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Körperschaftsteuer

Verdeckte Einlagen in der Körperschaftsteuer

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Verdeckte Einlagen

Allgemein

Tätigen die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Einlagen in die Gesellschaft, wird hierdurch das Vermögen der Kapitalgesellschaft erhöht. Handelt es sich um sog. „handelsrechtlich offene Einlagen“ des Gesellschafters im Rahmen eines offenen Kapitalerhöhungsbeschlusses, wird durch das übertragene Vermögen das Nennkapital erhöht und dem leistenden Gesellschafter eine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten gewährt (§ 272 Abs. 1 HGB) oder die Einlage wird zur freien Verfügung in die Kapitalrücklage geleistet (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB). Die Einlagen dürfen sich dabei grundsätzlich nicht auf den Gewinn der Gesellschaft auswirken. Daher wird auch die im Betriebsvermögensvergleich ermittelte Betriebsvermögensmehrung wieder um die im Wirtschaftsjahr geleisteten Einlagen vermindert (vgl. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG).

Neben den offenen Einlagen kann es aber durchaus auch zu verdeckten Einlagen des Gesellschafters in (s)eine Kapitalgesellschaft kommen. In diesen Fällen ist die Einlage des Gesellschafters eben nicht auf eine handelsrechtliche Grundlage oder eine gesellschaftsrechtliche Verpflichtung zurückzuführen. Vielmehr erfolgt die Einlage ‚verdeckt‘. D.h., dass ein Gesellschafter der Kapitalgesellschaft unentgeltlich eine Vermögenszuführung zukommen lässt, ohne dass diese ins Nennkapital oder aufgrund einer Einlageverpflichtung geleistet wird. Da die verdeckten Einlagen genauso wie offene Einlagen behandelt werden sollen, regelt § 8 Abs. 3 S. 3 KStG als zentrale Vorschrift der verdeckten Einlage, dass die verdeckte Einlage das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht erhöht.  

Die Vorschrift ist damit das Gegenstück zur verdeckten Gewinnausschüttung. Denn wie die vGA hat die Korrektur der verdeckten Einlage (vE) außerbilanziell zu erfolgen, wodurch die Auswirkung der verdeckten Einlage auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft neutralisiert wird.

Beispiel

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Frank Fuchs ist 100%-iger Gesellschafter der Wald-und-Wiesen GmbH. Im Jahr 01 überträgt er der Wald-und-Wiesen GmbH ein bislang im Privatvermögen gehaltenes Grundstück, damit die GmbH mehr Platz für die Bepflanzung ihrer Baumschule erhält. Der gemeine Wert des Grundstücks beträgt 100.000 €. Die GmbH erfasst das Grundstück

  1. Gegen eine Ertragsbuchung
  2. Gegen die Erhöhung der Kapitalrücklage

 

  1. Der bei der Wald-und-Wiesen GmbH erfasste Ertrag ist außerbilanziell nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG wieder um 100.000 € zu vermindern.
  2. Aufgrund dessen, dass das Grundstück gegen die Erhöhung der Kapitalrücklage erfasst wurde, wurde der Vorgang bei der Kapitalgesellschaft erfolgsneutral behandelt. Eine Korrektur des Gewinns nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG ist daher nicht notwendig.

Verdeckte Einlagen sind auch im Verhältnis zwischen Genossenschaften und Genossen, einem wirtschaftlichen Verein und seinen Mitgliedern sowie Betrieben gewerblicher Art und ihren Trägerkörperschaften denkbar.

Wir betrachten nun das Prüfungsschema zur verdeckten Einlage im folgenden Lernvideo.

Rechtliche Grundlagen

Eine Legaldefinition für die verdeckte Einlage wird im Körperschaftsteuergesetz nicht definiert. Allerdings liegt nach den Körperschaftsteuerrichtlinien eine verdeckte Einlage vor,

  • wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Körperschaft
  • außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen
  • einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und
  • diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (R 9 Abs. 1 KStR).

Prüfungstipp

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 Wie bei den verdeckten Gewinnausschüttungen empfiehlt es sich, die Richtlinien und Hinweise in R 8.9 KStR und H 8.9 KStH aufmerksam durchzuarbeiten.

 

Gesellschafter oder ihm nahestehende Person

Zu den Tatbestandsvoraussetzungen "Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person" wird auf die Ausführungen im Kapitel "verdeckte Gewinnausschüttung" verwiesen.

Nur wenn die Einlage durch einen Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person erfolgt, kann die Einlage auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen sein. Welche Rechtsform der Anteilseigner hat, ist dabei vollkommen irrelevant. Auch die Höhe seiner Beteiligung an der Kapitalgesellschaft hat auf die Beurteilung grundsätzlich keinen Einfluss.

Der Begriff der nahestehenden Person ist sehr weit zu fassen. Er umfasst sämtliche Personen, die in einer Beziehung zum Gesellschafter stehen. Dabei kann die Beziehung sowohl auf Verwandschafts- oder auf Bekanntenverhältnisse, aber auch auf geschäftliche oder schuldrechtliche Beziehungen zurückzuführen sein.

Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis

Die Beurteilung, ob eine Einlage auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen ist, erfolgt danach, ob ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte. Die Beurteilung dessen hat grundsätzlich durch einen Fremdvergleich zu erfolgen (R 8.9 Abs. 3 S. 2 KStR). Der Fremdvergleich ist dabei nach den gleichen Grundsätzen wie bei der vGA zu führen. Es kommt also nicht darauf an, ob aus Sicht des Gesellschafters irgendwelche betrieblichen Gründe für die Einlage existierten. Hierunter fallen also insbesondere freiwillige Zuwendungen des Gesellschafters an die Gesellschaft.

Außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen

Eine verdeckte Einlage kann nur in den Fällen vorliegen, in denen die Einlage nicht offen, d. h. außerhalb der „normalen“ gesellschaftsrechtlichen Einlage erfolgt. Im Gegensatz zur offenen Einlage erhält der Gesellschafter keine Gegenleistung für seine Einlage. Die Werterhöhung der Anteile, die infolge der Einlage reflexartig erfolgt, stellt keine Gegenleistung für die Einlage dar.

Nach h. M. ist das Tatbestandsmerkmal daher daran gebunden, dass der Gesellschafter die Einlage ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten leistet.

Würde die Beurteilung ob es sich um eine offene oder verdeckte Einlage handelt – wie von einigen Meinungen im Schrifttum geäußert – nach den Grundsätzen des Handelsrechts erfolgen, dann würde auch die Einstellung in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB eine offene Einlage darstellen.

Dies würde steuerrechtlich jedoch zu unzutreffenden Ergebnissen führen, da steuerliche Tatbestände auf Gesellschafterebene, die teilweise an verdeckte Einlage anknüpfen, damit entfallen würden.

Beispiel

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Berta Bruch ist Gesellschafterin der Bau-ein-Haus-GmbH. Daneben hält sie eine Beteiligung von 100% an der Abbruch-GmbH im Privatvermögen. Da die Abbruch-GmbH regelmäßig Häuser auf Grundstücken abreist, auf denen die Bau-ein-Haus-GmbH später wieder Neubauten errichtet, beschließt Berta Bruch die Beteiligung an der Abbruch-GmbH in die Bau-ein-Haus-GmbH einzulegen. Die Einlage der Beteiligung wird bei der Bau-ein-Haus-GmbH gegen die Kapitalrücklage gebucht. 

Auf Ebene des Gesellschafters steht die verdeckte Einlage einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG nach § 17 Abs. 1 S. 2 EStG einer Veräußerung der Beteiligung gleich.

Würde man nun dem Handelsrecht folgen, würde die Einlage der Beteiligung unter Einstellung in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB eine offene Einlage darstellen. Mangels verdeckter Einlage, würde nicht der Tatbestand des § 17 Abs. 1 S. 2 EStG ausgelöst werden. Die steuerliche Behandlung der Einlage auf Ebene des Gesellschafters wäre also davon abhängig, wie die Einlage auf Ebene der Kapitalgesellschaft erfasst wird.

Um eine solche Gestaltungsmöglichkeit zu vermeiden, ist die steuerliche Beurteilung ob eine offene oder verdeckte Einlage vorliegt vom Handelsrecht abzugrenzen.

Von einer verdeckten Einlage i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 3 KStG ist daher dann auszugehen, wenn keine Gegenleistung (in Gestalt von Gesellschaftsrechten) gewährt wird. So kann ein nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB in die Kapitalrücklage eingestelltes Agio nach BFH-Rechtsprechung nur dann eine offene Einlage darstellen, wenn dem Gesellschafter zumindest teilweise auch Gesellschaftsrechte gewährt werden. Andernfalls liegt eine verdeckte Einlage vor.

