Zu einer verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit Passivposten kommt es immer dann, wenn eine fremdunübliche Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter getroffen wurde, aufgrund derer die Kapitalgesellschaft eine Verbindlichkeit oder Rückstellung in ihrer Bilanz passivieren muss. Die Tatsache, dass die Verpflichtung eine vGA an den Gesellschafter darstellt, hat auf die Passivierung der Verpflichtung in der Bilanz keinerlei Einfluss. D. h., dass die Verbindlichkeit/ Rückstellung aufgrund der zivilrechtlichen Verpflichtung in der Steuerbilanz zu passivieren ist. Regelmäßig ist die unter Berücksichtigung der Verpflichtung aufgestellte Bilanz damit zutreffend aufgestellt worden. Der gebildete Passivposten ist selbst im Hinblick auf die vGA nicht zu korrigieren.
Beispiel
Gabi Glitzer ist Alleingesellschafterin der Glitzer-Fashion GmbH. Aufgrund des sehr erfolgreichen Geschäftsjahres 01 verkündet Gabi Glitzer auf der Weihnachtsfeier allen Mitarbeitern freudig, dass sie im Monat Januar eine Bonuszahlung von 10% ihrer Jahresgehälter ausgezahlt bekommen. Auch Gabi Glitzer bekommt als Geschäftsführerin zivilrechtlich wirksam, rückwirkend einen Bonus von 12.000 € für das abgelaufene Geschäftsjahr. Zum 31.12.01 passiviert die Glitzer-Fashion GmbH daher eine Rückstellung von 50.000 € in ihrer Steuerbilanz.
Soweit die Rückstellung für die Bonuszahlung von Gabi Glitzer gebildet wird, verstößt sie gegen das Rückwirkungsverbot. Denn hiernach sind sämtliche Vereinbarungen mit den beherrschenden Gesellschaftern im Vorhinein klar und eindeutig zu vereinbaren. Auch wenn alle anderen Arbeitnehmer ebenfalls eine Bonuszahlung erhalten, ist die Bonuszahlung an Gabi Glitzer als vGA zu beurteilen.
In der Steuerbilanz ist die Rückstellung jedoch aufgrund des Maßgeblichkeitgrundsatzes des § 5 Abs. 1 S. 1 HS. 1 EStG in voller Höhe mit 50.000 € zu passivieren, denn die Bonuszahlung wurde zivilrechtlich wirksam beschlossen.
Lediglich außerbilanziell hat eine Hinzurechnung der Aufwendungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG i.H.v. 12.000 € zu erfolgen, da die Bonuszahlung insoweit auf Gabi Glitzer entfällt.
Bildung von Teilbeträgen zur Vermeidung von Doppelbelastungen
Stehen verdeckte Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit der Passivierung von Verpflichtungen, könnte es zu einer Doppelbelastung kommen. Diese würde in den Fällen eintreten, in denen bereits im Jahr der aufwandswirksamen Passivierung durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG eine Neutralisierung des Aufwands erfolgte; zu einem späteren Zeitpunkt dann jedoch die Verpflichtung wieder erfolgswirksam aufzulösen ist.
Um eine hieraus entstehende ungerechtfertigte Doppelbelastung zu vermeiden, ist der Gewinn im Jahr der Auflösung der Verpflichtung durch eine Gegenkorrektur, um die in den Vorjahren bereits hinzugerechneten vGA, außerbilanziell zu kürzen.
Um eben diese Kürzung vornehmen zu können, hat die Finanzverwaltung vorgegeben, dass der Kürzungsbetrag mittels einer Nebenrechnung zu ermitteln ist. In dieser sind zwei Teilbeträge zu bilden:
- Teilbetrag I
Der Teilbetrag I ist in Höhe der vGA zu bilden. Dabei ist die Höhe des Betrags unabhängig davon, ob im Rahmen der Einkommensermittlung tatsächliche eine außerbilanzielle Hinzurechnung der vGA erfolgte.
Auf Ebene des Anteilseigners bestimmt der Teilbetrag I den Umfang, in dem der Passivposten bei der Auszahlung an den Gesellschafter zu einem, als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilenden, Zufluss führt.
- Teilbetrag II
Der Teilbetrag II erfasst hingegen die Höhe, in welcher der Teilbetrag I bei der Einkommensermittlung dem Steuerbilanzgewinn wieder hinzugerechnet wurde.
Die Nebenrechnung ist für jeden Passivposten, der im Zusammenhang mit einer vGA steht, vorzunehmen. Die Teilbetragsberechnungen sind dabei stets fortzuentwickeln und aufzulösen, soweit die passivierte Verpflichtung gewinnwirksam aufgelöst wurde.
