Inhaltsverzeichnis
VE aus dem Privatvermögen – WG und Anteile im PV
Werden die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen gehalten, regelt § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG, dass sich die Anschaffungskosten der Beteiligung um die verdeckte Einlage erhöhen. Die Bewertung der verdeckten Einlage hat nach den Vorgaben des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG unter Berücksichtigung der in Kapital 5.3.2.1 dargestellten Besonderheiten zu erfolgen. Darüber hinaus gibt das Einkommensteuergesetz Regelungen vor, nach denen die verdeckte Einlage eines Wirtschaftsguts zwingend als Veräußerungsvorgang zu beurteilen ist und somit beim Gesellschafter zu einem steuerpflichtigen Vorgang führen kann:
- Anteile an einer Kapitalgesellschaft > 1%
- § 17 Abs. 1 S. 2 EStG stellt die verdeckte Einlage einer Beteiligung einer Veräußerung gleich. Hierdurch werden die stillen Reserven auf Ebene des Gesellschafters aufgedeckt.
- Anteile an einer Kapitalgesellschaft < 1%
- § 20 Abs. 2 S. 2 EStG enthält eine entsprechende Regelung im Rahmen der Kapitaleinkünfte, regelmäßig also für Anteile an Kapitalgesellschaften < 1%.
- Grundstücke
Nach § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG führt auch die verdeckte Einlage eines Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft zu einer fiktiven Veräußerung des Grundstücks. Sofern die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 S. 1 EStG erfüllt sind, führt dies dazu, dass die stillen Reserven des Grundstücks aufgrund des fiktiven Veräußerungsvorgangs auf Ebene des Gesellschafters gehoben werden. Die Regelung des § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 2 EStG gilt allerdings nur für Grundstücke, nicht aber für die anderen Wirtschaftsgüter des § 23 Abs. 1 Nr. 2-3 EStG.
VE aus dem Privatvermögen – WG im PV, Anteile im BV
Werden die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen eines Gesellschafters geleistet und legt dieser ein Wirtschaftsgut seines Privatvermögens verdeckt in die Kapitalgesellschaft ein, kommt es zu einer „Zwangseinlage“ des Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, in dem auch die Anteile an der Kapitalgesellschaft gehalten werden. Die Einlage des Wirtschaftsguts hat dabei nach den allgemeinen Vorgaben des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu erfolgen. Erst im Anschluss an die Einlage des Wirtschaftsguts kommt es zur verdeckten Einlage dieses Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in die Kapitalgesellschaft, mit der Folge, dass sich die Anschaffungskosten der Beteiligung gem. § 6 Abs. 6 S. 2 EStG erhöhen.
VE aus dem Betriebsvermögen – WG im BV, Anteile im PV
Befindet sich das verdeckt eingelegte Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen des Gesellschafters, nicht aber die Anteile an der Kapitalgesellschaft, geht der verdeckten Einlage stets eine Entnahme des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen voran, welche wiederum zur Aufdeckung der stillen Reserven führt.
Die im PV gehaltenen Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft erhöhen sich um den Teilwert. Die verdeckte Einlage des Wirtschaftsguts erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 3 EStG mit dem Entnahmewert. § 6 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) EStG kann daher keine Anwendung mehr finden.
Beispiel
Olga Ordentlich ist Alleingesellschafterin der Blitze-Blank GmbH. Daneben führt sie eine Reinigungsfirma in Form eines Einzelunternehmens. Im April 01 beschließt sie ein Reinigungsgerät aus ihrem Einzelunternehmen nunmehr in der Blitze-Blank GmbH zu nutzen. Das Gerät hatte im EZU einen Buchwert von 10.000 €, der Teilwert belief sich hingegen noch auf 15.000 €.
Unmittelbar vor der verdeckten Einlage des Wirtschaftsguts erfolgte zunächst eine Entnahme des Reinigungsgeräts zum Teilwert von 15.000 €. Im EZU ist der Geschäftsvorfall daher wie folgt zu erfassen:
| Privatentnahme | 15.000 | an | Reinigungsgerät | 10.000 |
| s.b.E | 5.000 |
Daneben erhöhen sich die Anschaffungskosten der im Privatvermögen gehaltenen Anteile an der Blitze-Blank GmbH um den Teilwert der Maschine von 15.000 € (H 17.5 ‚verdeckte Einlage‘ EStH).
Prüfungstipp
Ist ein Grundstück oder eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft infolge einer verdeckten Einlage aus dem BV zu entnehmen, führt die Entnahme zu einer Aufdeckung der stillen Reserven im Betriebsvermögen.
Die sich anschließende verdeckte Einlage dieses Wirtschaftsguts löst zusätzlich aber auf der privaten Vermögensebene einen steuerlich zu berücksichtigenden Vorgang i.S.d. §§ 17, 20 bzw. 23 EStG aus, da die Entnahme nach §§ 23 Abs. 1 S. 2 EStG, 20 Abs. 2 S. 2 EStG, 17 Abs. 1 S. 2 EStG einen Anschaffungstatbestand darstellt an den sich – durch die verdeckte Einlage des Wirtschaftsguts – eine Veräußerung anschließt. Dieser Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang ist dabei stets zu beachten, obwohl sich keine Gewinnrealisierung durch ihn ergibt. Denn die Einlage (Veräußerung) ist mit dem TW zu bewerten dem die Anschaffungskosten i.H.d. gW gegenüberzustellen sind. Dies ist konsequent, da die stillen Reserven durch den Entnahmevorgang im BV realisiert wurden.
