Tantiemezusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

Allgemein

Variable, erfolgsabhängige Vergütungsbestandteile stellen regelmäßig übliche Gehaltsbestandteile einer Geschäftsführervergütung dar. Daher führt eine Tantiemezusage vom Grundsatz her, nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung an den Gesellschafter. Allerdings wurden durch die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung Leitregeln entwickelt, wie die Tantiemezahlungen der Höhe nach ausgestaltet werden dürfen.

Formelle Anforderungen an Tantiemevereinbarungen

Wie alle Vereinbarungen mit einem beherrschenden Gesellschafter, müssen die Tantiemevereinbarungen mit dem Gesellschafter im Vorhinein klar und eindeutig vereinbart werden. Die Vereinbarung über die Höhe der Tantiemezahlung darf keinerlei Spielraum lassen, d. h., dass es möglich sein muss, sie allein durch Rechenvorgänge genau zu bestimmen, ohne dass es noch einer Ausübung von Ermessensentscheidungen durch die Geschäftsführung oder die Gesellschafterversammlung bedarf (vgl. auch H 8.5 „klare und eindeutige Vereinbarung“ KStH). Insbesondere muss die maßgebende Bemessungsgrundlage eindeutig bestimmt werden, d. h. ob die Bezugsgröße der

• Handelsbilanzgewinn oder Steuerbilanzgewinn ist
• Der Jahresüberschuss vor oder nach Steuern maßgebend ist
• Das körperschaftsteuerliche Einkommen die Bezugsgröße darstellt etc…

Das Fehlen einer schriftlichen Vereinbarung führt nicht zwangsläufig zum Vorliegen einer vGA. Allerdings muss sich eine klare und eindeutige Vereinbarung sodann aus anderen Umständen ableiten lassen. Während sich bspw. bei laufenden Gehaltszahlungen eine solche klare und eindeutige Vereinbarung aus laufenden Gehaltsbuchungen herleiten lässt, kann bei Tantiemezahlungen die nur einmal im Jahr gezahlt werden diese klare mündliche Vereinbarung erst bei einer gleichbleibenden, mehrjährigen Zahlung hergeleitet werden.

Höhe der Tantiemevereinbarung

Berücksichtigung von Verlustvorträgen

Sofern im Laufe der Dienstzeit des Gesellschafter-Geschäftsführers Verluste entstanden sind, sie also in seinen Verantwortungsbereich entfallen, sind diese von der Tantiemebemessungsgrundlage abzuziehen. Relevant ist dies insbesondere für die Jahre nach Verlustentstehung, in denen von der Tantiemebemessungsgrundlage Verlustvorträge abzuziehen sind. Dies gilt sowohl für beherrschende als auch für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer. Verluste dürfen bei der Bemessung der Tantieme ebenfalls nicht mit bestehenden Gewinnvorträgen verrechnet werden, da sich die Verluste andernfalls ggf. überhaupt nie auf die Tantieme auswirken würden.

Höhe des variablen Vergütungsbestandteils 

Die Angemessenheit der Höhe der Tantiemevereinbarung wird insbesondere im BMF-Schreiben v. 01.02.2002 geregelt. Hiernach gilt:

1. Übersteigt die Tantieme 50% des Jahresüberschusses, ist sie grundsätzlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und führt zu einer vGA. Das gilt auch, wenn mehrere Geschäftsführer eine Tantieme erhalten und die Summe der Tantiemezusagen insgesamt die Grenze von 50% des Jahresüberschusses übersteigen. Maßgebend hierbei ist der Jahresüberschuss vor Tantiemezahlungen und Abzug von Ertragsteuern. Die vGA beläuft sich hierbei auf den die 50%-Grenze übersteigenden Teil. Allerdings kann es auch bei dieser Regelung Ausnahmen geben. Bspw. wenn einem Geschäftsführer in der Aufbauphase besondere Anreize gewährt werden sollen und ihm hierfür eine überhöhte Tantieme zugesagt wird oder aber wenn einem Fremdgeschäftsführer eine ähnliche Begünstigung gewährt wird.

