Eine disquotale Einlage setzt voraus, dass ein Gesellschafter, der über keine 100 % Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft verfügt, ein Wirtschaftsgut auf die Kapitalgesellschaft überträgt. Handelsrechtlich sind disquotale Einlagen zulässig. Steuerlich muss jedoch überprüft werden, ob für die Zuwendung an die Kapitalgesellschaft eine private (Mit)Veranlassung verantwortlich ist, aufgrund derer auch den anderen Gesellschaftern ein indirekter Vorteil zugewendet wird. Ist dies der Fall, vollzieht sich die Einlage in zwei Schritten. In einem ersten Schritt wendet der Einlegende seinen Angehörigen entsprechend deren quotaler Beteiligung den Vermögensvorteil zu. In einem zweiten Schritt wird der zugewendete Vorteil dann durch die Bevorteilten in die Gesellschaft eingelegt. Die verdeckte Einlage wird somit den anderen Mitgesellschaftern quotal zugerechnet.
Die Zuwendung des Vermögensvorteils auf der Ebene der privaten Vermögenssphäre löst im Rahmen der Einkommenbesteuerung u.U. keine Besteuerung aus. Allerdings führt die Zuwendung (u.U.) zu einem schenkungssteuerlichen Tatbestand. So werden seit dem 13.12.2011 disquotale Einlagen regelmäßig durch den Tatbestand des § 7 Abs. 8 ErbStG erfasst, indem § 7 Abs. 8 ErbStG eine Zuwendung des Einlegenden an den durch die Wertsteigerung der Anteile wirtschaftlich begünstigten Gesellschafter fingiert.
Beispiel
Peter Müller hat mit seinem Freund Ferdinand Mieler die Freundschafts- AG gegründet. Peter Müller ist zu 60% an der Gesellschaft beteiligt und sein Freund Ferdinand Mieler zu 40%. Peter Müller veräußert der Gesellschaft eine Stanzmaschine für 100.000 € obwohl die Maschine einen Verkehrswert von
200.000 € hat. Die vergünstigte Überlassung erfolgte auf Bitte seines Freundes Ferdinand zur Stärkung des Unternehmens aufgrund der langen persönlichen Verbindung seit Kindheitstagen und dem daraus resultierenden Freundschaftsdienst.
Die Veräußerung erfolgt teilentgeltlich. Der Kaufpreis beträgt 50% des Verkehrswerts. Der andere Teil der Übertragung stellt eine verdeckte Einlage dar, die beiden Gesellschaftern quotal zuzurechnen ist.
Auch im Fall von Nutzungsüberlassungen kann es zu disquotalen/ überquotalen Gesellschafterbeiträgen kommen. Dies ist der Fall, wenn der Beitrag des Gesellschafters in Form einer Nutzungsüberlassung nicht seiner Beteiligungsquote entspricht, bspw. nur ein Gesellschafter von mehreren (s)einer Kapitalgesellschaft einen Nutzungsvorteil zuwendet. Diese Nutzungsüberlassung führt – wie gelernt – regelmäßig nicht zu einer verdeckten Einlage.
Da aber lediglich die quotale Nutzungseinlage zweifelsfrei auf ein eigenes wirtschaftliches Interesse des Gesellschafters zurückgeführt werden kann, ist im Fall der disquotalen Nutzungsüberlassung zu überprüfen, ob der Gesellschafterbeitrag eine private (Mit-)Veranlassung hat. Im Fall der privaten Mitveranlassung kann es bspw. Zweck des Beitrags sein (zukünftig) eine Mehrung des Werts der Anteile der Mitgesellschafter oder derer Einnahmen zu fördern. Ist dies der Fall, unterliegen sämtliche Aufwendungen die mit der Nutzungsüberlassung im Zusammenhang stehen dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG, sofern sie die Beteiligungsquote des zuwendenden Gesellschafters übersteigen.
Die Überprüfung, inwiefern eine private (Mit-)veranlassung für die Vorteilszuwendung verantwortlich ist, hat anhand eines Fremdvergleichs zu erfolgen. Handelt es sich bei den Gesellschaftern um fremde Dritte, ist regelmäßig davon auszugehen, dass der zuwendende Gesellschafter den Beitrag nur erbringt, um seine eigene Beteiligung zu stärken. Handelt es sich hingegen bei den Mitgesellschaftern um nahe Angehörige, kann üblicherweise von einem eigenen wirtschaftlichen Interesse des Gesellschafters ausgegangen werden, wenn ihm für seine Vorteilszuwendung ein Ausgleich zugewendet wird. Dieser Ausgleich kann in einem höheren Gewinnanteil bestehen, darin dass seine Beteiligungsquote erhöht wird, mit ihm ein Aufwendungsersatz vereinbart wird oder aber durch die anderen Gesellschafter die Zusage gemacht wird, eine entsprechende Einlage zu einem späteren Zeitpunkt zu leisten.
Wird dementsprechend kein Ausgleich mit dem Zuwendenden vereinbart, kann ein eigenes wirtschaftliches Interesse des Gesellschafters nur im Ausnahmefall vorliegen, bspw. zur Rettung der Gesellschaft. Ein fehlender Ausgleich ist daher in der Regel als gewichtiges Indiz dafür zu werten, dass anderen nahen Angehörigen als Mitgesellschaftern ein Vorteil zugewandt werden soll.
Ist dies der Fall, sind die Betriebsausgaben des ‚Einlegenden‘ nach § 12 Nr. 2 EStG für den Teil zu kappen der nicht auf seine Beteiligungsquote entfällt und der Gesellschaft ohne Gegenleistung gewährt. In einem nächsten Schritt ist dann zu prüfen, inwiefern die verbleibenden abzugsfähigen Betriebsausgaben der Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG unterliegen. Diesen Aufwand können auch die anderen Mitgesellschafter nicht als Drittaufwand geltend machen.
