Das BFH verlangt, dass die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung sich auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ausgewirkt haben. Eine Vermö-gensminderung hat dabei regelmäßig durch eine Aufwandsbuchung Auswirkung auf das maßgeb-liche Kapital, dass im Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG gegenübergestellt wird. Betroffen sind daher stets nur Vorgänge, die eine Auswirkung auf den innerbilanziellen Gewinn, den Steuerbilanzgewinn haben. Außerbilanzielle Korrekturen, sind für die Beurteilung einer vGA irrelevant mit der Folge, dass es auch zu einer vGA kommen kann, wenn sich diese aufgrund au-ßerbilanzieller Korrekturen gar nicht auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft auswirkt.
Beispiel
Andreas Anders hält 100% der Anteile an der AA-GmbH. Diese wiederum hält eine 100%-ige Beteiligung an der B-GmbH. Der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH beläuft sich in der Bilanz der AA-GmbH auf 150.000 €, der gemeine Wert der Beteiligung beträgt 250.000 €. Die AA-GmbH veräußert die Beteiligung an der B-GmbH für einen Preis von 150.000 € an Andreas Anders.
Die Veräußerung der Beteiligung an der B-GmbH stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung der AA-GmbH an ihren Gesellschafter Andreas Anders dar. Es handelt sich um eine verhinderte Vermögensmehrung die eine Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG der AA-GmbH hat. So wurde die Veräußerung zu einem Preis von 150.000 € wie folgt innerbilanziell erfasst:
| Bank | 150.000 | an | Beteiligung B-GmbH | 150.000 |
Zutreffend wäre allerdings eine Veräußerung zu einem Preis von 250.000 € gewesen, so das sich folgendes Bild ergeben hätte:
| Bank | 250.000 | an | Beteiligung B-GmbH | 150.000 |
| a.o. Ertrag | 100.000 |
Die vergünstigte Veräußerung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, denn ein ordentlicher Geschäftsführer hätte die Beteiligung keinem fremden Dritten für 3/5 des gemeinen Wertes veräußert.
Die verhinderte Vermögensmehrung ist nicht auf eine offene Gewinnausschüttung zurückzuführen und ist dazu geeignet beim Gesellschafter zu Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu führen.
Die verhinderte Vermögensmehrung führt also dazu, dass außerbilanziell eine Entgeltskorrektur bei der AA-GmbH durchzuführen ist, bei welcher 100.000 € nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG dem stl. Gewinn der AA-GmbH hinzugerechnet werden.
Die Hinzurechnung führt wiederum dazu, dass sich bei der AA-GmbH ein Veräußerungsgewinn für die Veräußerung an einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ergibt, deren Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 S. 1,2 KStG i.H.v. 100.000 € außerbilanziell steuerfrei gestellt wird. Lediglich 5% des Gewinns sind nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG als nichtabziehbare Betriebsausgaben dem stl. Gewinn hinzuzurechnen.
Auf der Ebene der AA-GmbH ergibt sich also das folgende Bild (sachverhaltsbezogen)
| Innerbilanziell: | |||
| Veräußerung der Beteiligung | JÜ | +/- | 0 |
| Außerbilanziell | |||
| vGA aufgrund der verbilligten Veräußerung § 8 Abs. 3 S. 2 KStG | + | 100.000 | |
| Veräußerungsgewinn | § 8b Abs. 2 KStG | - | 100.000 |
| 5%. Nicht abziehbare Betriebsausgaben § 8b Abs. 3 S. 1 KStG | + | 5.000 | |
| z.v.E. | = | 5.000 | |
Bei Andreas Anders führt die vGA über 100.000 € jedoch zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Diese 100.000 € sind daher auch die Bemessungsgrundlage für die KapESt.
Anders kann es in den Fällen aussehen, in denen steuerbefreite Dividenden oder steuerfreie Investitionszulagen gar nicht erst bei der Gesellschaft erfasst werden, sondern direkt an den Gesellschafter weitergeleitet werden. In diesen Fällen ist in einem ersten Schritt, der Steuerbilanzgewinn durch die Erfassung der Einnahmen zu korrigieren. In einem zweiten Schritt werden die Einnahmen dann außerbilanziell steuerfrei gestellt.
Daneben ist als weiterer Geschäftsvorfall die Weiterleitung der Einnahmen an den Gesellschafter zu erfassen. Weil durch die aufwandswirksame Weiterleitung regelmäßig der Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG berührt wird, ist dieser außerbilanziell als verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG wieder dem Einkommen hinzuzurechnen.
Der Gesellschafter erzielt durch die Weiterleitung somit eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG.