Sollte daher in der Prüfung die verdeckte Einlage eines der beiden Wirtschaftsgüter aus dem BV thematisiert werden, vergessen Sie nicht folgende drei Beurteilungen vorzunehmen:
- Die Entnahme aus dem Betriebsvermögen
- Die Veräußerung im Privatvermögen und
- Die verdeckte Einlage des Wirtschaftsguts
VE aus dem Betriebsvermögen – WG im BV, Anteile im BV
Erfolgt hingegen die verdeckte Einlage aus dem Betriebsvermögen, in dem auch die Anteile an der empfangenden Kapitalgesellschaft gehalten werden, gilt folgendes:
Während eine offene Einlage aus Sicht des Gesellschafters zu einem tauschähnlichen Geschäft führt das mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist (§ 6 Abs. 6 S. 1 EStG), erhöhen sich die Anschaffungskosten an der Beteiligung der empfangenden Kapitalgesellschaft im Fall der verdeckten Einlage nach § 6 Abs. 6 S. 2 EStG um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts.
Eine Ausnahme hiervon bildet § 6 Abs. 6 S. 3 EStG. Die herrschende Meinung der Literatur vertritt die Auffassung, dass § 6 Abs. 6 S. 3 EStG solche Fälle erfasst, in denen das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb von drei Jahren vor seiner Einlage angeschafft oder hergestellt wurde. Die Anschaffung kann dabei im Betriebs- oder im Privatvermögen des Einlegenden erfolgt sein. Ist dies der Fall, ist der Einlagewert auf die fortgeführten AK/HK zu begrenzen. Da auch der Einlagewert bei der Kapitalgesellschaft nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. a) EStG auf die fortgeführten AK/HK begrenzt wird, gehen die stillen Reserven ohne Gewinnrealisierung auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft über.
Dementsprechend sind in diesen Fällen die Anschaffungskosten auch nicht um den Teilwert des Wirtschaftsguts, sondern um dessen Einlagewert zu erhöhen. Der Wert ergibt sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. a) EStG. Dabei ist darauf zu achten, dass die Anschaffungskosten um die AfA-Beträge, die im Zeitraum zwischen Anschaffung und Einlage des Wirtschaftsguts aufgelaufen sind, zu vermindern sind, sofern es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelte.
Beispiel
Olga Ordentlich ist Alleingesellschafterin der Blitze-Blank GmbH. Die Beteiligung an der GmbH hält sie im Betriebsvermögen ihrer Reinigungsfirma, die sie in der Form eines Einzelunternehmens führt. In ihrem EZU hatte sie im Januar 01 einen PKW für 90.000 € netto angeschafft. Im Dezember 02 legte sie den PKW in die Blitze-Blank GmbH ein. Der Buchwert des PKW belief sich zu diesem Zeitpunkt auf 60.000 €. Da aufgrund eines Chipmangels deutlich weniger Autos produziert wurden, belief sich der Teilwert hingegen immer noch auf 85.000 €.
Blitze-Blank GmbH:
Die unentgeltliche Übertragung des PKW ist auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen und als verdeckte Einlage zu beurteilen, da es sich um ein einlagefähiges Wirtschaftsgut handelt. Gem. § 8 Abs. 1 KStG, §§ 4 Abs. 1, 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. a) EStG ist die verdeckte Einlage bei der GmbH mit den fortgeführten Anschaffungskosten zu beurteilen, da der PKW innerhalb von drei Jahren nach seiner Anschaffung eingelegt wurde.
Die Einlage ist daher innerbilanziell wie folgt zu erfassen:
| PKW | 60.000 | an | s.b.E. | 60.000 |
Außerbilanziell ist der Gewinn nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG
| um den erfassten Ertrag zu vermindern: | - 60.000 |
| bei der Blitze-Blank GmbH um den Wert der | |
| verdeckten Einlage (§ 27 KStG): | + 60.000 |
Reinigungsfirma Olga Ordentlich:
Da die Einlage des Wirtschaftsguts innerhalb von drei Jahren nach seiner Anschaffung erfolgte, erhöhen sich die Anschaffungskosten an der Blitze-Blank GmbH gem. § 6 Abs. 6 S. 3 EStG um den Einlagewert des Wirtschaftsguts i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 lit. a) EStG; vorliegend also um 60.000 €. Der Geschäftsvorfall führt damit im Einzelunternehmen zu keiner Gewinnrealisierung, da er wie folgt zu erfassen ist:
| Beteiligung Blitze-Blank GmbH | 60.000 | an | PKW | 60.000 |
Eine Zusammenfassung der Fallgestaltungen, gibt die folgende Übersicht:
VE einer Körperschaft
Ist der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft die eine Beteiligung an einer Körperschaft verdeckt in ihre Tochtergesellschaft einlegt, ist folgende Regelung des Körperschaftsteuergesetzes zu beachten: So stellt die verdeckte Einlage einer Beteiligung nach § 8b Abs. 2 S. 6 KStG ebenfalls eine Veräußerung dar, mit der Folge, dass bei der einlegenden Körperschaft eine entsprechende Steuerfreistellung erfolgt.