Einlagefähiger Vermögensvorteil

Ein wesentliches Tatbestandsmerkmal der verdeckten Einlage ist, dass die eingelegten Vermögensgegenstände einlagefähig sein müssen. Eine vE setzt damit eine Vermögensmehrung der Kapitalgesellschaft voraus, die in der Bilanz ausweisbar sein muss (H 8.9 ‚Einlagefähiger Vermögensvorteil‘ KStH). Es muss sich also um einen bilanzierungsfähigen Vermögensvorteil handeln, der  

  • zum Ansatz bzw. zur Erhöhung eines Aktivpostens oder
  • zum Wegfall bzw. zur Minderung eines Passivpostens

in der Steuerbilanz führt.

Einlagefähig sind dabei alle bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgüter. Es können somit abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter einlagefähig sein. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind einlagefähig, da das Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG die Regelungen der Einlagen überlagert, um den Vermögensbereich des Gesellschafters von betrieblichen Vermögensbereich abzugrenzen. Der Forderungsverzicht gegenüber der Gesellschaft durch den Gesellschafter kann ebenfalls ein einlagefähiger Vermögensvorteil sein (H 8.9 "Forderungsverzicht" KStH).

Nutzungs- und Leistungsvorteile

Nutzungs- und Leistungsvorteile sind nicht einlagefähig, da sie keine Wirtschaftsgüter darstellen. Folgende Leistungen des Gesellschafters führen damit nicht zu einer verdeckten Einlage:

  • die reine Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern,
  • die ganze oder teilweise unentgeltliche Dienstleistung an die Gesellschaft,

der Zinsvorteil eines unverzinslichen oder geringverzinslichen Darlehens (Vgl. H 8.9 "Nutzungsvorteil" KStH).

Beispiel

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Hans Peter hält 51% der Stimmrechte der Fahrschulen GmbH. Er gewährt der Fahrschulen GmbH ein Darlehen von 100.000 €, ohne einen Zins zu verlangen.

Es handelt sich um einen nicht einlagenfähigen Vermögensvorteil. Der Zinsvorteil kann nicht aktiviert werden und stellt auch keinen Wegfall eines Passivpostens dar. Es liegt somit keine verdeckte Einlage vor.

Verzicht auf Ansprüche

Abzugrenzen von den nicht einlagefähigen Leistungs- und Nutzungsvorteilen sind jedoch solche Nutzungen und Leistungen des Gesellschafters, für die im Vorfeld zwischen der Kapitalgesellschaft und ihm ein entsprechender Leistungsaustausch (vertraglich) vereinbart wurde aufgrund dessen dem Gesellschafter ein Entgeltanspruch gegen die Kapitalgesellschaft entstanden ist. Verzichtet der Gesellschafter nun auf die Zahlung des vereinbarten Entgelts, führt der vom Gesellschafter erbrachte Leistungs- und Nutzungsvorteil in der Regel zu einer verdeckten Einlage.

Die Beurteilung, ob der Verzicht zu einer verdeckten Einlage führt, hat danach zu erfolgen, ob die Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt des Verzichts eine Verbindlichkeit/ Rückstellung aufgrund der Leistungen des Gesellschafters zu bilanzieren gehabt hätte. In diesen Fällen verwendet der Gesellschafter seinen Anspruch dazu die Kapitalgesellschaft von ihrer Verpflichtung zu befreien. Der Verzicht auf den Anspruch führt daher zum Wegfall einer Verbindlichkeit und somit zu einem einlagefähigen Vermögensvorteil, den die Kapitalgesellschaft erhält.

Beispiel

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Florian ist 30% - iger Gesellschafter der Kathrin AG und leiht dieser am 1.1. des Jahres 01 einen Betrag von 120.000 € für drei Jahre zu einem Zinssatz von 5%. Am 1.3. des Jahres 02 verzichtet er für das gesamte Jahr 02 auf die ihm zustehenden Zinsen. Florian hält seine Beteiligung im Privatvermögen.

Es ist zu unterscheiden zwischen den aufgelaufenen Zinsen bis zum 29.2. des Jahres 02 (in Höhe von (2/12) ∙0,05∙120.000 = 1.000 €) und den Zinsen, die zwischen dem 1.3. und dem 31.12. des Jahres 02 erst noch entstehen würden (in Höhe von (10/12) ∙0,05∙120.000 = 5.000 €).

Die ersten 1.000 € sind eine Zuwendung durch einen Gesellschafter, die ihre Ursache im gesellschaftsrechtlichen Bereich hat, wobei die Zuwendung zu einer Verminderung der Verbindlichkeiten (also eines Passivpostens) bei der Kathrin AG in Höhe von 1.000 € führt. Somit sind die 1.000 € bei der Kathrin AG einlagefähig.  Es handelt sich daher um eine verdeckte Einlage des Florian in die Kathrin AG.

Die restlichen 5.000 € sind anders zu beurteilen, da eine Verbindlichkeit der Kathrin AG gegenüber Florian noch gar nicht entstanden ist.

Zwar handelt es sich auch um eine Zuwendung durch einen Gesellschafter, die ihre Ursache im gesellschaftsrechtlichen Bereich hat. Da jedoch noch keine Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft entstanden ist, sind die 5.000 € nicht einlagefähig. Da es sich nicht um einen einlagefähigen Vermögensvorteil handelt, kann es sich auch nicht um eine verdeckte Einlage handeln. Die 5.000 € stellen vielmehr einen nicht einlagefähigen Nutzungsvorteil dar. Bei Florian ist der Verzicht auf die ihm zustehenden Zinsen im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) zu bewerten.

Rechtsfolgen der verdeckten Einlage

Die folgende Abbildung gibt einen ersten Überblick über die Rechtsfolgen der verdeckten Einlage. Diese werden in den folgenden Kapiteln noch näher erläutert:

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Rechtsfolgen Gesellschaftsebene

Außerbilanzielle Korrektur

Eine verdeckte Einlage darf nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG das Einkommen nicht beeinflussen. Hat sich die verdeckte Einlage also auf den innerbilanziellen Gewinn ausgewirkt, ist nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG eine außerbilanzielle Gegenkorrektur vorzunehmen. Die Korrektur ist dabei dann durchzuführen, wenn sich der Sachverhalt der verdeckten Einlage bilanziell ausgewirkt hat.

Wie bereits in der Einführung erläutert, ergibt sich hieraus, dass eine verdeckte Einlage nur dann zu einer außerbilanziellen Kürzung führt, wenn eine Einlage den Jahresüberschuss erhöht hat. Wurde die verdeckte Einlage hingegen über eine Buchung in der Kapitalrücklage abgebildet, so wurde der Vorgang erfolgsneutral abgebildet und die außerbilanzielle Kürzung darf nicht erfolgen, da andernfalls eine überhöhte Einkommenskürzung stattfinden würde. Verdeckte Einlagen sind somit auf der Ebene der Gesellschaft aus steuerlicher Sicht immer erfolgsneutral.

Steuerliches Einlagekonto

Auf dem steuerlichen Einlagekonto werden die nicht in das Nennkapital einer Kapitalgesellschaft geleisteten Einlagen erfasst (§ 27 Abs. 1 S. 1 KStG). Dementsprechend sind verdeckte Einlagen als Zugang zum steuerlichen Einlagekonto zu erfassen, da sie eben nicht in das Nennkapital der Kapitalgesellschaft geleistet werden. Hierdurch wird sichergestellt, dass eine etwaige spätere Rückzahlung der Einlage an den Gesellschafter bei diesem nicht als Kapitalertrag erfasst wird, sondern gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG zu keinen Bezügen von Kapitalerträgen führt.

Zeitlich kann die außerbilanzielle Korrektur von der Erfassung im steuerlichen Einlagekonto auseinanderfallen. Während die Korrektur nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG bereits vorzunehmen ist, wenn sich die Vermögenszuführung bilanziell ausgewirkt hat, ist der Zugang im steuerlichen Einlagekonto erst dann zu erfassen, wenn der Zufluss bei der Kapitalgesellschaft tatsächlich erfolgte (Erfüllungsgeschäft).

 

Bewertung

Die Einlagen sind grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten (vgl. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

Wenn es sich bei dem eingelegten Wirtschaftsgut um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt, so ist dieses entsprechend den allgemeinen AfA-Vorschriften abzuschreiben

Beispiel

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Florian, der Gesellschafter der Kathrin AG, verkauft dieser ein Auto zum Preis von 10.000 €. Zurzeit ließe sich für eben dieses Auto ein Verkaufspreis von 15.000 € erzielen. Florian verkauft das Auto zu günstig, weil sich die Kathrin AG zurzeit in Liquiditätsschwierigkeiten befindet.