Beispiel
BEISPIEL – entsprechend Bsp. 2, BMF v. 28.05.02
Gabi Glitzer ist Alleingesellschafterin der Glitzer-Fashion GmbH. In der Steuerbilanz wurde für das WJ 01 eine Tantiemerückstellung über 50.000 € gebildet, die bei ihrer Fälligkeit am 30.06.02 an Gabi Glitzer ausgezahlt wird. In Höhe von 20.000 € ist die durch die Rückstellung eingetretene Vermögensminderung als vGA zu beurteilen. Bei der Veranlagung im WJ 01 wird
- die verdeckte Gewinnausschüttung hinzugerechnet
- die verdeckte Gewinnausschüttung nicht hinzugerechnet, eine Änderung nach den Vorschriften der AO ist nicht mehr möglich.
In beiden Fällen ist die Tantiemerückstellung in der Handels- und der Steuerbilanz mit einem Betrag von 50.000 € gewinnmindernd zu passivieren.
- Im Fall a) erfolgte eine Hinzurechnung der vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Sowohl der Teilbetrag I als auch der Teilbetrag II sind daher auf 20.000 € zu beziffern. Die Auszahlung der Tantieme im VZ 02 erfolgt erfolgsneutral. Die Teilbetragsbeträge sind ebenfalls aufzulösen. Deren Auflösung hat keine Auswirkung für die Glitzer-Fashion GmbH.
- Im Fall b) unterblieb eine Hinzurechnung der vGA. Während sich der Teilbetrag I somit zum Schluss des WJ 01 auf 20.000 € belief, beträgt der Teilbetrag II 0 €. Auch hier erfolgt die Auflösung der Rückstellung im VZ 02 erfolgsneutral. Die Auflösung des Teilbetrags I hat keinerlei Auswirkung auf das Einkommen der Glitzer-Fashion GmbH.
Auf Ebene des Gesellschafters führt sowohl in Fall a) als auch in Fall b) der Zufluss der Tantieme von 50.000 € bei Gabi Glitzer in einer Höhe des Teilbetrags I zu einer vGA von 20.000 €. Im Übrigen führt die Tantieme zu Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit.
Beispiel
BEISPIEL – entsprechend Bsp. 8, BMF v. 28.05.02
Gabi Glitzer ist Gesellschafterin-Geschäftsführerin der Glitzer-Fashion GmbH. Im WJ 01 wurde ihr eine Pensionszusage erteilt, für die zum Schluss des Wirtschaftsjahres 20 eine Pensionsrückstellung von 200.000 € zu bilden ist. Die Zusage ist unstreitig in Höhe von 40% als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufen. Am Schluss des Wirtschaftsjahres 20 beläuft sich die vGA somit auf einen Betrag von 80.000 €. Da die vGA erst im VZ 06 erkannt worden war, erfolgte eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG erst seit diesem VZ. Der außerbilanziell hinzugerechnete Betrag belief sich somit auf 60.000 € (seit dem VZ 06, also seit 15 Jahren, erfolgte eine jährliche Hinzurechnung der vGA mit einem Betrag von 4.000 €). Die Pensionsrückstellung hatte sich daher bis zum VZ 20 insgesamt mit 140.000 € gewinnmindernd ausgewirkt. Am 01.01.21 starb Gabi Glitzer unerwartet.
Der Teilbetrag I beläuft sich zum Ende des VZ 20 auf einen Betrag von 80.000 €. Er umfasst den vollen Betrag der Vermögensminderung der auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen ist, unabhängig davon, mit welchem Betrag eine Hinzurechnung zum Einkommen außerhalb der Bilanz vorgenommen wurde. Der Teilbetrag II umfasst hingegen den Betrag, der dem Steuerbilanzgewinn außerhalb wieder hinzugerechnet wurde, hier also 60.000 €.
In Folge des Todes von Gabi Glitzer ist die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen. Innerbilanziell ergibt sich somit ein Ertrag von 200.000 €. 60.000 € haben sich in den Vorjahren jedoch nicht auf den steuerlichen Gewinn der Glitzer-Fashion GmbH ausgewirkt. Daher ist in Höhe des aufzulösenden Teilbetrags II der Steuerbilanzgewinn außerhalb der Bilanz um 60.000 € zu vermindern. Somit ergibt sich folgendes Bild:
Innerbilanziell: Erfolgswirksame Auflösung der Rückstellung infolge derer der Steuerbilanzgewinn des VZ 21 um 200.000 € erhöht wird.
Außerbilanziell: Verminderung des Steuerbilanzgewinns im VZ 21 bis zur Höhe des Teilbetrags II, also um – 60.000 €.
