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Bei sog. beherrschenden Gesellschaftern liegen verdeckte Gewinnausschüttungen bereits bei weniger strengen Anforderungen vor. R 8.5 Abs. 2 KStR gibt vor, dass im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bereits dann anzunehmen ist, wenn es an einer
- zivilrechtlich wirksamen,
- klaren und eindeutigen
- im Voraus abgeschlossenen
Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht entsprechend der klaren Vereinbarung verfahren wird,
- die Vereinbarung damit auch tatsächlich umgesetzt wird (H 5 Abs. 1 "Tatsächliche Durchführung von Vereinbarungen" KStH).
Ein Gesellschafter beherrscht eine Gesellschaft dann, wenn er die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei der Gesellschafterversammlung entscheidenden Einfluss ausüben kann – d.h. grundsätzlich mehr als 50% – (vgl. H 8.5 III ‚Beherrschender Gesellschafter‘ 1. Sp. KStH). Allerdings benötigt ein Gesellschafter in den Fällen, in denen laut Satzung höhere Mehrheiten erforderlich sind, diese entsprechende Mehrheit. Die beherrschende Stellung muss dabei im Zeitpunkt der Vereinbarung oder des Vollzugs der Vereinbarung vorgelegen haben (R 8.5 Abs. 2 S. 2 KStR).
Bei der Ermittlung der Höhe der Stimmrechte ist zu beachten, dass eigene Anteile der Kapitalge-sellschaft sowohl bei der AktG nach § 71b AktG, als auch – mangels Regelung in § 47 GmbHG – bei der GmbH, keine Stimmrechte vermitteln.
Beispiel
Andreas Anders und Bella Bruch halten 45% und 40% der Anteile an der AB GmbH. Die AB-GmbH selbst hält 15% eigene Anteile.
Die Anteile die Stimmrechte vermitteln belaufen sich bei der AB-GmbH insgesamt auf nur 85%. Damit hält Andreas Anders insgesamt 45/85 der stimmrechtsvermittelnden Anteile, also 52,9 % der Stimmen. Er ist somit als beherrschender Gesellschafter der AB-GmbH anzusehen.
Eine Mehrheit der Stimmrechte kann auch dadurch vermittelt werden, dass ein Gesellschafter zwar nicht unmittelbar die Stimmrechtsmehrheit besitzt, aber diese aufgrund (weiterer) mittelbarerer Beteiligungen innehat. Eine mittelbare Beteiligung wird allerdings nur dann berücksichtigt, wenn der Gesellschafter auch eine beherrschende Stellung bei der vermittelnden Gesellschaft besitzt, also auch bei dieser Gesellschaft seinen Willen durchsetzen kann.
Beispiel
Andreas Anders und Bella Bruch halten 40% und 30% der Anteile an der AB GmbH. Weitere 30% werden von der Bruch-GmbH gehalten. An der Bruch-GmbH wiederum sind Christoph Classen und Bella Bruch mit 20% und 80% beteiligt.
Bella Bruch hält unmittelbar nur 30% der Anteile an der AB-GmbH. Darüber hinaus sind ihr weitere 24% der Anteile an der AB-GmbH durch ihre mittelbare Gesellschafterstellung über die Bruch-GmbH zuzurechnen. Sie hält somit insgesamt 54% der Anteile an der AB-GmbH und ist als beherrschende Gesellschafterin zu beurteilen.
Aber! Würde Bella Bruch nicht beherrschende Gesellschafterin der Bruch-GmbH sein, würde ihre mittelbare Beteiligung an der AB-GmbH nicht bei der Ermittlung ihrer Beteiligungshöhe an der AB-GmbH berücksichtigt werden.
Eine beherrschende Stellung kann dadurch entstehen, dass
- der beherrschende Gesellschafter allein die Mehrheit der Stimmrechte besitzt
- ein Gesellschafter im Zusammenwirken mit anderen über die Mehrheit der Stimmrechte an einer Gesellschaft verfügt. Sollte er genau über 50% bzw. über weniger als 50% an der Gesellschaft verfügen, ist zu prüfen, ob zwischen zwei Gesellschaftern gleichgerichtete Interessen Wenn dies der Fall ist und die Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen über mehr als 50% der Stimmrechte verfügen, so ist eine beherrschende Stellung anzunehmen (H 8.5 ‚Beherrschender Gesellschafter – Gleichgerichtete Interessen‘ 1, Sp. KStH).
- ein Gesellschafter eine Beteiligung von weniger als 50% besitzt, aber besondere Umstände hinzutreten, die eine Beherrschung der Gesellschaft begründen (bspw., wenn die Gesellschaft ausschließlich mit ihm in Geschäftsbeziehungen tritt oder die Gesellschaft aufgrund vertraglicher Vereinbarungen dazu gehalten ist, sich nach dem Willen dieses Gesellschafters zu richten).
Merke
Eine beherrschende Stellung liegt jedoch nicht bereits vor, wenn die Gesellschafter nahe Angehörige sind. Wenn z.B. zwei Ehepartner Gesellschafter mit je 50% an einer Gesellschaft sind, so liegen wegen der Ehe allein noch keine gleichgerichteten Interessen vor. Diese sind insbesondere bei Vorliegen gerichtlicher Auseinandersetzungen zwischen den Gesellschaftern nicht anzunehmen.