Es liegt somit eine Zuwendung durch einen Gesellschafter vor. Das Auto ist ein einlagefähiges Wirtschaftsgut (denn ein Aktivposten entsteht hierdurch bzw. der bereits bestehende Aktivposten – z.B. Fuhrpark – wird erhöht) und die Zuwendung hatte ihre Ursache im gesellschaftlichen Bereich.

Es handelt sich also um eine verdeckte Einlage im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG des Florian in die Kathrin AG.

Das Auto ist mit seinem Teilwert, also mit 15.000 €, in der Steuerbilanz der Kathrin AG zu aktivieren. Die Bemessungsgrundlage für die AfA sind daher die 15.000 €.  In Höhe der Differenz des Teilwerts zum Kaufpreis (15.000 € – 10.000 € = 5.000 €) liegt ein Ertrag vor, der steuerbilanziell auszuweisen ist. Dieser Ertrag ist jedoch bei der Ermittlung des Einkommens außerbilanziell nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG zu kürzen, weil es sich um eine verdeckte Einlage handelt.

Begrenzung des Einlagewerts

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. a) EStG

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. a) EStG erfolgt die Bewertung der verdeckten Einlage jedoch nicht mit dem Teilwert, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb von drei Jahre nach seiner Anschaffung oder Herstellung im Privatvermögen des Gesellschafters in die Gesellschaft eingelegt wird. Die Bewertung ist in diesen Fällen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. a) EStG mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen.

Durch § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. a) EStG soll grundsätzlich sichergestellt werden, dass Wertsteigerungen, die im Privatvermögen generiert wurden, nicht deshalb unbesteuert bleiben, weil der Einlagezeitpunkt hinausgeschoben wird.

Da § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG jedoch stets die verdeckte Einlage von Grundstücken als Veräußerungstatbestand definiert, findet § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 lit. a) EStG auf die Einlage von Grundstücken keine Anwendung. Die stillen Reserven sind dann bereits beim Gesellschafter der Besteuerung unterworfen worden (R 8.9 Abs. 4 Satz 4 KStR).

Erfolgt die Einlage eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen des Gesellschafters, kann dies nur erfolgen, wenn das Wirtschaftsgut vor der Einlage aus dem Betriebsvermögen entnommen wurde. Da die Entnahme mit dem Teilwert erfolgt, hat auch die Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG mit dem Entnahmewert = Teilwert zu erfolgen.

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. b) EStG 

Werden Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG in eine Kapitalgesellschaft eingelegt, führt die Einlage auf Ebene des Gesellschafters nach § 17 Abs. 1 S. 2 EStG zu einem Veräußerungsvorgang durch den die stillen Reserven realisiert werden. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. b) EStG ist daher bei der Bewertung der verdeckten Einlage auf Ebene der Gesellschaft nicht anzuwenden, d. h., dass die verdeckte Einlage von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften ≥ 1% immer mit dem Teilwert zu bewerten sind (R 8.9 Abs. 4 S. 2 KStR).

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. c) EStG

Entsprechend den Regelungen des § 17 EStG, regelt auch § 20 Abs. 2 S. 2 EStG, dass die verdeckte Einlage einer Beteiligung < 1% in eine Kapitalgesellschaft eine Veräußerung darstellt, die zu einer Besteuerung der aufgedeckten stillen Reserven führt. Genauso wie lit. b) findet daher § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. c) EStG keine Anwendung. D. h., dass Beteiligungen < 1% nicht mit ihren Anschaffungskosten, sondern mit ihrem Teilwert in die Kapitalgesellschaft eingelegt werden (R 8.9 Abs. 4 S. 3 KStR).

Prüfungstipp

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Die drei vorgestellten Ausnahmeregelungen werden gerne in Prüfungen thematisiert. Es wird Ihnen daher empfohlen die Richtlinie R 8.9 Abs. 4 KStR aufmerksam durchzuarbeiten und als Hilfestellung zu kennen.

Rechtsfolgen Gesellschafterebene

Anschaffungskosten der Beteiligung

Leistet ein Gesellschafter eine verdeckte Einlage in (s)eine Kapitalgesellschaft, führt dies dazu, dass sich die Anschaffungskosten an der Beteiligung in Höhe der verdeckten Einlage erhöhen (H 8.9 “Behandlung beim Gesellschafter” KStH). § 6 Abs. 6 S. 2 EStG regelt dies für Anteile die im Betriebsvermögen des Anteilseigners gehalten werden, § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG hingegen für Anteile die im Privatvermögen gehalten werden.

Weitere Rechtsfolgen

VE aus dem Privatvermögen – WG und Anteile im PV

Werden die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen gehalten, regelt § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG, dass sich die Anschaffungskosten der Beteiligung um die verdeckte Einlage erhöhen. Die Bewertung der verdeckten Einlage hat nach den Vorgaben des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG unter Berücksichtigung der in Kapital 5.3.2.1 dargestellten Besonderheiten zu erfolgen. Darüber hinaus gibt das Einkommensteuergesetz Regelungen vor, nach denen die verdeckte Einlage eines Wirtschaftsguts zwingend als Veräußerungsvorgang zu beurteilen ist und somit beim Gesellschafter zu einem steuerpflichtigen Vorgang führen kann:

  • Anteile an einer Kapitalgesellschaft > 1%
  • § 17 Abs. 1 S. 2 EStG stellt die verdeckte Einlage einer Beteiligung einer Veräußerung gleich. Hierdurch werden die stillen Reserven auf Ebene des Gesellschafters aufgedeckt.
  • Anteile an einer Kapitalgesellschaft < 1%
  • § 20 Abs. 2 S. 2 EStG enthält eine entsprechende Regelung im Rahmen der Kapitaleinkünfte, regelmäßig also für Anteile an Kapitalgesellschaften < 1%.
  • Grundstücke
    Nach § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG führt auch die verdeckte Einlage eines Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft zu einer fiktiven Veräußerung des Grundstücks. Sofern die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 S. 1 EStG erfüllt sind, führt dies dazu, dass die stillen Reserven des Grundstücks aufgrund des fiktiven Veräußerungsvorgangs auf Ebene des Gesellschafters gehoben werden. Die Regelung des § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG gilt allerdings nur für Grundstücke, nicht aber für die anderen Wirtschaftsgüter des § 23 Abs. 1 Nr. 2-3 EStG.

VE aus dem Privatvermögen – WG im PV, Anteile im BV

Werden die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen eines Gesellschafters geleistet und legt dieser ein Wirtschaftsgut seines Privatvermögens verdeckt in die Kapitalgesellschaft ein, kommt es zu einer „Zwangseinlage“ des Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, in dem auch die Anteile an der Kapitalgesellschaft gehalten werden. Die Einlage des Wirtschaftsguts hat dabei nach den allgemeinen Vorgaben des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu erfolgen. Erst im Anschluss an die Einlage des Wirtschaftsguts kommt es zur verdeckten Einlage dieses Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in die Kapitalgesellschaft, mit der Folge, dass sich die Anschaffungskosten der Beteiligung gem. § 6 Abs. 6 S. 2 EStG erhöhen.

VE aus dem Betriebsvermögen – WG im BV, Anteile im PV

Befindet sich das verdeckt eingelegte Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen des Gesellschafters, nicht aber die Anteile an der Kapitalgesellschaft, geht der verdeckten Einlage stets eine Entnahme des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen voran, welche wiederum zur Aufdeckung der stillen Reserven führt.

Die im PV gehaltenen Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft erhöhen sich um den Teilwert. Die verdeckte Einlage des Wirtschaftsguts erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 EStG mit dem Entnahmewert. § 6 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) EStG kann daher keine Anwendung mehr finden.

Beispiel

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Olga Ordentlich ist Alleingesellschafterin der Blitze-Blank GmbH. Daneben führt sie eine Reinigungsfirma in Form eines Einzelunternehmens. Im April 01 beschließt sie ein Reinigungsgerät aus ihrem Einzelunternehmen nunmehr in der Blitze-Blank GmbH zu nutzen. Das Gerät hatte im EZU einen Buchwert von 10.000 €, der Teilwert belief sich hingegen noch auf 15.000 €.

Unmittelbar vor der verdeckten Einlage des Wirtschaftsguts erfolgte zunächst eine Entnahme des Reinigungsgeräts zum Teilwert von 15.000 €. Im EZU ist der Geschäftsvorfall daher wie folgt zu erfassen:

Privatentnahme15.000anReinigungsgerät10.000
   s.b.E5.000

 

Daneben erhöhen sich die Anschaffungskosten der im Privatvermögen gehaltenen Anteile an der Blitze-Blank GmbH um den Teilwert der Maschine von 15.000 € (H 17.5 ‚verdeckte Einlage‘ EStH).

