Kapitalerhöhung in der Körperschaftsteuer

Kapitalerhöhung

Es existieren folgende steuerlich relevante Arten von Kapitalerhöhungen:

• Kapitalerhöhung gegen Bar- oder Sacheinlagen und
• Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (= nominelle Kapitalerhöhung)

Dabei wird zwischen internen und externen Kapitalerhöhungen differenziert. Die folgende Abbildung dient als Übersicht über die Arten der Kapitalerhöhung.

Kapitalerhöhungen durch Einlage

Es folgt eine Abbildung, die die steuerlichen Auswirkungen der externen Kapitalerhöhung (durch Einlagen) zusammenfasst. Dies wird im Anschluss näher erläutert.

Eine Kapitalerhöhung wirkt sich grundsätzlich nicht auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft aus. Die Kosten für eine Kapitalerhöhung sind in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig. Für die Anteilseigener führt eine Kapitalerhöhung nicht zu einer ertragsteuerpflichtt.

Es ist für die steuerliche Behandlung auf Gesellschaftsebene dabei unerheblich, ob eine Kapitalerhöhung als Bar- oder Sacheinlage erfolgt. Auf Ebene der Anteilseigner muss jedoch bei Einlagen von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen beachtet werden, dass bei der Einlage von Anteilen an Kapitalgesellschaften § 17 EStG anzuwenden sein kann bzw. bei anderen Wirtschaftsgütern die Vorschriften des § 20 Abs. 2 EStG oder § 23 EStG zur Anwendung kommen könnten.

Auf Ebene der Anteilseigner führt die gezahlte Einlage jedoch zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung (nachträgliche Anschaffungskosten). Mögliche Aufgelder sind hierbei ebenfalls einzubeziehen. Werden im Rahmen der Kapitalerhöhung neue Gesellschafter aufgenommen, so muss auf die Angemessenheit des Entgelts geachtet werden, wenn der neue Gesellschafter eine nahestehende Person eines bestehenden Gesellschafters ist, da es andernfalls zu einem anteiligen Übergang der stillen Reserven kommt. Die Anschaffungskosten der alten Anteile verringern sich in diesem Fall und sind anteilsmäßig auf die Neuanteile zu verlagern. Eine Gewinnsauswirkung ergibt sich hierbei nur insoweit, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.

Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln

Erfolgt eine interne Kapitalerhöhung durch Gesellschaftsmittel, so ergeben sich folgende Auswirkungen. Die in der Abbildung genannten Folgen werden im Anschluss näher behandelt.

Eine GmbH oder AG kann ihr Stammkapital nach § 57c ff. GmbHG bzw. §§ 207 ff AktG durch Umwandlung von Rücklagen erhöhen. Die Kapitalerhöhung wird dabei durch eine Eintragung in das Handelsregister wirksam. Die zentrale Voraussetzung für die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist, dass die Gesellschaft über umwandlungsfähige Kapital- und Gewinnrücklagen verfügt.

Die umzuwandelnden Rücklagen müssen in der letzten Bilanz ausgewiesen worden sein. Es genügt, wenn die Rücklagen im letzten Beschluss über die Verwendung des Jahresüberschusses bzw. des Bilanzgewinns als Zuführung zu diesen Rücklagen nach § 209 Abs. 1 Satz 1 AktG bzw. §§ 57c -  57d GmbHG ausgewiesen werden.

Eine Umwandlung ist nicht zulässig, wenn in der Bilanz ein Verlust oder ein Verlustvortrag ausgewiesen wird. Gewinnrücklagen mit Zweckbindung dürfen nur umgewandelt werden, sofern dies dem Zweck nicht entgegen steht (Vgl. § 208 Abs. 2 Satz 2 AktG bzw. § 57d Abs. 3 GmbHG).

Die Kapitalerhöhung kann dann durch die Bildung neuer Geschäftsanteile oder durch die Erhöhung des Nennwerts bestehender Anteile erfolgen. Es entstehen dabei keine steuerlichen Einkünfte. Die Anschaffungskosten der Anteile werden nicht erhöht. Die Anschaffungskosten sind nach § 3 KapErhG auf die neuen und alten Anteile entsprechend des Verhältnisses der Nennbeträge zu übertragen.

Steuerliche Folgen

Aus steuerlicher Sicht wird für die Umwandlung von Rücklagen in Nenkapital gemäß § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG vorrangig aus dem Betrag, der nach § 27 KStG auf dem steuerlichen Einlagenkonto ausgewiesen würde, wenn keine Kapitalerhöhung für den Schuss dieses Wirtschaftsjahres vorgenommen würde, vorgenommen (BMF v. 04.06.2020, BStBl 2003, S. 366). Wenn der Betrag der Kapitalerhöhung den Wert des steuerlichen Einlagenkontos übersteigt, wird das steuerliche Einlagenkonto nur bis zu seinem Betrag gemindert. Das steuerliche Einlagenkonto kann gemäß § 27 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht negativ werden. Der übersteigende Betrag wird nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG im Sonderausweis gezeigt.

Stand des steuerlichen Einlagenkontos

Für § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG ist der Stand des Einlagenkontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres der Umwandlung relevant. Es ist dabei der Bestand vor Kürzung durch die Mittel für die Kapitalerhöhung gemeint. Unterjährige Veränderugnen des Einlagenkontos sind insoweit für die Anwendung des § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG zu berücksichtigen. Die Reihenfolge der Veränderugen in Bezug auf die Umwandlung sind dabei unbeachtlich. Es können somit Veränderungen sowohl vor als auch nach der Umwandlung berücksichtigt werden.

Wenn die Umwandlung durch sonstige Rücklagen erfolgt, sind die entsprechenden Anteile des gezeichneten Kapitals nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG gesondert auszuweisen und festzustellen. Die gesonderte Feststellung ist dabei jährlich fortzuentwicklen. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist der Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung für den nachfolgenden Feststellungszeitpunkt. 

Wird eine Kapitalerhöhung ausschließlich aus sonstigen Rücklagen durchgeführt, so führt dies dazu, dass die sonstigen Rücklagen in der Steuerbilanz vermindert werden und gleichzeitig eine Verringerung des nicht gesondert festgestellten neutralen Vermögens erfolgt. Weiter kommt es zu einer Erhöhung des Nennkapitals und des Sonderausweises nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG.   

Der Sonderausweis wird vorgenommen, damit bei einer späteren Kapitalherabsetzung mit Auszahlung an die Anteilseigner deren Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG festgestellt werden können.

Auf Ebene der Anteilseigner ergibt sich bei einer Kapitalerhöhung, die aus Gesellschaftsmitteln bewirkt wird, keine direkte steuerliche Auswirkung, da die Ausgabe neuer Anteile nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt. Da bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln keine Einlage durch die Gesellschafter geleistet wird, kann es auch nicht zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung kommen. Die Anschaffungskosten der Altanteile müssen aber aufgrund der Ausgabe der neuen Anteile im Rahmen der Kapitalerhöhung auf die neuen Anteile verteilt werden. Die Verteilung folgt dabei nach dem Maßstab des Nennwerts der Neuanteile und der Altanteile.