Im Vorhinein klare und eindeutige Vereinbarung
Wesentlich bei beherrschenden Gesellschaftern ist auch, dass es bei Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft nicht an einer klaren und im Vorhinein abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung fehlen darf, ob und in welcher Höhe ein Entgelt gezahlt wird. Selbst wenn ein Vergütungsanspruch aufgrund einer gesetzlichen Regelung besteht (bspw. im Fall einer Arbeitsleistung oder Darlehensgewährung), wird die Gegenleistung der Gesellschaft nicht als schuldrechtlich begründet angesehen, wenn im Vorhinein keine klare und eindeutige Vereinbarung geschlossen wurde.
Für die zivilrechtliche Wirksamkeit kann die Schriftform Voraussetzung sein (H 8.5 Abs. 1 "zivilrechtliche Wirksamkeit" KStH). Bei einer mündlichen Vereinbarung ist jedoch zu beachten, dass der Nachteil der fehlenden Nachweisbarkeit zu Lasten desjenigen geht, der sich auf die Vereinbarung beruft. (H 8.5 Abs. 1 "mündliche Vereinbarung" KStH).
Die Vereinbarung darf auch nicht rückwirkend beschlossen werden, sondern muss im Vorhinein gefällt werden. Das Rückwirkungsverbot soll eine nachträglich steuermotivierte Manipulation von steuerlich relevanten Sachverhalten verhindern. Ein Dritter muss zweifelsfrei erkennen können, dass die Vereinbarungen zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft getroffen worden ist und ursächlich für die Leistung ist. Alle Leistungen, die nicht im Voraus vereinbart worden sind, stellen somit als Folge des Rückwirkungsverbots verdeckte Gewinnausschüttungen dar.
Beispiel
Daniela Liefert und Heidi Zustimmung besitzen 51% und 49% der A-B GmbH. Daniela Liefert führt die Geschäfte für die GmbH. Das Jahr 01 lief sehr gut und so beschließt die Gesellschaft am 09.12. des Jahres 04 eine Ergänzung zum ansonsten gültigen Arbeitsvertrag mit Daniela Liefert über die Zahlung eines Bonus für die Monate April bis September in Höhe von 1% der Monatsumsätze. Der Vertrag wird schriftlich dokumentiert und allen Angestellten bekannt gemacht, die ähnliche Zahlungen erhalten. Der Betrag hat die Höhe von 10.000 €.
Die Zahlung der Vergütung stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, da es zwar eine Vereinbarung gibt, diese aber nicht im Vorhinein getroffen worden ist (R 8.5 Abs. 2 Satz 1 KStR). Die 10.000 € führen bei Daniela Liefert zu Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.
Darüber hinaus muss ausgeschlossen sein, dass ein Spielraum bei der Ermittlung der Vergütung verbleibt oder das durch Ermessensentscheidungen der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung die Vergütungshöhe beeinflusst werden kann, wenn ein Gesellschafter eine Vergütung von seiner Gesellschaft erhält.
Für Gesellschaftergeschäftsführer ist es von Bedeutung, ob die Vereinbarung gegen das Selbstkontrahierungsverbot des § 181 BGB verstößt. Die Befreiung von dem Verbot ist nur gültig, wenn sie in der Gesellschaftssatzung geregelt und in das Handelsregister eingetragen ist. Wird die Befreiung erst nach einem In-Sich-Geschäft beschlossen und eingetragen, sind diese Geschäfte als nachträglich genehmigt anzusehen. Das steuerliche Rückwirkungsverbot steht dem nicht entgegen, wenn im Vorhinein klare und eindeutige Vereinbarungen über das Rechtsgeschäft geschlossen wurden (vgl. H 8.5 I ‚Änderungen des Gesellschaftsvertrags‘ KStH).
Prüfungstipp
Das Problem einer rückwirkenden Gehaltserhöhung in Kombination mit dem Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB war Thema der Steuerberaterprüfung 2012. Die Gehaltserhöhung war dabei zunächst schwebend unwirksam und wurde dann durch die nachträgliche Genehmigung wirksam. Es lag somit keine verdeckte Gewinnausschüttung vor.
Die besonderen formellen Anforderungen denen beherrschende Gesellschafter unterliegen, gelten jedoch nicht nur für sie selbst, sondern auch für Leistungsbeziehungen, die die Gesellschaft mit nahestehenden Personen des beherrschenden Gesellschafters eingehen (H 8.5 III ‚Nahestehende Person – Verhältnis zum beherrschenden Gesellschafter‘ KStH). Ein Nahestehen kann dabei aus jeder Beziehung eines Gesellschafters zu einer anderen Person entstehen. Es kann also aus familien-, gesellschafts-, schuldrechtlichen oder tatsächlichen Umständen entstehen. Jede Beziehung eines Gesellschafters, die den Schluss zulässt, sie habe eine Vorteilszuwendung der Gesellschaft an eben diese Person beeinflusst, kann ein nahestehen begründen (vgl. H K.5 III ‚Nahestehende Person‘ KStH).