Prüfungstipp

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Ist ein Grundstück oder eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft infolge einer verdeckten Einlage aus dem BV zu entnehmen, führt die Entnahme zu einer Aufdeckung der stillen Reserven im Betriebsvermögen.

Die sich anschließende verdeckte Einlage dieses Wirtschaftsguts löst zusätzlich aber auf der privaten Vermögensebene einen steuerlich zu berücksichtigenden Vorgang i.S.d. §§ 17, 20 bzw. 23 EStG aus, da die Entnahme nach §§ 23 Abs. 1 S. 2 EStG, 20 Abs. 2 S. 2 EStG, 17 Abs. 1 S. 2 EStG einen Anschaffungstatbestand darstellt an den sich – durch die verdeckte Einlage des Wirtschaftsguts – eine Veräußerung anschließt. Dieser Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang ist dabei stets zu beachten, obwohl sich keine Gewinnrealisierung durch ihn ergibt. Denn die Einlage (Veräußerung) ist mit dem TW zu bewerten dem die Anschaffungskosten i.H.d. gW gegenüberzustellen sind. Dies ist konsequent, da die stillen Reserven durch den Entnahmevorgang im BV realisiert wurden.

Sollte daher in der Prüfung die verdeckte Einlage eines der beiden Wirtschaftsgüter aus dem BV thematisiert werden, vergessen Sie nicht folgende drei Beurteilungen vorzunehmen:

  1. Die Entnahme aus dem Betriebsvermögen
  2. Die Veräußerung im Privatvermögen und
  3. Die verdeckte Einlage des Wirtschaftsguts

VE aus dem Betriebsvermögen – WG im BV, Anteile im BV

Erfolgt hingegen die verdeckte Einlage aus dem Betriebsvermögen, in dem auch die Anteile an der empfangenden Kapitalgesellschaft gehalten werden, gilt folgendes:

Während eine offene Einlage aus Sicht des Gesellschafters zu einem tauschähnlichen Geschäft führt das mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist (§ 6 Abs. 6 S. 1 EStG), erhöhen sich die Anschaffungskosten an der Beteiligung der empfangenden Kapitalgesellschaft im Fall der verdeckten Einlage nach § 6 Abs. 6 S. 2 EStG um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts

Eine Ausnahme hiervon bildet § 6 Abs. 6 S. 3 EStG. Die herrschende Meinung der Literatur vertritt die Auffassung, dass § 6 Abs. 6 S. 3 EStG solche Fälle erfasst, in denen das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb von drei Jahren vor seiner Einlage angeschafft oder hergestellt wurde. Die Anschaffung kann dabei im Betriebs- oder im Privatvermögen des Einlegenden erfolgt sein. Ist dies der Fall, ist der Einlagewert auf die fortgeführten AK/HK zu begrenzen. Da auch der Einlagewert bei der Kapitalgesellschaft nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. a) EStG auf die fortgeführten AK/HK begrenzt wird, gehen die stillen Reserven ohne Gewinnrealisierung auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft über.

Dementsprechend sind in diesen Fällen die Anschaffungskosten auch nicht um den Teilwert des Wirtschaftsguts, sondern um dessen Einlagewert zu erhöhen. Der Wert ergibt sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. a) EStG. Dabei ist darauf zu achten, dass die Anschaffungskosten um die AfA-Beträge, die im Zeitraum zwischen Anschaffung und Einlage des Wirtschaftsguts aufgelaufen sind, zu vermindern sind, sofern es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelte. 

Beispiel

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Olga Ordentlich ist Alleingesellschafterin der Blitze-Blank GmbH. Die Beteiligung an der GmbH hält sie im Betriebsvermögen ihrer Reinigungsfirma, die sie in der Form eines Einzelunternehmens führt. In ihrem EZU hatte sie im Januar 01 einen PKW für 90.000 € netto angeschafft. Im Dezember 02 legte sie den PKW in die Blitze-Blank GmbH ein. Der Buchwert des PKW belief sich zu diesem Zeitpunkt auf 60.000 €. Da aufgrund eines Chipmangels deutlich weniger Autos produziert wurden, belief sich der Teilwert hingegen immer noch auf 85.000 €.

Blitze-Blank GmbH:

Die unentgeltliche Übertragung des PKW ist auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen und als verdeckte Einlage zu beurteilen, da es sich um ein einlagefähiges Wirtschaftsgut handelt. Gem. § 8 Abs. 1 KStG, §§ 4 Abs. 1, 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. a) EStG ist die verdeckte Einlage bei der GmbH mit den fortgeführten Anschaffungskosten zu beurteilen, da der PKW innerhalb von drei Jahren nach seiner Anschaffung eingelegt wurde.

Die Einlage ist daher innerbilanziell wie folgt zu erfassen:

PKW60.000ans.b.E.60.000

Außerbilanziell ist der Gewinn nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG

um den erfassten Ertrag zu vermindern:- 60.000
bei der Blitze-Blank GmbH um den Wert der 
verdeckten Einlage (§ 27 KStG):+ 60.000

Reinigungsfirma Olga Ordentlich:

Da die Einlage des Wirtschaftsguts innerhalb von drei Jahren nach seiner Anschaffung erfolgte, erhöhen sich die Anschaffungskosten an der Blitze-Blank GmbH gem. § 6 Abs. 6 S. 3 EStG um den Einlagewert des Wirtschaftsguts i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. a) EStG; vorliegend also um 60.000 €. Der Geschäftsvorfall führt damit im Einzelunternehmen zu keiner Gewinnrealisierung, da er wie folgt zu erfassen ist:

Beteiligung Blitze-Blank GmbH60.000anPKW60.000

Eine Zusammenfassung der Fallgestaltungen, gibt die folgende Übersicht:

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VE einer Körperschaft

Ist der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft die eine Beteiligung an einer Körperschaft verdeckt in ihre Tochtergesellschaft einlegt, ist folgende Regelung des Körperschaftsteuergesetzes zu beachten: So stellt die verdeckte Einlage einer Beteiligung nach § 8b Abs. 2 S. 6 KStG ebenfalls eine Veräußerung dar, mit der Folge, dass bei der einlegenden Körperschaft eine entsprechende Steuerfreistellung erfolgt.

Einzelfälle

Forderungsverzicht

Prüfungstipp

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Der Forderungsverzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber (s)einer Kapitalgesellschaft stellt in der Praxis und in Prüfungen einen relevanten Geschäftsvorfall dar.

Verzichtet ein Gesellschafter auf eine Forderung, die er gegenüber (s)einer Kapitalgesellschaft hat, führt dies handelsrechtlich dazu, dass die Verbindlichkeit bei der Gesellschaft gewinnwirksam auszubuchen ist. Auch steuerlich führt der Wegfall der Verbindlichkeit zunächst zu einem Ertrag. Dieser wird steuerlich jedoch dann außerbilanziell neutralisiert, wenn der Wegfall der Verbindlichkeit auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen ist und eine verdeckte Einlage darstellt. Auch im Fall eines Forderungsverzichts hat die Bewertung der verdeckten Einlage mit ihrem Teilwert zu erfolgen. Dieser beläuft sich auf den Wert, den ein fremder Dritter für den Erwerb der Forderung bereit wäre zu zahlen. Ein fremder Dritter würde jedoch nur so viel für die Forderung zahlen, wie diese auch noch werthaltig ist.

Bei der Beurteilung, inwiefern der Forderungsverzicht zu einer verdeckten Einlage führt, ist bei der Forderung daher zwischen einem werthaltigen und einem ggf. nicht mehr werthaltigem Teil der Forderung zu unterscheiden.

Werthaltige Forderung

So weit wie die Forderung noch werthaltig war, kommt es zu einer verdeckten Einlage des Gesellschafters in seine Gesellschaft. Hieraus ergeben sich die folgenden Rechtsfolgen:

  • Der sich aus dem Verzicht des werthaltigen Teils der Forderung ergebende Ertrag ist außerbilanziell nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG zu neutralisieren
  • In Höhe des werthaltigen Teils führt der Verzicht zu Anschaffungskosten beim Gesellschafter (§6 Abs. 6 S. 2 EStG, § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG)
  • Das steuerliche Einlagekonto ist um den Betrag des werthaltigen Teils der Forderung zu erhöhen

Nicht werthaltige Forderung

Soweit die Forderung hingegen nicht mehr werthaltig war, führt der Verzicht nicht zu einer verdeckten Einlage, so dass der Verzicht auf den wertlosen Teil der Forderung bei der Kapitalgesellschaft zu einem steuerpflichtigen Ertrag führt.

