Pensionszusagen der Gesellschafter

Allgemeines

Regelmäßig wird für/ mit den in einer Gesellschaft tätigen Gesellschaftern eine betriebliche Altersvorsorge abgeschlossen. Diese wird in Form einer Direktversicherung, Zahlungen an eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds, die Unterstützungskassen oder aber in Form einer Pensionszusage (sog. Direktzusage) gewährt. Werden Gesellschaftern betriebliche Altersvorsorgen zugesagt, hat regelmäßig eine Beurteilung zu erfolgen, inwiefern diese steuerlich anerkannt werden können. Hierfür sind folgende Prüfungen vorzunehmen:

1. Wurde die Pensionsverpflichtung zivilrechtlich wirksam abgeschlossen?
2. Sind sämtliche Voraussetzungen des § 6a EStG für die Passivierung einer Verpflichtung zur betrieblichen Altersvorsorge erfüllt?
3. Ist die Pensionszusage auf eine betriebliche Veranlassung oder aber auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen?

In einem ersten Schritt ist also zu prüfen, ob die die Pensionsverpflichtung gebildet werden durfte, insbesondere ob die Pensionszusage zivilrechtlich wirksam gebildet wurde. Ist die Zusage bereits zivilrechtlich unwirksam, ist die Pensionsrückstellung innerbilanziell aufzulösen. Darüber hinaus ist zu überprüfen, ob die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sind und ob die Regelungen zu § 6a EStG dem Grunde und der Höhe nach zutreffend umgesetzt wurden. Liegt ein Verstoß gegen (eine Regelung) diese(r) Vorschrift vor, ist eine Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG durchzuführen und im Rahmen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung zu korrigieren. Auch insoweit liegt im Zweifel noch keine vGA an den Gesellschafter vor. Erst in einem zweiten Schritt ist zu überprüfen, ob die Bildung der Pensionsverpflichtung auf eine betriebliche Veranlassung oder aber auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen ist; d. h. ob es sich um eine vGA an den Gesellschafter handelt (vgl. R 8.7 KStR).

Wesentlich für die Frage, inwiefern die Pensionszusage auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen ist, ist die Beurteilung der Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit, Finanzierbarkeit, und Angemessenheit.

Ernsthaftigkeit

Damit eine Pensionszusage auf eine betriebliche Veranlassung zurückzuführen ist, muss diese ernsthaft vereinbart worden sein. Hierbei kommt es darauf an, dass eine hinreichende Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass die Gesellschaft aus der Pensionsverpflichtung in Anspruch genommen wird und diese Verpflichtung letztlich auch erfüllen kann. Wesentliche Beurteilungskriterien sind:

• Die Altersgrenze und
• Die Probezeit

Altersgrenze

Ob die Vereinbarung tatsächlich ernsthaft abgeschlossen wurde, ist bei Gesellschafter-Geschäftsführern danach zu beurteilen, ob die Altersgrenze für die Zusage berücksichtigt wurde. Altersgrenze bedeutet, dass ein „Mindestalter“ als Pensionsalter vorgegeben wird. Das BMF-Schreiben v. 09.12.2016 macht in Rz. 7 ff. dafür folgende Vorgaben: 

Probezeit

Die Probezeit für die Gewährung der Pensionszusage sieht vor, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer eine solche Zusage nicht direkt bei Beginn seiner Tätigkeit erhält, sondern zwischen seinem Dienstbeginn und der erstmaligen Vereinbarung einer schriftlichen Pensionszusage eine Probezeit liegen muss (vgl. BMF-Schreiben v. 14.12.2012). Die Pensionszusage sollte dabei frühestens zwei Jahre nach Dienstbeginn gewährt werden. Als ausreichend wird also eine Probezeit von zwei bis drei Jahren erachtet.

Wird also einem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage ohne Probezeit gewährt, ist die Gewährung in der Regel nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Wurde eine Kapitalgesellschaft neu gegründet, verlängert sich die Probezeit auf fünf Jahre, da die Auffassung vertreten wird, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer die Zusage nur gewähren würde, sofern er die wirtschaftliche Entwicklung der Kapitalgesellschaft abschätzen kann.

