Gesellschaftern der Einkommensteuer zu unterwerfen sind. 

Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Zu den juristische Personen des öffentlichen Rechts siehe R 4.1 Abs. 1 KStR. Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nur mit mit ihren Betrieben gewerblicher Art unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Den Betrieb gewerblicher Art definiert § 4 KStG. Danach sind Betriebe gewerblicher Art Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich hervorheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich.

Die in § 4 Abs. 3 u. 4 KStG aufgeführten Versorgungsbetriebe sowie die Verpachtung eines Betriebes gewerblicher Art gehören zu den Betrieben gewerblicher Art. Nicht dagegen die s.g. Hoheitsbetriebe, d.h. Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen.

Hinweis

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Subjekt der Körperschaftsteuer ist die juristische Person wegen jeden einzelnen Betriebs gewerblicher Art. Die Besteuerungsgrundlagen sind für jeden einzelnen Betrieb gewerblicher Art gesondert zu ermitteln und gesondert gegenüber der Körperschaft des öffentlichen Rechts festzusetzen.

Grundsätzlich ist eine Zusammenrechnung bzw. Saldierung von unterschiedlichen Betrieben gewerblicher Art nicht zu- lässig. Jedoch können gem. § 4 Abs. 6 KStG mehrere Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst werden, vorausgesetzt,  dass

  • sie gleichartig sind,
  • zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verpflechtung von einigem Gewicht besteht oder
  • Betriebe i.S.d. § 4 Abs. 3 KStG vorliegen

Ausländische Körperschaften

Nach ausländischem Recht gegründete Körperschaften können dann Subjekt der Körperschaftsteuer sein, wenn sie nach einem sogenannten Rechtstypenvergleich bezüglich ihrer rechtlichen Struktur und wirtschaftlichen Position mit einer deutschen Körperschaft vergleichbar sind (Tipke/Lang, § 11, Rz. 31). Ausländische Gesellschaften mit statut- arischen Sitz im Ausland sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihre Geschäftsleitung in das Inland verlegen und nach dem Rechtstypenvergleich mit einer deutschen Körperschaft vergleichbar sind. (siehe H 1.1 KStH)

allgemeine beschränkte Steuerpflicht

Betroffen sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die im Inland weder Geschäftsleitung noch Sitz haben. Sollten diese inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG erwirtschaften, so sind sie mit diesen inländischen Einkünften körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 KStG). Ihre im Ausland erwirtschafteten Einkünfte unterliegen demnach nicht der deutschen Körperschaftsteuerpflicht.

Merke

Hier klicken zum AusklappenPrüfen Sie daher bei Gesellschaften, die weder ihren Sitz noch die Geschäftsleitung im Inland haben, ob ein Fall des § 2 Nr. 1 oder 2 KStG i. V. m. § 49 EStG vorliegt.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenEine GmbH hat ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in Wasserbillig (Luxemburg). Sie vermietet in Kaarst (Deutschland) ein Haus und erzielt außerdem Zinseinkünfte aus einem Darlehen, das sie an einen deutschen Geschäftskunden gewährt hat. Die GmbH hat weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland. Fraglich ist nun, ob Einkünfte i. S. d. § 49 EStG vorliegen.

Bei den Mieteinnahmen ist dies zu bejahen, denn es wird ein inländisches Grundstück vermietet (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 f) EStG). Das Darlehen hingegen ist nicht durch inländischen Grundbesitz gesichert (sonst hätte dies im Beispiel erwähnt sein müssen), es liegen folglich keine Einkünfte i. S. d. § 49 EStG vor (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. c lit. aa EStG. Die GmbH ist also lediglich mit ihren inländischen Mieteinkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig, die Zinsen müssen nicht in Deutschland versteuert werden.

Beispiel

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Die griechische "Laktofit Etairia periorismenis evthinis" hat ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in Athen. Sie betreibt eine Betriebsstätte in Darmstadt.

