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Ein wesentliches Tatbestandsmerkmal der verdeckten Einlage ist, dass die eingelegten Vermögensgegenstände einlagefähig sein müssen. Eine vE setzt damit eine Vermögensmehrung der Kapitalgesellschaft voraus, die in der Bilanz ausweisbar sein muss (H 8.9 ‚Einlagefähiger Vermögensvorteil‘ KStH). Es muss sich also um einen bilanzierungsfähigen Vermögensvorteil handeln, der
- zum Ansatz bzw. zur Erhöhung eines Aktivpostens oder
- zum Wegfall bzw. zur Minderung eines Passivpostens
in der Steuerbilanz führt.
Einlagefähig sind dabei alle bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgüter. Es können somit abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter einlagefähig sein. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind einlagefähig, da das Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG die Regelungen der Einlagen überlagert, um den Vermögensbereich des Gesellschafters von betrieblichen Vermögensbereich abzugrenzen. Der Forderungsverzicht gegenüber der Gesellschaft durch den Gesellschafter kann ebenfalls ein einlagefähiger Vermögensvorteil sein (H 8.9 "Forderungsverzicht" KStH).
Nutzungs- und Leistungsvorteile
Nutzungs- und Leistungsvorteile sind nicht einlagefähig, da sie keine Wirtschaftsgüter darstellen. Folgende Leistungen des Gesellschafters führen damit nicht zu einer verdeckten Einlage:
- die reine Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern,
- die ganze oder teilweise unentgeltliche Dienstleistung an die Gesellschaft,
der Zinsvorteil eines unverzinslichen oder geringverzinslichen Darlehens (Vgl. H 8.9 "Nutzungsvorteil" KStH).
Beispiel
Hans Peter hält 51% der Stimmrechte der Fahrschulen GmbH. Er gewährt der Fahrschulen GmbH ein Darlehen von 100.000 €, ohne einen Zins zu verlangen.
Es handelt sich um einen nicht einlagenfähigen Vermögensvorteil. Der Zinsvorteil kann nicht aktiviert werden und stellt auch keinen Wegfall eines Passivpostens dar. Es liegt somit keine verdeckte Einlage vor.
Verzicht auf Ansprüche
Abzugrenzen von den nicht einlagefähigen Leistungs- und Nutzungsvorteilen sind jedoch solche Nutzungen und Leistungen des Gesellschafters, für die im Vorfeld zwischen der Kapitalgesellschaft und ihm ein entsprechender Leistungsaustausch (vertraglich) vereinbart wurde aufgrund dessen dem Gesellschafter ein Entgeltanspruch gegen die Kapitalgesellschaft entstanden ist. Verzichtet der Gesellschafter nun auf die Zahlung des vereinbarten Entgelts, führt der vom Gesellschafter erbrachte Leistungs- und Nutzungsvorteil in der Regel zu einer verdeckten Einlage.
Die Beurteilung, ob der Verzicht zu einer verdeckten Einlage führt, hat danach zu erfolgen, ob die Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt des Verzichts eine Verbindlichkeit/ Rückstellung aufgrund der Leistungen des Gesellschafters zu bilanzieren gehabt hätte. In diesen Fällen verwendet der Gesellschafter seinen Anspruch dazu die Kapitalgesellschaft von ihrer Verpflichtung zu befreien. Der Verzicht auf den Anspruch führt daher zum Wegfall einer Verbindlichkeit und somit zu einem einlagefähigen Vermögensvorteil, den die Kapitalgesellschaft erhält.
Beispiel
Florian ist 30% - iger Gesellschafter der Kathrin AG und leiht dieser am 1.1. des Jahres 01 einen Betrag von 120.000 € für drei Jahre zu einem Zinssatz von 5%. Am 1.3. des Jahres 02 verzichtet er für das gesamte Jahr 02 auf die ihm zustehenden Zinsen. Florian hält seine Beteiligung im Privatvermögen.
Es ist zu unterscheiden zwischen den aufgelaufenen Zinsen bis zum 29.2. des Jahres 02 (in Höhe von (2/12) ∙0,05∙120.000 = 1.000 €) und den Zinsen, die zwischen dem 1.3. und dem 31.12. des Jahres 02 erst noch entstehen würden (in Höhe von (10/12) ∙0,05∙120.000 = 5.000 €).
Die ersten 1.000 € sind eine Zuwendung durch einen Gesellschafter, die ihre Ursache im gesellschaftsrechtlichen Bereich hat, wobei die Zuwendung zu einer Verminderung der Verbindlichkeiten (also eines Passivpostens) bei der Kathrin AG in Höhe von 1.000 € führt. Somit sind die 1.000 € bei der Kathrin AG einlagefähig. Es handelt sich daher um eine verdeckte Einlage des Florian in die Kathrin AG.
Die restlichen 5.000 € sind anders zu beurteilen, da eine Verbindlichkeit der Kathrin AG gegenüber Florian noch gar nicht entstanden ist.
Zwar handelt es sich auch um eine Zuwendung durch einen Gesellschafter, die ihre Ursache im gesellschaftsrechtlichen Bereich hat. Da jedoch noch keine Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft entstanden ist, sind die 5.000 € nicht einlagefähig. Da es sich nicht um einen einlagefähigen Vermögensvorteil handelt, kann es sich auch nicht um eine verdeckte Einlage handeln. Die 5.000 € stellen vielmehr einen nicht einlagefähigen Nutzungsvorteil dar. Bei Florian ist der Verzicht auf die ihm zustehenden Zinsen im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) zu bewerten.
