Wesentliche Voraussetzung einer vGA ist, dass die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen ist. Denn nur in diesem Fall kann es sich um eine Einkommensverwendung handeln, die von der Einkommenserzielung der Kapitalgesellschaft zu trennen ist.
Maßgeblich ist also eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung, die wegen eines Gesellschafters eingetreten ist, dass Gesellschaftsverhältnis muss also der Auslöser sein. Die Beurteilung, ob die Minderung auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen ist, erfolgt danach, ob jemand, der nicht Gesellschafter ist, ebenfalls eine entsprechende Vergünstigung erlangt hätte.
Merke
Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt dann vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte (sog. Fremdvergleich). (H 8.5 III "Allgemeines" KStH)
Beim Fremdvergleich muss zwischen einem tatsächlichem und einem hypothetischen Fremdvergleich unterschieden werden. Der tatsächliche Fremdvergleich kann durch einen inneren oder durch einen äußeren Fremdvergleich vorgenommen werden. Beim internen Fremdvergleich erfolgt ein Abgleich der Leistung mit Vereinbarungen, die das Unternehmen mit Nichtgesellschaftern der Gesellschaft schließt. Beim externen Fremdvergleich werden die Leistungsbeziehungen mit den sonst (in der Branche) allgemein gültigen Leistungsbeziehungen dritter Unternehmen verglichen.
Ist der tatsächliche Fremdvergleich erfüllt, muss daneben ein hypothetischer Fremdvergleich zum selben Ergebnis führen. Dieser stellt wieder darauf ab, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer ebenfalls die Vermögenseinbuße hingenommen hätte. Bspw. urteilte der BFH, dass eine Überstundenvergütung nicht zu der Führungsposition eines Geschäftsführers passt, auch wenn sie der Höhe nach angemessen ist.
Die Beurteilung dessen, ob eine Entscheidung im Rahmen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers erfolgt, richtet sich zuerst nach den handelsrechtlichen Vorgaben, die der Geschäftsführer befolgen muss. Neben diesen Vorgaben steht ihm aber ein weiter Ermessensspielraum zu, in welchen er die Zwecke der Gesellschaft verfolgen will. Er handelt vorrangig im Interesse der Gesellschaft und maximal mittelbar im Interesse der dahinterstehenden Gesellschafter (lt. BFH besteht keine Verpflichtung zur Förderung des sog. shareholder value), denn seine Hauptaufgabe besteht darin, dafür Sorge zu tragen, dass der Gesellschaft ein angemessener Gewinn verbleibt.
Daneben kann der Fremdvergleich auch dann ein unübliches Verhalten aufzeigen, wenn die Leistungsbeziehungen an sich für die Kapitalgesellschaft zu günstig ausgestaltet wurden. In diesen Fällen kommt der sog. doppelte Fremdvergleich zum Tragen, der neben dem Geschäftsführer auch weitere Vertragspartner mit in die Beurteilung einbezieht. Hierbei soll eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der gesamten Vereinbarung dadurch aufgedeckt werden, dass sich ein fremder Dritte nicht auf die für die Kapitalgesellschaft günstige Vereinbarung eingelassen hätte. In der Praxis wird diese Ausgestaltung äußerst ungewöhnlich sein. Ein Beispiel hierfür ist ein Urteil des BFH, bei dem die Vereinbarung, dass ein Geschäftsführer kein Gehalt und nur eine Pension ausgezahlt bekommt, als Indiz dafür gewertet wurde, dass das Anstellungsverhältnis nicht ernsthaft durchgeführt werden sollte.