Ist ein Geschäftsführer bereits erprobt, entfällt die Notwendigkeit einer Probezeit. Dies ist insbesondere in Fällen einer Umwandlung der Kapitalgesellschaft der Fall. Wird hingegen das Unternehmen durch den bisherigen leitenden Angestellten aufgekauft der das Unternehmen in einer neuen Kapitalgesellschaft als Geschäftsführer fortgeführt (Management-Buy-Out), verkürzt sich die Erprobungszeit auf ein Jahr.

Liegt nunmehr ein Verstoß gegen diese Probezeiten vor, führt die Gewährung der Pensionszusage zu einer vGA. Maßgebend für die Beurteilung ist stets die Situation im Zeitpunkt der Gewährung der Zusage, so dass die Anwartschaft auch nach Ablauf der angemessenen Probezeit nicht zu einer fremdüblichen Pensionszusage wird.

Erdienbarkeit

Die Erdienbarkeit verlangt, dass die Pensionszusage dem Gesellschafter-Geschäftsführer zu einem gewissen Mindestzeitpunkt vor Eintritt des Pensionsalters zugesagt werden muss, damit sich dieser seine Pension noch „erdienen“ kann. Denn die Pensionszusage ist einem Entgelt für eine längerfristige Arbeitsleistung gleichzustellen. H 8.7 KStH „Erdienbarkeit“ macht dabei die folgenden Vorgaben:

• Eine Pensionszusage muss grundsätzlich vor der Vollendung des 60. Lebensjahres eines Gesellschafter-Geschäftsführers gewährt worden sein.
• Wird die Pension an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gewährt, muss zwischen dem Zeitpunkt der Pensionszusage und dem Eintritt in den Ruhestand mindestens ein Zeitraum von 10 Jahren liegen.
• Wird die Pension an einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gewährt, muss
  • Der Zeitraum zwischen der Pensionszusage und dem Eintritt in den Ruhestand mindestens 10 Jahre betragen oder
  • Der Zeitraum mindestens 3 Jahre betragen und der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb mindestens 12 Jahre angehören

Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, stellt die Pensionszusage eine vGA an den Gesellschafter dar, mit der Folge, dass sämtliche Zuführungen zur Pensionsrückstellung als vGA zu beurteilen sind.

Finanzierbarkeit

Das Kriterium der Finanzierbarkeit einer Pensionszusage setzt voraus, dass die Gesellschaft bei Eintritt des Versorgungsfalls in der Lage sein muss, die Pension zu zahlen. Sollte die Zusage nicht finanzierbar sein, so kann die Pensionsverpflichtung nicht ernsthaft gewollt worden sein.

Die Überprüfung der Finanzierbarkeit stellt darauf ab, ob für die Gesellschaft im Fall einer vorzeitigen Inanspruchnahme der Pensionszusage (Invalidität oder Todesfall) das Risiko besteht, in die Insolvenz zu geraten. Hierfür ist eine fiktive Überschuldungsprüfung durchzuführen. D. h. das geprüft werden muss, ob eine bilanzielle Überschuldung dadurch ausgelöst werden könnte, dass der Versorgungsfall unmittelbar nach dem Bilanzstichtag eintritt. Die fiktive Überschuldungsbilanz ist nach den insolvenzrechtlichen Maßstäben i.S.d. § 19 InsO aufzustellen, mit allen Aktiva (inkl. Geschäfts- und Firmenwert) und Passiva. Die Pensionsrückstellung ist dabei in Höhe des Anwartschaftsbarwert zu berücksichtigen. Um eine Nicht-Finanzierbarkeit der Verpflichtung zu vermeiden, wird regelmäßig eine volle oder teilweise Rückdeckungsversicherung abgeschlossen. Der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung ist jedoch keine Voraussetzung für die Anerkennung der Pensionszusage.