Auf der Ebene des Gesellschafters ist hinsichtlich der Behandlung des Forderungsverzichts auf den nicht mehr werthaltigen Teil danach zu unterscheiden, wer der Gesellschafter ist/ wo die Beteiligung beim Gesellschafter gehalten wird:

  • Beteiligung im Privatvermögen

    Verdeckte Einlagen des Gesellschafters führen gem. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Darlehensverluste oder in der Krise stehen gelassene Darlehen hingegen führen gem. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 2 EStG zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, wenn die Gewährung oder das Stehenlassen auf gesellschaftsrechtliche Gründe zurückzuführen ist.
    Lässt ein Gesellschafter nun ein Darlehen im Zeitpunkt der Krise (s)einer Gesellschaft stehen oder verzichtet er auf die Rückzahlung, ist wie folgt zu unterscheiden:

    • Wird ein Darlehen im Zeitpunkt des Eintritts in die Krise durch den Gesellschafter stehen gelassen, führt das Stehenlassen beim Gesellschafter zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 2 EStG, soweit das Darlehen noch werthaltig Soweit das Darlehen im Zeitpunkt des Eintritts in die Krise nicht mehr werthaltig war, sind die Einkünfte nur im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.

    • Verzichtet ein Gesellschafter auf ein Darlehen, führt der Verzicht auf den werthaltigen Teil der Forderung zu einer verdeckten Einlage und damit zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung (§ 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG).

      Der Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung führt hingegen zu einem Darlehensverlust, der nach § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 2 EStG zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führt. Dies gilt jedoch nur, soweit das Darlehen nicht bereits zu einem vorherigen Zeitpunkt wertlos war, zu dem die Gesellschaft in die Krise eintrat und zu dem das Darlehen zunächst stehen gelassen wurde. Denn soweit das Darlehen im Zeitpunkt des Eintritts in die Krise nicht mehr werthaltig war, sind die Einkünfte nur im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.

Merke

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Ausführliche Erläuterungen zu § 17 EStG können dem BMF-Schreiben v. 07.06.2022 entnommen werden und sollten auch für Zwecke der Einkommensteuer bekannt sein.

Beispiel

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BEISPIEL – entsprechend Bsp. 2, BMF v. 07.06.22

A ist 100%-iger Gesellschafter der A-GmbH. Im Jahr 01 gewährt er der A-GmbH ein fremdübliches Darlehen über 100.000 €. Im Jahr 04 gerät die A-GmbH in die Krise. A lässt das Darlehen stehen. Bei Kriseneintritt ist das Darlehen nur noch zu 50% werthaltig. Im Jahr 05 verzichtet A auf die Rückzahlung des Darlehens. Zu diesem Zeitpunkt ist die Darlehensforderung nur noch zu 20% (20.000 €) werthaltig. Im VZ 07 veräußert A seinen Gesellschaftsanteil.

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Durch das Stehenlassen des Darlehens in der Krise wird das Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst. Im Zeitpunkt des Verzichts ist der Teil, der zum Zeitpunkt des Eintritts in die Krise (Stehenlassen des Darlehens) nicht mehr werthaltige war (50.000 €), ist im VZ 05 beim Gesellschafter im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen unter den dortigen Voraussetzungen zu berücksichtigen. Der Teil, der im Zeitpunkt des Darlehensverzichts noch werthaltig war (20.000 €) führt zu einer verdeckten Einlage und ist daher im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung als nachträgliche Anschaffungskosten gem. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen.

Soweit das Darlehen hingegen im Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr werthaltig war (30.000 €), liegt ein Darlehensverlust i.S.d. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 2 EStG vor, der ebenfalls im Zeitpunkt der Veräußerung (VZ 07) als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen ist.

  • Beteiligung im Betriebsvermögen

    Hält eine natürliche Person die Anteile an der Kapitalgesellschaft in ihrem Betriebsvermögen, so ist im Fall des Forderungsverzichts so führt der werthaltige Teil der Forderung zu einer verdeckten Einlage in die Kapitalgesellschaft und den entsprechenden Rechtsfolgen. Der nicht werthaltige Teil der Forderung ist hingegen abzuschreiben. Allerdings greift insoweit das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 2-5 EStG. Parallel zu den Vorgaben des § 8b KStG gibt das Teilabzugsverbot für Forderungsabschreibungen vor, dass nur 60% der Forderungsabschreibung bei der Ermittlung des z.v.E. abgezogen werden dürfen. Dementsprechend sind außerbilanziell 40% der Abschreibung wieder hinzuzurechnen, wenn  
    • Der Darlehens- bzw. Sicherheitsgeber mit mehr als 25% unmittelbar oder mittelbar an der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder war, es sei denn

    • Er weist nach, dass auch ein fremder Dritter unter sonst gleichen Umständen das Darlehen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte.
  • Ist der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, die auf eine nicht mehr werthaltige Forderung verzichtet, ist die Forderung bei ihr zunächst innerbilanziell abzuschreiben. Außerbilanziell ist die Abschreibung hingegen dann zu korrigieren, wenn einer der Tatbestände der §§ 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG erfüllt sind, nach denen sich die Gewinnminderungen im Zusammenhang mit der Darlehensforderung nicht auf die Höhe des steuerlichen Gewinns auswirken dürfen.

Beispiel

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Die A-GmbH gibt ihrer 100%-igen Tochtergesellschaft T1 GmbH im VZ 01 ein unverzinsliches Darlehen über 250.000 €, das im VZ 03 zurückgezahlt werden soll. Ursprünglich wollte die T1-GmbH das Darlehen bei der ABC-Bank aufnehmen, diese wollte ihr das Darlehen allerdings aufgrund der angespannten finanziellen Situation nicht gewähren. Im VZ 03 gerät die T1-GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten, aufgrund derer ihr die Rückzahlung des Darlehens nicht möglich ist. Zur Vermeidung einer Insolvenz, verzichtet die A-GmbH daher auf die Rückzahlung des Darlehens. Die Forderung war im Zeitpunkt des Verzichts noch i.H.v. 100.000 € werthaltig. 

T1-GmbH:

Die T1-GmbH bekommt von ihrer Gesellschafterin, der A-GmbH, zwei Vermögensvorteile zugewendet. Die A-GmbH verzichtet auf eine Verzinsung des Darlehens. In Höhe des Zinsverzichts wendet sie der T1-GmbH damit einen Vermögensvorteil zu. Dieser ist jedoch nicht einlagefähig und führt daher nicht zu einer verdeckten Einlage.

Aufgrund des Forderungsverzichtes der A-GmbH muss die T1-GmbH ihre Verbindlichkeit im VZ 03 ausbuchen. In Höhe des werthaltigen Teils führt der Forderungsverzicht allerdings zu einer verdeckten Einlage der A-GmbH. Dieser ist bei der T1-GmbH mit dem Teilwert zu bewerten § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Es ergibt sich folgendes Ergebnis:

Innerbilanziell:Verbindlichkeit ggü. A-GmbH250.000ans.b.E.250.000
Außerbilanziell:§ 8 Abs. 3 S. 3 KStG   - 100.000
 § 27 KStG   + 100.000

A-GmbH:

Auch bei der A-GmbH ist die Forderung gegenüber der T1-GmbH aufgrund ihres Verzichts auszubuchen. Bei ihr führt der Forderungsverzicht ebenfalls in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung zu einer verdeckten Einlage und damit zu Anschaffungskosten der Beteiligung an der T1-GmbH (§ 6 Abs. 6 S. 2 EStG). Da sich der Wert der verdeckten Einlage jedoch nur auf den werthaltigen Teil der Forderung beläuft, ist der nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung bei der A-GmbH zunächst aufwandswirksam auszubuchen. Da aber die Voraussetzungen des § 8b Abs. 3 S. 4 ff KStG erfüllt sind, hat außerbilanziell eine Korrektur und damit eine Neutralisierung des Aufwands zu erfolgen: 

Innerbilanziell:    
Beteiligung T1-GmbH100.000anForderung ggü. T1-GmbH250.000
a.o. Aufwand150.000   
     
Außerbilanziell:    
Korrektur § 8b Abs. 3 S. 4 KStG, mangels Gegenbeweises   + 150.000

Zuflussfiktion

Verzichtet ein Gesellschafter auf eine (werthaltige) Forderung, kann dies bei ihm zu steuerpflichtigen Einnahmen führen. So fingiert die Zuflussfiktion, dass dem Gesellschafter in einem ersten Schritt die Einnahmen zugerechnet werden und dieser sie in einem zweiten Schritt wieder in die Gesellschaft einlegt.