Die griechische Gesellschaft "Etairia periorismenis evthinis" entspricht der deutschen GmbH (H2 "Ausländische Gesellschaften" KStH). Die Gesellschaft ist somit in Deutschland beschränkt körperschaftsteuerpflichtig, da sie inländische Einkünfte nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG bezieht.

Besondere beschränkte Steuerpflicht

Die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht der besonderen Art gilt für Körperschaften, die zwar ihre Geschäftsleitung oder Ihren Sitz im Inland haben, aber nicht in § 1 Abs. 1 Nr. 1-6 KStG genannt sind. Es betrifft insbesondere inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts (z.B. Bund, Länder oder Gemeinden). Sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (Körperschaften des öffentlichen Rechts), die weder unbeschränkt steuerpflichtig sind und nicht der normalen beschränkten Steuerpflicht unterliegen, sind insofern körperschaftsteuerpflichtig, als sie dem Steuerabzug unterliegende inländische Einkünfte bezogen haben (§ 2 Nr. 2 KStG). Es werden hierbei lediglich die dem Kapitalertragsteuerabzug unterworfenen Einkünfte erfasst. Eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer findet insoweit nicht statt, da der Steuerabzug eine abgeltende Wirkung entfaltet (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Stadt Wuppertal besitzt 30% der Fridolin AG mit Sitz in Hilden. Hieraus erhält sie eine Dividende in Höhe von 1.000 €. Ist die Stadt Wuppertal körperschaftsteuerpflichtig?

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenWeil die Stadt Wuppertal eine Gebietskörperschaft ist und damit eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts, ist sie nicht unbeschränkt steuerpflichtig, denn sie ist nicht im Katalog des § 1 Abs. 1 Nr. 1 - 6 KStG erwähnt. Sie erhält allerdings dem Steuerabzug unterliegende inländische Einkünfte, weil Dividenden dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen (§ 43 Abs.  1 Nr. 1 EStG). Damit unterliegt die Stadt Wuppertal der besonderen beschränkten Körperschaftsteuerpflicht mit eben diesen Dividenden.

 

 

Steuerbefreiungen

In der Regel können nur unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 1-24 KStG von der Körperschaftsteuer befreit sein. Die Steuerbebefreiungstatbestände sind systematisch zwischen grundsätzlich uneingeschränkt und in partielle Befreiungen zu unterscheiden.

Eine grundsätzlich uneingeschränkte Befreiung gilt nur für die unter § 5 Abs. 1 Nr. 1,2,2a KStG namentlich genannten Körperschaften. Alle übrigen Normen enthalten nur partielle Befreiungen.

§ 5 Abs. 2 KStG kodifieziert desweiteren Tatbestände, die die Befreiungen nach § 5 Abs. 1 KStG und anderen Gesetzen ausschließen:

  • Ausschluss der Befreiungen für Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen
  • für beschränkt Steuerpflichtige im Sinne des § 2 Nr. 1KStG, es sei denn, es handelt sich um Steuerpflichtige, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit sind und ihren Sitz und Ort der Geschaftsleitung im Gemeinschaftsgebiet haben
  • soweit § 38 Abs. 2 KStG anzuwenden ist.

In der steuerrechtlichen Beratungspraxis häufig anzutreffen sind Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken im Sinne der §§ 51 - 68 AO dienen und die von der Körperschaftsteuer ausgenommen sind (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG).

Die folgende Abbildung gibt einen Überblick über die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG.

Wenn die Steuerbefreiung sich nach § 5 KStG auf sämtliche Einkünfte bzw. Tätigkeiten der Körperschaft bezieht (persönliche Steuerbefreiung), dann sind auch wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und Betriebe gewerblicher Art dieser Körperschaften steuerbefreit. Nicht von der Körperschaftsteuer steuerbefreit sind die Tochterunternehmen dieser Körperschaften (BFH vom 13.11.1963, BStBl. 1963 III, S. 190).

