§ 8a Abs. 2 KStG stellt eine Gegenausnahme zu der Ausnahmeregelung des § 4h Abs. 2 S. 1 lit. b) EStG dar. Während § 4h Abs. 2 lit. b) EStG zufolge die Zinsschrankenregelung keine Anwendung findet, wenn der Betrieb nicht einem Konzern angehört, gilt das für Körperschaften nur, wenn
- keine oder eine unschädliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung vorliegt, d. h. nicht mehr als 10% des Nettozinsaufwand der Gesellschafterfremdfinanzierung zuzurechnen sind und
- die Gesellschaft dies nachweist.
Eine solche Gesellschafterfremdfinanzierung liegt nach § 8a Abs. 2 S. 1 KStG vor, wenn die Vergütungen im Rahmen eines Darlehens an einen zu 25% mittelbar oder unmittelbar beteiligten Gesellschafter oder eine dem Gesellschafter nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG geleistet werden. Die Leistungen an einen Dritten werden erfasst, wenn er auf einen Gesellschafter zurückgreifen kann. Unter einem Rückgriff kann dabei
- eine Bürgschaft,
- eine Garantieerklärung oder
- eine Sicherungsabtretung
Eine faktische Rückgriffsmöglichkeit reicht dabei aus.
Die Einschränkung für Kapitalgesellschaften ist auch auf Personengesellschaften anzuwenden, bei denen die Kapitalgesellschaft Mitunternehmer ist (Vgl. § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. m. § 8a Abs. 2 KStG).
Beispiel
A ist 60 %iger Gesellschafter der (nicht konzernangehörigen) A-GmbH. Er gibt dieser ein Darlehen über 20 Mio. € für das er im VZ 01 600.000 € Zinsen erhält. Die A-GmbH erwirtschaftete im VZ 01 ein Einkommen von 3.000.000 €. Dieses war um Zinsaufwendungen von insgesamt 6.000.000 € und Abschreibungen von 500.000 € gemindert sowie um Zinserträge von 2.000.000 € erhöht worden.
Zu prüfen ist, ob aufgrund der (hohen) Zinsaufwendungen die Zinsschrankenregelung anzuwenden ist. Denn nach § 8 Abs. 1 KStG ist § 4h EStG grundsätzlich auch auf Körperschaften anzuwenden.
Die Zinsschrankenregelung greift aber nur, wenn kein Ausnahmetatbestand erfüllt ist, nach welchem von der Anwendung der Zinsschrankenregelung Abstand genommen werden muss.
Nach § 4h Abs. 2 S. 1 lit. a) EStG ist die Zinsschranke nicht anzuwenden, wenn der Zinssaldo weniger als 3 Mio. € beträgt. Da hier die Zinsaufwendungen die Zinserträge aber um 4 Mio. € übersteigen, greift der Ausnahmetatbestand des Buchst. a) nicht.
Nach § 4h Abs. 2 S. 1 lit. b) EStG ist die Zinsschrankenregelung nicht anzuwenden, wenn die A-GmbH nicht zu einem Konzern gehört. Die Regelung wird allerdings durch § 8a Abs. 2 KStG eingeschränkt, da die A-GmbH eine Körperschaft ist.
Da A als Gesellschafter zu mehr als 25% an der A-GmbH beteiligt ist, muss überprüft werden, ob mehr als 10% des Nettozinsaufwands der A-GmbH auf die Gesellschafter-Fremdfinanzierung entfällt.
Der Nettozinsaufwand der A-GmbH beträgt 4.000.000 € (Zinsaufwendungen 6 Mio. € - Zinserträge 2 Mio. €). Von den 4.000.000 € entfallen 600.000 € auf die Gesellschafter-Fremdfinanzierung, somit also 15 % (=500.000/ 4.000.000 x 100). Da die Gesellschafter-Fremdfinanzierung somit mehr als 10% beträgt, greift die stand-alone-Klausel des § 4h Abs. 2 S. 1 lit. b) EStG nicht und die Zinsschrankenregelung kommt zur Anwendung da auch § 4h Abs. 2 lit. c) EStG nicht greifen kann, da die A-GmbH eben keinem Konzern angehört.
Die Zinsaufwendungen der A-GmbH sind damit (tlw.) nicht abzugsfähig. Die nicht abzugsfähigen Zinsen ermitteln sich wie folgt:
Maßgebliches steuerliches Einkommen 3.000.000 €
Zinserträge - 2.000.000 €
(laufende) Zinsaufwendungen + 6.000.000 €
Abschreibungen + 500.000 €
EBITDA = 7.500.000 €
X 30 %
Verrechenbares EBITDA = 2.250.000 €
Zinsaufwendungen insgesamt: 6.000.000 €
Davon als Betriebsausgaben abzugsfähig:
Laufende Zinserträge: 2.000.000 €
Verrechenbares EBITDA: 2.250.000 €
= insg. abziehbare Zinsen 4.250.000 €
Die Zinsen, die im VZ 01 aufgrund der Zinsschrankenregelung nicht abgezogen werden können, belaufen sich somit auf 1.750.000 € (6 Mio. € - 4.250.000 €). Diese sind nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG im Wege des Zinsvortrags in die folgenden Wirtschaftsjahre fortzutragen.