So führt insbesondere der Verzicht auf Ansprüche, die zu Einnahmen aus den Einkunftsarten §§ 19, 20 oder 21 EStG geführt hätten, zu zu versteuernden Einnahmen beim Gesellschafter. Verzichtet also ein Gesellschafter auf bereits entstandene Ansprüche einer Tätigkeitsvergütung, führt dies zu Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit. Verzichtet ein Gesellschafter auf entstandene Miet- oder Zinsansprüche, führt dies zu einem Zufluss von Einnahmen i.S.d. § 21 EStG oder § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG die bei Zinsforderungsverzicht zufließen.

Nutzungsüberlassungen

Unentgeltliche und verbilligte Nutzungsüberlassungen stellen keine verdeckten Einlagen dar und führen somit auch nicht zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung.

Die entstandenen Aufwendungen stellen jedoch u. U. Werbungskosten nach § 9 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen dar, wenn die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird. Hierbei ist jedoch das Abzugsverbot der tatsächlichen Aufwendungen nach § 20 Abs. 9 EStG zu beachten. Es besteht ggf. die Möglichkeit eines Antrags nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, nach welchem die Werbungskosten im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens berücksichtigt werden.

Wenn die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird, stellen die Aufwendungen Betriebsausgaben im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens dar. So weit wie die Nutzungsüberlassung voll oder teilweise unentgeltlich erfolgt, ist sodann das anteilige Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 Satz 2 ff. EStG zu beachten ist.

Da die volle oder teilweise Nutzungsüberlassung darauf zurückzuführen ist, dass (höhere) Einnahmen erzielt werden sollen, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen und demnach gem. § 3 Nr. 40 lit. d EStG lediglich zu 60% besteuert werden, dürfen nach § 3c Abs. 2. S. 2 ff EStG auch nur 60% der Ausgaben die im Zusammenhang mit diesen Einnahmen stehen bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns in Abzug gebracht werden.

Nachdem die Rechtsprechung und die Verwaltung in ihrem BMF-Schreiben v. 23.10.2013 unterschiedliche Auffassungen vertraten welche Aufwendungen alle dem anteiligen Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG unterliegen, regelt § 3c Abs. 2 S. 6 EStG seit dem VZ 2015 folgendes:

Die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG ist nach Satz 6 ungeachtet eines wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den Einnahmen aus § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden. D. h., dass sämtliche Aufwendungen der Abzugsbeschränkung unterliegen, also auch substanzbezogene Gewinnminderungen wie bspw. die AfA für Gebäude im Rahmen einer (tlw.) unentgeltlichen Nutzungsüberlassung. Das gilt jedoch nur, sofern der Gesellschafter zu mehr als einem Viertel an der Gesellschaft beteiligt ist.

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Beispiel

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Peter Meier ist Gesellschafter der Computer Service AG und hält 100% der Anteile an der AG im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens für Computerhardware. Der AG überlässt er eine Halle seines Einzelunternehmens zur Nutzung als Lagerplatz. Dabei wird ein Mietzins von 60.000 € im Jahr vereinbart, fremdüblich wäre ein Mietzins von 90.000 €. Die Abschreibung für die Halle beträgt 10.000 € jährlich. Darüber hinaus sind ihm laufende Aufwendungen im Zusammenhang mit der Halle i.H.v. 5.000 € entstanden.

Die Überlassung stellt keinen einlagefähigen Vermögensvorteil dar, es kommt daher nicht zu einer verdeckten Einlage von Peter Meier in die Computer Service AG. So weit wie Peter Meier der AG die Halle zu einem fremdüblichen Preis vermietet, erzielt er Betriebseinnahmen weshalb auch die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen vollständig als Betriebsausgaben i.H.v. 10.000 € (=15.000 € x 2/3 (=60.000/90.000)) abzugsfähig sind. Soweit die Vermietung hingegen unentgeltlich erfolgt (=1/3 x 15.000 € = 5.000 €), unterliegen die Aufwendungen der Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG und sind nur zu 60% (=3.000 €) abzugsfähig.

Einnahmen 60.000 €
Betriebsausgaben-15.000 €
Steuerbilanzgewinn=45.000 €
Außerbil. Hinzur. (40% v. 5.000 €) § 3c Abs. 2 EStG+2.000 €
Steuerlicher Gewinn=47.000 €

Disquotale Einlage

Eine disquotale Einlage setzt voraus, dass ein Gesellschafter, der über keine 100 % Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft verfügt, ein Wirtschaftsgut auf die Kapitalgesellschaft überträgt. Handelsrechtlich sind disquotale Einlagen zulässig. Steuerlich muss jedoch überprüft werden, ob für die Zuwendung an die Kapitalgesellschaft eine private (Mit)Veranlassung verantwortlich ist, aufgrund derer auch den anderen Gesellschaftern ein indirekter Vorteil zugewendet wird. Ist dies der Fall, vollzieht sich die Einlage in zwei Schritten. In einem ersten Schritt wendet der Einlegende seinen Angehörigen entsprechend deren quotaler Beteiligung den Vermögensvorteil zu. In einem zweiten Schritt wird der zugewendete Vorteil dann durch die Bevorteilten in die Gesellschaft eingelegt. Die verdeckte Einlage wird somit den anderen Mitgesellschaftern quotal zugerechnet.

Die Zuwendung des Vermögensvorteils auf der Ebene der privaten Vermögenssphäre löst im Rahmen der Einkommenbesteuerung u.U. keine Besteuerung aus. Allerdings führt die Zuwendung (u.U.) zu einem schenkungssteuerlichen Tatbestand. So werden seit dem 13.12.2011 disquotale Einlagen regelmäßig durch den Tatbestand des § 7 Abs. 8 ErbStG erfasst, indem § 7 Abs. 8 ErbStG eine Zuwendung des Einlegenden an den durch die Wertsteigerung der Anteile wirtschaftlich begünstigten Gesellschafter fingiert.

Beispiel

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 Peter Müller hat mit seinem Freund Ferdinand Mieler die Freundschafts- AG gegründet. Peter Müller ist zu 60% an der Gesellschaft beteiligt und sein Freund Ferdinand Mieler zu 40%. Peter Müller veräußert der Gesellschaft eine Stanzmaschine für 100.000 € obwohl die Maschine einen Verkehrswert von

200.000 € hat. Die vergünstigte Überlassung erfolgte auf Bitte seines Freundes Ferdinand zur Stärkung des Unternehmens aufgrund der langen persönlichen Verbindung seit Kindheitstagen und dem daraus resultierenden Freundschaftsdienst.

Die Veräußerung   erfolgt   teilentgeltlich.   Der   Kaufpreis   beträgt   50%   des Verkehrswerts. Der andere Teil der Übertragung stellt eine verdeckte Einlage dar, die beiden Gesellschaftern quotal zuzurechnen ist. 

Auch im Fall von Nutzungsüberlassungen kann es zu disquotalen/ überquotalen Gesellschafterbeiträgen kommen. Dies ist der Fall, wenn der Beitrag des Gesellschafters in Form einer Nutzungsüberlassung nicht seiner Beteiligungsquote entspricht, bspw. nur ein Gesellschafter von mehreren (s)einer Kapitalgesellschaft einen Nutzungsvorteil zuwendet. Diese Nutzungsüberlassung führt – wie gelernt – regelmäßig nicht zu einer verdeckten Einlage.

Da aber lediglich die quotale Nutzungseinlage zweifelsfrei auf ein eigenes wirtschaftliches Interesse des Gesellschafters zurückgeführt werden kann, ist im Fall der disquotalen Nutzungsüberlassung zu überprüfen, ob der Gesellschafterbeitrag eine private (Mit-)Veranlassung hat. Im Fall der privaten Mitveranlassung kann es bspw. Zweck des Beitrags sein (zukünftig) eine Mehrung des Werts der Anteile der Mitgesellschafter oder derer Einnahmen zu fördern. Ist dies der Fall, unterliegen sämtliche Aufwendungen die mit der Nutzungsüberlassung im Zusammenhang stehen dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG, sofern sie die Beteiligungsquote des zuwendenden Gesellschafters übersteigen.

Die Überprüfung, inwiefern eine private (Mit-)veranlassung für die Vorteilszuwendung verantwortlich ist, hat anhand eines Fremdvergleichs zu erfolgen. Handelt es sich bei den Gesellschaftern um fremde Dritte, ist regelmäßig davon auszugehen, dass der zuwendende Gesellschafter den Beitrag nur erbringt, um seine eigene Beteiligung zu stärken. Handelt es sich hingegen bei den Mitgesellschaftern um nahe Angehörige, kann üblicherweise von einem eigenen wirtschaftlichen Interesse des Gesellschafters ausgegangen werden, wenn ihm für seine Vorteilszuwendung ein Ausgleich zugewendet wird. Dieser Ausgleich kann in einem höheren Gewinnanteil bestehen, darin dass seine Beteiligungsquote erhöht wird, mit ihm ein Aufwendungsersatz vereinbart wird oder aber durch die anderen Gesellschafter die Zusage gemacht wird, eine entsprechende Einlage zu einem späteren Zeitpunkt zu leisten.