Für andere Körperschaften gilt die Befreiung nur, als kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird. 

Die Ausnahme des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs von der Steuerbefreiung liegt darin begründet, dass es andernfalls zu Wettbewerbsverzerrung kommen würde, da der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit steuerpflichtigen Unternehmen konkurriert. Eine Steuerbefreiung von der Körperschaftsteuer kann sich aus dem Körperschaftsteuergesetz oder Spezialgesetzen ergeben. 

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie katholische Kirche in Mannheim ist an der Fritz GmbH beteiligt. Es handelt sich um eine inländischen Brotfabrik, die neben der gewöhnlichen Brotproduktion auch Hostien für den Kirchenbetrieb liefert. Die Fritz GmbH dient nicht ausschließlich kirchlichen Zwecken, denn sie produziert Brot und verkauft diese nicht nur an die Kirche, sondern auch an Supermarktketten. Für sie gilt deswegen nicht die Körperschaftsteuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 KStG. Insofern muss die Fritz GmbH sehr wohl Körperschaftsteuer zahlen, die Befreiung für die restliche Kirche wirkt sich also nicht auf die Fritz GmbH aus

Hinweis

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Es ist bei der Feststellung der grundsätzlichen unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht immer zu prüfen, ob nicht eine Befreiung vorliegt. Es ist bei der Analyse des Aufgabentexts auf entsprechende Hinweise zu achten.

Hinweis

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An dieser Stelle wollen wir noch auf den Freibetrag in Höhe von 5.000,00 € gem. § 24 KStG verweisen, der vom Einkommen abzuziehen ist. Dieser Freibetrag ist jedoch nicht anzuwenden für:

  • Körperschaften und Personenvereinigungen, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EstG gehören
  • Vereine im Sinne des § 25 KStG
  • für Investmentfonds

Der Beginn und das Erlöschen der Steuerbefreiung

Es ist zu beachten, dass bei der Steuerbefreiung einer steuerpflichtigen Körperschaft, Personenvereinigungen oder Vermögensmasse im Zeitpunkt, in dem die Steuerpflicht endet, eine Schlussbilanz aufzustellen ist. Beim Erlöschen der Steuerpflicht durch Steuerbefreiung ist korrespondierend eine Anfangsbilanz aufzustellen (§ 13 Abs. 2 KStG).

Die Wirtschaftsgüter sind in den jeweiligen Bilanzen mit Teilwerten anzusetzen. Für Körperschaften, die einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten können und nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit sind, ist für die Wirtschaftsgüter, die der Förderung steuerbegünstigter Zwecke dienen, in der Schlussbilanz der Buchwert anzusetzen.

Beim Erlöschen der Steuerbefreiung sind in der Anfangsbilanz für diese Wirtschaftsgüter die Werte anzusetzen, die sich bei einer ununterbrochenen Steuerpflicht ergeben hätten (§ 13 Abs. 4 KStG). Für Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die nicht zu dem Betriebsvermögen der Körperschaft, Personenvereinigungen oder Vermögensmasse gehören, die von der Körperschaftsteuer befreit sind, ist im Zeitpunkt des Endes der Steuerpflicht eine Veräußerung zu fingieren. Als Veräußerungspreis ist der gemeine Wert der Anteile anzusetzen. Der gemeine Wert der Anteile stellt auch die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Beendigung der Steuerbefreiung dar (§ 13 Abs. 6 S. 2 KStG).

Beginn und Ende der persönlichen Steuerpflicht

Eine Kapitalgesellschaft entsteht, d. h. erlangt ihre Rechtsfähigkeit mit der Eintragung der Gesellschaft in das Register. Das Körperschaftsteuergesetz kennt keine Regelung zum Ende und Beginn der Steuerpflicht, sodass eine Orientierung am Zivilrecht erfolgt. Hernach entstehen AG und GmbH erst mit ihrer Eintragung in das Handelregister; § 41 Abs. 1 AktG, § 11 Abs. 1 GmbHG.