Ist die Pensionszusage nicht/ nicht vollständig finanzierbar, liegt für den Nicht-finanzierbaren Teil der Pensionsverpflichtung eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

Unverfallbarkeit

Die Unverfallbarkeit einer Pensionsverpflichtung bedeutet, dass dem Arbeitnehmer die Zusage auch in dem Fall zusteht, in dem er vor dem Eintritt des Versorgungsfalls aus dem Unternehmen ausscheidet. Regelungen zur Unverfallbarkeit sind grundsätzlich im Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) vorgesehen. Hiernach ist eine Pensionszusage unverfallbar, wenn der Arbeitnehmer das 25. Lebensjahr erreicht hat und die Zusage mindestens 5 Jahre bestanden hat (§ 1b Abs. 1 BetrAVG).

Wird mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer also eine Unverfallbarkeit der Pensionszusage vereinbart, ist die Unverfallbarkeit danach zu unterscheiden, ob eine

• Sofortige Unverfallbarkeit vereinbart wurde, d. h. im Fall des vorzeitigen Ausscheidens wird die Pension in voller Höhe ausgezahlt oder
• Eine sofortige ratierliche Unverfallbarkeit vereinbart wurde: Bei dieser Vereinbarung wird der Pensionsanspruch im Fall des vorzeitigen Ausscheidens gekürzt. Der Pensionsanspruch bemisst sich dann nur nach dem Verhältnis aus der geleisteten Dienstzeit und dem ursprünglich vorgesehenen Pensionsbezugszeitpunkt.

Die sofortige Unverfallbarkeit ist regelmäßig fremdunüblich und führt zu einer vGA. Diese wird jedoch erst im Zeitpunkt des vorzeitigen Ausscheidens verwirklicht und nicht bereits mit der Zusage.

Die sofortige ratierliche Unverfallbarkeit ist hingegen als fremdüblich zu beurteilen und führt dementsprechend nicht zu einer vGA.

Angemessenheit

Die Angemessenheit der Versorgungsbezüge ist im Rahmen der Angemessenheit der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers zu beurteilen (vgl. H 8.7 „Angemessenheit“). Maßgebende BMF-Schreiben sind das BMF-Schreiben v. 14.10.2002, in welchem Aussagen zur Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers getroffen werden, sowie das BMF-Schreiben v. 03.11.2004, in welchem Aussagen zu einer Überversorgung aufgrund von Pensionszusagen getroffen werden.

Da die Pensionszusage einen Teil des Gesamtbezugs eines Gesellschafter-Geschäftsführers darstellt, hat auch die Überprüfung der Angemessenheit im Rahmen der Beurteilung der Gesamtbezüge zu erfolgen. Die Pensionszusage ist dabei mit ihrer fiktiven Jahresnettoprämie einschließlich etwaiger Abschluss- und Verwaltungskosten in die Überprüfung einzubeziehen.

Nur-Pensions-Zusage

Eine sog. Nur-Pension liegt vor, wenn einem Gesellschafter-Geschäftsführer nur eine Pension zugesagt wird, ihm aber kein Gehalt für seine Tätigkeit in der Gesellschaft gezahlt wird. Wird einem Gesellschafter-Geschäftsführer nur eine Pensionszusage erteilt, führen diese nach der Rechtsprechung des BFH zu einer sog. Überversorgung, wenn der Verpflichtung keine ernsthaft vereinbarte Entgeltumwandlung zugrunde liegt. Es kann daher keine Pensionsrückstellung i.S.d. § 6a EStG gebildet werden, weshalb die Rückstellung zu Lasten des Steuerbilanzgewinns aufzulösen ist (vgl. H 8.7 KStH „Überversorgung“; BMF-Schreiben v. 13.12.2012).

Da die Rückstellung nach § 6a EStG in der Steuerbilanz gar nicht erst gebildet werden darf, kann sie sich in der Anwartschaftsphase auch nicht auf den Unterschiedsbetrag des § 4 Abs. 1 EStG auswirken. Dementsprechend führt die Nur-Pension nicht, wie früher von der Finanzverwaltung vertreten, zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.