Wird dementsprechend kein Ausgleich mit dem Zuwendenden vereinbart, kann ein eigenes wirtschaftliches Interesse des Gesellschafters nur im Ausnahmefall vorliegen, bspw. zur Rettung der Gesellschaft. Ein fehlender Ausgleich ist daher in der Regel als gewichtiges Indiz dafür zu werten, dass anderen nahen Angehörigen als Mitgesellschaftern ein Vorteil zugewandt werden soll.

Ist dies der Fall, sind die Betriebsausgaben des ‚Einlegenden‘ nach § 12 Nr. 2 EStG für den Teil zu kappen der nicht auf seine Beteiligungsquote entfällt und der Gesellschaft ohne Gegenleistung gewährt. In einem nächsten Schritt ist dann zu prüfen, inwiefern die verbleibenden abzugsfähigen Betriebsausgaben der Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG unterliegen. Diesen Aufwand können auch die anderen Mitgesellschafter nicht als Drittaufwand geltend machen.

Korrespondenzprinzip

Materielle Korrespondenz

§ 8 Abs. 3 S. 4 KStG

Das Körperschaftsteuergesetz enthält, wie für die verdeckten Gewinnausschüttungen, ein sogenanntes materielles Korrespondenzprinzip für verdeckte Einlagen. Verdeckte Einlagen sollen hierdurch beim Gesellschafter und der Gesellschaft korrespondierend behandelt werden. Hierfür stellt § 8 Abs. 3 S. 4 KStG sicher, dass die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 S. 3 KStG – nach welchem sich das Einkommen der erhaltenen Körperschaft aufgrund einer verdeckten Einlage nicht erhöhen darf – nur anzuwenden ist, sofern die verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters nicht gemindert hat. Dies bedeutet, dass eine verdeckte Einlage, die beim Gesellschafter unerkannt geblieben ist bzw. für die beim Gesellschafter nicht die zutreffenden Rechtsfolgen gezogen wurden, auf Ebene der Gesellschaft dazu führen, dass ihr Einkommen durch die verdeckte Einlage erhöht wird.

Beispiel

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 Die A-GmbH ist 100%-ige Gesellschafterin der T1-GmbH. Sie erhielt von der T-GmbH ein Darlehen über 1 Mio. Euro wofür sie laut Vertrag der T1-GmbH 8%-Zinsen zu zahlen hat. Marktüblich ist ein Zins von 4%. Die A-GmbH buchte die jährliche Zahlung wie folgt:

Zinsaufwand80.000anBank80.000

Die Veranlagung der A-GmbH war aufgrund ihrer Bestandskraft nicht mehr änderbar. Die T1-GmbH erfasste die Zinsen jährlich als Zinsertrag. Ihre Steuerbescheide standen noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Die überhöhten Zinszahlungen der A-GmbH an ihre Tochtergesellschaft führen zu einer verdeckten Einlage der Mutter- in die Tochtergesellschaft. Wäre der Sachverhalt zutreffend erfasst worden, wäre die überhöhte Zahlung gem. § 6 Abs. 6 S. 2 EStG als Anschaffungskosten auf die Beteiligung erfasst worden. Der Gewinn der A-GmbH wurde also um 40.000 € zu viel gemindert.

Infolge des § 8 Abs. 3 S. 3 KStG müsste nun auf Ebene der T1-GmbH das Einkommen der Tochtergesellschaft außerbilanziell um die verdeckte Einlage, d. h. um 40.000 € gemindert werden.

§ 8 Abs. 3 S. 4 KStG verhindert nun diese „ungerechtfertigte“ Kürzung, indem er die außerbilanzielle Kürzung bei der empfangenden Gesellschaft in den Fällen verneint, in denen das Einkommen des Gesellschafters durch die verdeckte Einlage vermindert wurde. Vorliegend darf das Einkommen der T1-GmbH gem. § 8 Abs. 3 S. 4 KStG also selbst dann nicht außerbilanziell gekürzt werden, wenn der Steuerbescheid noch änderbar ist, da das Einkommen der A-GmbH durch die verdeckte Einlage gemindert wurde.

§ 8 Abs. 3 S. 4 KStG greift jedoch nur, soweit eine ungerechtfertigte Einkommensminderung beim Gesellschafter stattgefunden hat. Wäre eine etwaige Einlage aufgrund von Steuerbefreiungsvorschriften wie bspw. § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG ohnehin steuerfrei geblieben, wird insoweit auch die Kürzung nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG bei der Gesellschaft nicht versagt.

Beispiel

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Die A-GmbH ist 100%-ige Gesellschafterin der T1-GmbH und der T2-GmbH. Die Beteiligung an der T1-GmbH ist mit einem Buchwert von 25.000 € bei der A-GmbH bilanziert. Im VZ 01 veräußert sie die Beteiligung an ihre Tochtergesellschaft, die T2-GmbH, für 25.000 €. Der Teilwert der T1-GmbH belief sich auf 100.000 €. Die A-GmbH erklärt aus dem Vorgang einen Veräußerungsgewinn von 0 €, welcher bestandskräftig veranlagt wird. Der Steuerbescheid der T2-GmbH steht noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. 

Bei der T2-GmbH ist die Beteiligung an der T1-GmbH mit einem Teilwert von 100.000 € zu erfassen. Nach § 8 Abs. 3 S. 4 KStG dürfte das Einkommen der T2-GmbH nunmehr nicht um die verdeckte Einlage von 75.000 € vermindert werden.

Da aber die verdeckte Einlage bei der A-GmbH nach § 8b Abs. 2 S. 6 KStG als Veräußerung zu erfassen ist, die nach § 8b Abs. 2 KStG bei ihr steuerfrei ist, kann entgegen § 8 Abs. 3 S. 4 KStG auf Ebene der T2-GmbH eine Kürzung des Einkommens um die Höhe der verdeckten Einlage erfolgen. Das fälschlicherweise keine 5% nichtabziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG erfasst wurden, ist nach Auffassung des BFH irrelevant.

Folglich ergibt sich bei der T2-GmbH die folgende Beurteilung:
      
Innerbilanziell:     
 Beteiligung T1-GmbH 100.000 an Bank100.000anBank25.000
    a.o. Ertrag75.000
Außerbilanziell:     
 Kürzung nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG   - 75.000
 da das Einkommen der A-GmbH durch die verdeckte Einlage (aufgrund des § 8b KStG) nicht ungerechtfertigt gemindert wurde, greift § 8b Abs. 3 S. 4 KStG nicht.

§ 8 Abs. 3 S. 5-6 KStG - Dreiecksfälle

Die sogenannten Dreiecksfälle wurden bereits bei der verdeckten Gewinnausschüttung in Kapital 4.8 vorgestellt. In diesen Fällen beruht die verdeckte Einlage eines Gesellschafters auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahestehenden Person. Der Grundfall sah dabei wie folgt aus:

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§ 8 Abs. 3 S. 5 KStG erweitert nun den Anwendungsfall des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG auf die Fälle, in denen die verdeckte Einlage – wie in unserem Dreiecksfall – auf eine verdeckte Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zurückzuführen ist. Die verdeckte Einlage muss dabei auf demselben Sachverhalt wie die verdeckte Gewinnausschüttung beruhen. Dies ist stets dann erfüllt, wenn die Vorteilszuwendung direkt von der dem Gesellschafter nahestehenden Person an die empfangende Gesellschaft gewährt wird.

§ 8 Abs. 3 S. 5 KStG enthält dabei 2 Halbsätze, die unterschiedliche Rechtsfolgen auslösen. So stellt der zweite Halbsatz eine Rückausnahme zum ersten Halbsatz dar.

§ 8 Abs. 3 S. 5 Halbsatz 1 KStG

Halbsatz 1 erfasst die Sachverhalte bei denen die verdeckte Gewinnausschüttung der nahestehenden Person bei der Besteuerung des Gesellschafters (im Bild oben bei der Muttergesellschaft) nicht berücksichtigt wurde. Entsprechend des Satzes 4 darf infolge der unberücksichtigten vGA das Einkommen der empfangenden Gesellschaft nicht um die sich anschließende verdeckte Einlage gemindert werden. Abweichend von der Rechtsprechung wurde dabei mit BMF-Schreiben v. 18.11.2020 die Verwaltungsauffassung dargelegt, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung immer dann nicht beim Gesellschafter als berücksichtigt gilt, wenn sie im Rahmen seiner Veranlagung oder tatsächlich nicht angesetzt wurde. Die Tatsache, dass die vGA beim Gesellschafter (hypothetisch) nach § 8b KStG steuerfrei gewesen wäre, führt nicht dazu, dass sie als beim Gesellschafter berücksichtigt gilt.