Zu beachten ist, dass auch schon vor Registereintragung eine Körperschaftsteuerpflicht gegeben sein kann. Man unterscheidet vor der Handelsregistereintragung bei Kapitalgesellschaften:

  • Vorgründungsgesellschaft und die
  • Vorgesellschaft.

Eine so genannte Vorgründungsgesellschaft entsteht nach dem Gründungsbeschluss, aber vor dem Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags. Diese ist lediglich eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die erzielten Einkünfte werden den Gründungsgesellschaftern, die als Mitunternehmer behandelt werden, direkt im Rahmen der Einkommensteuer, nicht der Körperschaftsteuer, zugerechnet. Für das Ende kommt es nicht auf die Einstellung der gewerblichen Betätigung an, sondern vielmehr auf das Einstellen jeglicher Tätigkeit überhaupt.

Unter einer Vorgesellschaft versteht man eine schon errichtete (insbesondere durch Abschluss des Notarvertrags), aber noch nicht ins Handelsregister eingetragene Gesellschaft. Diese wird als identisch mit der Gesellschaft angesehen, die später durch Eintragung in das Handelsregister entsteht. Die Vorgesellschaft unterliegt unter dieser Voraussetzung bei gewerblicher Tätigkeit der Körperschaftsteuer.

Dies wird noch einmal in einer Darstellung veranschaulicht.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Hubert GmbH aus Trier schließt am 15. März des Jahres 01 den notariellen Gesellschaftsvertrag ab. Die Eintragung ins Handelsregister erfolgt am 1. April des Jahres 01. Am 20. März werden bereits erste Verkäufe getätigt. In der Phase der Vorgesellschaft, das heißt zwischen dem 15.3. des Jahres 01 und dem 1.4. des Jahres 01, beginnt die Hubert GmbH mit einer nach außen gerichteten Tätigkeit und ist deswegen bereits ab dem 20. März des Jahres 01 körperschaftsteuerpflichtig.

Beispiel

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Norbert Meyer und Rudolf Neustädter beschließen am 1.7. des Jahres 01 die Gründung der Modelleisenbahn Handels GmbH. Sie schließen am 1.8. des Jahres 01 einen Mietvertrag über ein kleines Lokalladenlokal in der Münchner Innenstadt ab. Der notarielle Vertrag über die Modelleisenbahn Handelsgesellschaft mit beschränkter Haftung wird am 1.9. des Jahres 01 geschlossen. Die Eintragung in das Handelsregister erfolgt am 1.11.01.

Die Aufwendungen der Gesellschaft betragen bis zum 1. September 5.000 € Miete. Vom 1. September bis zum 1. November werden Ausgaben in Höhe von 2.000 € fällig. Im Dezember gelingt es Norbert Meyer eine Sonderedition von Märklin für 9.000 € zu verkaufen. Der Käufer kauft noch andere Raritäten, sodass weitere 12.000 € hinzukommen.

Mit dem Beschluss der Gründung am 1. Juli gründen Norbert Meyer und Rudolf Neustädter eine Personengesellschaft, die eine Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 3 Nr. 1 EStG ist. Der Verlust in Höhe von 5.000 € ist somit zu jeweils 50% auf die beiden Mitunternehmer Meyer und Neustädter zu verteilen. Mit dem Notarvertrag vom 1. September ist die Vorgesellschaft entstanden, die zivilrechtlich mit der späteren GmbH eine Einheit bildet (H 1.1 -Beginn der Steuerpflicht KStH).
Die Aufwendungen und Erträge ab dem 1. September stellen somit Grundlage für die Körperschaftsteuer dar: 12.000 € + 9.000 € - 2.000 € = 19.000 €. Eine Verrechnung mit dem Verlust der Vorgründungsgesellschaft ist nicht möglich.