2. Eine weitere Vorgabe ist, dass die Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers mindestens zu 75% aus einem festen und höchstens zu 25% aus einem erfolgsabhängigen Bestandteil (Tantieme) bestehen darf. Übersteigt die variable Vergütung die Grenze von 25% ist im Einzelfall zu überprüfen, ob eine vGA vorliegt. Während die 75/25-Regelung starr angewandt wurde, wurde sie durch die Rechtsprechung mittlerweile deutlich aufgewichen. So kann abweichende von der Regelung bspw. dann keine vGA vorliegen, wenn es zu erwartende, sprunghafte Gewinnentwicklungen gibt, starke Ertragsschwankungen vorliegen, keine rekonstruierbare Gewinnprognose vorliegt oder die Tantieme auf einen Höchstbetrag gedeckelt wurde.

Nicht anerkannte Tantiemevereinbarungen

Nur-Tantieme

Wird einem Gesellschafter kein Gehalt und nur eine Tantieme zugesagt, stellt dies eine unübliche Vereinbarung dar, die der Rechtsprechung zufolge ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat und damit eine vGA darstellt. Anerkannt wird eine solche Nur-Tantieme in Ausnahmefällen in der Gründungsphase einer Kapitalgesellschaft, bei vorübergehenden wirtschaftlichen Schwierigkeiten oder Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen. Zur Anerkennung einer dieser Ausnahmeregelungen, müssen die Vereinbarungen aber zeitlich begrenzt sein.

Umsatztantiemen

Umsatzabhängige Vergütungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer werden grundsätzlich steuerlich nicht anerkannt. Nur in absoluten Ausnahmefällen werden diese steuerlich akzeptiert (H 8.8 „Umsatzsteuertantieme KStH). Begründet wird dies damit, dass mittels einer solchen Tantieme Gewinne aus der Gesellschaft abgesaugt werden können. Ausnahmsweise anerkannt wird eine solche Tantieme nur, wenn eine Gewinntantieme aus Unternehmersicht nicht zum Erfolg führt, was insbesondere in Aufbau- oder Umstellungsphasen denkbar sein kann. Die Umsatztantieme muss dabei genau durch die Gesellschaft begründet werden und bedarf einer zeitlichen und betragsmäßigen Begrenzung. Darüber hinaus muss eine Risikobegrenzung für Verlustjahre abgeschlossen werden.

Zustimmungsvorbehalt

Bedarf eine grundsätzlich klar vereinbarte Tantiemezahlung mit dem beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer der Zustimmung der Gesellschafterversammlung, ist deren Zahlung weiterhin unsicher. Es besteht also Unsicherheit und Unklarheit, ob dem Gesellschafter-Geschäftsführer letztlich ein Tantiemeanspruch zusteht. Aufgrund dieser Unklarheit stellt die Tantieme bzw. die Tantiemerückstellung eine vGA dar (vgl. H 8.8 „Zustimmungsvorbehalt KStH).

Auszahlungen/ Durchführung der Tantiemevereinbarung

Die Anerkennung der Tantiemevereinbarung setzt voraus, dass diese auch tatsächlich durchgeführt wird, d.h. entsprechende Ansprüche an den Gesellschafter ausgezahlt werden. Wird die Tantieme nicht unmittelbar bei ihrer Fälligkeit an den Gesellschafter ausgezahlt, führt dies nicht zwangsläufig sofort zu der Annahme einer vGA (vgl. H 8.8 „verspätete Auszahlung KStH).

Entscheidend ist, ob die verspätete Auszahlung auf eine fehlende Ernsthaftigkeit der Tantiemevereinbarung zurückzuführen ist. Hierfür ist auf die Dauer der Nichtgeltendmachung des Anspruchs abzustellen. Wie lange dieser Zeitraum noch als unschädlich beurteilt wird, ist jedoch noch nicht höchstrichterlich geklärt. So hält die Literatur einen Zeitraum von bis zu 12 Monaten für angemessen, die FG-Rechtsprechung hingegen nur eine Zeitspanne von bis zu drei Monaten.