§ 8 Abs. 3 S. 5 Halbsatz 2 KStG

Halbsatz 2 enthält dann jedoch direkt wieder eine Rückausnahme zu Halbsatz 1. Hiernach findet Halbsatz 1 keine Anwendung, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der nahestehenden Person nicht gemindert hat. Die Rückausnahme besagt somit, dass sich das Einkommen einer Gesellschaft aufgrund einer verdeckten Einlage dann nicht erhöhen darf (§ 8 Abs. 3 S. 3 KStG also anzuwenden ist), wenn sie auf einer vGA – einer ihrem Gesellschafter nahestehenden Gesellschaft – beruht und die vGA das Einkommen der vorteilsgewährenden Gesellschaft nicht gemindert hat, also bei ihr außerbilanziell hinzugerechnet wurde.

§ 8 Abs. 3 S. 6 KStG

§ 8 Abs. 3 S. 6 KStG regelt zuletzt, dass in Anwendungsfällen des Satzes 5 Halbsatz 1 sich die Anschaffungskosten der Beteiligung des Gesellschafters aufgrund (trotz) verdeckter Einlage nicht erhöhen. Das gilt allerdings nicht, wenn die Rückausnahme des Halbsatzes 2 greift.

Beispiel

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Jimmy Trumpetter (TT) ist Alleingesellschafter der T1-GmbH und der T2-GmbH. Die Anteile an den Gesellschaften hält er in seinem Betriebsvermögen. Die T2-GmbH überlässt der T1-GmbH ein Betriebsgrundstück für 100.000 € jährlich. Fremdüblich wäre ein Mietzins von 50.000 €. Die T1-GmbH erfasst die Mietaufwendungen i.H.v. 100.000 € als Betriebsausgaben, die T2-GmbH erfasst entsprechende Mieteinnahmen. Der Sachverhalt wird im Rahmen einer Betriebsprüfung aufgedeckt.

  1. Die Steuerbescheide der T1-GmbH standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
  2. Die Steuerbescheide der T1-GmbH und des TT sind nicht mehr änderbar.
  3. Die Steuerbescheide der T1-GmbH und der T2-GmbH sind nicht mehr änderbar. Der Steuerbescheid des TT stand hingegen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Der Sachverhalt führt zu einem sog. „Dreiecksgeschäft“. Die überhöhte Mietzahlung der T1-GmbH an die T2-GmbH stellt bei der T1-GmbH eine Vermögensminderung dar die auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen ist und als vGA zu beurteilen ist. Die vGA der T1-GmbH ist dem Gesellschafter TT zuzurechnen, welcher sie wiederum an die T2-GmbH weiterleitet. Die Weiterleitung ist dabei als verdeckte Einlage zu qualifizieren, da die überhöhte Geldzahlung einen einlagefähigen Vermögensvorteil darstellt. 

  1. Die vGA ist bei der T1-GmbH nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Infolge der Änderung des Steuerbescheides können nach § 32a Abs. 1 S. 1 und S. 1 HS. 2 KStG auch die Steuerbescheide gegenüber Timmy Trumpetter sowie gegenüber der T2-GmbH geändert werden.

    Bei Timmy Tumpetter ist die vGA im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 lit. d EStG zu berücksichtigen und die AK der T2-GmbH zu erhöhen. Die Weiterleitung des Vermögensvorteils stellt sodann eine vE in die T2-GmbH dar, durch welche das Einkommen von Timmy Trumpetter nicht gemindert wird.

    Bei der T2-GmbH darf die vE somit das Einkommen nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG nicht erhöhen. Da die vE das Einkommen des TT nicht vermindert hat, liegt kein Anwendungsfall des Satzes 4 vor. Darüber hinaus wäre der Anwendungsbereich der Rückausnahme des Satzes 5 Halbsatz 2 eröffnet, wonach Satz 4 keine Anwendung findet, wenn die vGA das Einkommen der leistenden T1-GmbH nicht gemindert hat.

  2. Die vGA kann weder bei der Einkommensermittlung der T1-GmbH noch als Ausschüttung bei TT berücksichtigt werden. Die vGA hat somit das Einkommen einer – dem Gesellschafter Timmy Trumpetter nahestehenden Gesellschaft – gemindert und wurde auch nicht bei der Besteuerung des Gesellschafters berücksichtigt. Aufgrund dessen ist das Einkommen der T2-GmbH nach § 8 Abs. 3 S. 5 KStG um die vE zu erhöhen. Nach § 8 Abs. 3 S. 6 KStG führt die vE darüber hinaus bei TT auch nicht zu Anschaffungskosten auf die Beteiligung der T2-GmbH.

  3. Die vGA ist bei TT als Einnahme zu erfassen. Sie fällt nicht unter die Anwendung des TEV, da sie das Einkommen der T1-GmbH als leistende Gesellschaft gemindert hat (§ 3 Nr. 40 lit. d S. 2 EStG). Die Weiterleitung an die T2-GmbH führt zu einer vE, die den Beteiligungsbuchwert bei TT erhöht. Da die vE nicht das Einkommen des TT gemindert hat, handelt es sich um keinen Anwendungsfall des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG, mithin darf die vE das Einkommen der T2-GmbH nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG nicht erhöhen. Eine Korrektur des StB erfolgt nach § 32a Abs. 2 KStG.

Formelle Korrespondenz

Den Rechtsfolgen der verdeckten Einlage wird auch durch das formelle Korrespondenzprinzip Rechnung getragen.

Während § 32a Abs. 1 KStG die Änderung von Steuerbescheiden aufgrund von verdeckten Gewinnausschüttungen regelt, regelt § 32a Abs. 2 KStG eine entsprechende Korrespondenz für verdeckte Einlagen.

Soweit gegenüber dem Gesellschafter ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid aufgrund der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann ein Steuerbescheid gegenüber der Körperschaft, welcher der Vermögensvorteil zugewendet wurde, aufgehoben, erlassen oder geändert werden. Der § 32a KStG ist als Ausdruck des formellen Korrespondenzprinzip zu sehen. Über den § 32a KStG soll ermöglicht werden, dass die Auswirkungen der verdeckten Einlage sich auf Ebene des Gesellschafters und der Gesellschaft entsprechen. 

Eine zentrale Voraussetzung für die Anwendung des § 32a Abs. 2 KStG ist, dass auf Ebene des Gesellschafters ein Steuerbescheid existiert. Unter Gesellschafter ist dabei jede Person zu verstehen, die nach dem Gesellschaftsrecht an einer Körperschaft beteiligt ist. Eine Erfassung kann jedoch auch für zukünftige oder ehemalige Gesellschafter in Betracht kommen. Die Vorschrift ist dabei limitierend auf Körperschaften anzuwenden, sodass eine Berücksichtigung von Gesellschaftern einer Vermögensmasse oder Personenvereinigung im Sinne des KStG nicht in Betracht kommt. 

Die Tatbestandsvoraussetzung für die Änderung nach § 32a Abs. 2 KStG ist die Änderung eines Steuerbescheids aufgrund einer verdeckten Einlage. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass die Änderung wegen der verdeckten Einlage materiell rechtmäßig ist. Die Änderung nach § 32a Abs. 2 S.1 KStG kann nur so weit gehen, wie diese in der verdeckten Einlage begründet ist. Der Steuerbescheid kann somit über § 32a Abs. 2 KStG nicht weiter geändert werden, als dies durch die verdeckte Einlage begründet ist. Die Vorschrift des § 32a Abs. 2 KStG ermöglicht aufgrund ihres Wortlauts "kann" einen Ermessenspielraum, da die fehlende Berücksichtigung der verdeckten Einlage zu einer materiell- rechtlich unzutreffenden Steuerfestsetzung führt.

Der zu ändernde Steuerbescheid der Gesellschaft muss dabei nicht auf den gleichen Veranlagungszeitraum Bezug nehmen, auf den sich der Steuerbescheid der Gesellschaft bezieht, der aufgrund der verdeckten Einlage geändert worden ist.

Für § 32a Abs. 2 KStG gilt ebenfalls die Regelung über die gesonderte Ablaufhemmung des § 32a Abs. 1 S. 2 KStG (§ 32a Abs. 2 S. 2 KStG). Die Festsetzungsfrist endet somit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Bescheids des Gesellschafters. Es gilt somit für den Steuerbescheid der Gesellschaft eine Ablaufhemmung von einem Jahr nach Eintritt der Voraussetzungen nach § 32a Abs. 2 KStG.