Ende der Steuerpflicht

Zivilrechtlich sind Körperschaften bis zur Löschung aus dem jeweiligen Register existent. Für das Ende der persönlichen Steuerpflicht ist jedoch die tatsächliche Beendigung der geschäftlichen Betätigung, die Beendigung der Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter und der Ablauf des Sperrjahres (§ 73 GmbHG, § 272 Abs. 1 AktG) maßgeblich. Dabei soll für steuerliche Zwecke gem. § 11 Abs. 1 S.2 KStG der Liquidationszeitraum drei Jahre nicht überschreiten. (s.a. R 11 KStR) Die Verlegung von Sitz oder Geschäftsleitung ins Ausland führt zu einer Beendigung der Körperschaftsteuerpflicht.

Wechsel der Steuerpflicht

Ein Wechsel zwischen der unbeschränkten und der beschränken Körperschaftsteuerpflicht kann dann eintreten, wenn eine Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in das Gebiet außerhalb des Inlands verlegt.

Beispiel

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Die Meier GmbH hat ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in Deutschland. Sie verlegt den Ort der Geschäftsleitung am 01.07. des Jahres 01 nach Brüssel in Belgien. Sie betreibt das Werk in Köln weiter als Betriebsstätte und hat hieraus entsprechend inländische Einkünfte.

Sachliche Steuerpflicht

Die sachliche Körperschaftsteuerpflicht betrifft die Frage, an welche wirtschaftlichen Tatbestände die Körperschaftsteuer anknüpft, so dass bei deren Vorliegen eine Körperschaftsteuer entsteht.

 

Grundsatz der Steuerpflicht

Die juristische Person ist selbstständiger Einkommensträger, das erzielte Einkommen ist ihr zuzurechnen. Es kommt hierbei darauf an, in wessen Namen und für wessen Rechnung eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird.

Steuerlich relevante Zeiträume

Man unterscheidet die Begriffe

  • Ermittlungszeitraum,
  • Bemessungszeitraum und
  • Veranlagungszeitraum.

Der Veranlagungs- als auch der Bemessungszeitraum sind bei der Körperschaftsteuer gleich dem Kalenderjahr. Unter Veranlagungszeitraum ist der Zeitraum zu verstehen, für den die Steuer festgesetzt wird. Für den Ermittlungszeitraum ist bei Kapitalgesellschaften das Wirtschaftsjahr entscheidend (§ 7 Abs. 4 Satz 1 KStG). Sollte das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr abweichen, so gilt der Gewinn als in jenem Jahr bezogen, in welchem das Wirtschaftsjahr endet (§ 7 Abs. 4 Satz 2 KStG).

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Carlo GmbH aus Düsseldorf stellt im Jahre 07 ihr Wirtschaftsjahr vom 1.1. bis 31.12. um auf den Zeitraum 1.4. bis 31.3. Sie hat hierzu die Zustimmung des Finanzamts.

Die Umstellung erfordert dann einen Schnitt im Veranlagungszeitraum 07. Für den Veranlagungszeitraum 07 wird das steuerliche Ergebnis des sog. Rumpfwirtschaftsjahres, welches vom 1.1. des Jahres 07 bis zum 31.3. des Jahres 07 läuft, erfasst. Das steuerliche Ergebnis des dann folgenden Wirtschaftsjahres vom 1.4. des Jahres 07 bis zum 31.3. des Jahres 08 gilt hingegen als im Veranlagungszeitraum 08 bezogen (§ 7 Abs. 4 Satz 2 KStG).


In nachfolgender Übersicht sind die relevanten Zeiträume zusammengefasst:

Zeitraumsachlicher Bezugtatsächliche Zeitspanne
ErmittlungszeitraumErmittlung der EinkünfteWirtschaftsjahr
BemessungszeitraumErmittlung des zu versteuernden EinkommensKalenderjahr
VeranlagungszeitraumFestsetzung der KörperschaftsteuerKalenderjahr