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Körperschaftsteuer (Vertiefung) - Kapitalerhöhung in der Körperschaftsteuer

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Körperschaftsteuer (Vertiefung)

Kapitalerhöhung in der Körperschaftsteuer

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Kapitalerhöhung

Einführung

Es existieren folgende steuerlich relevante Arten von Kapitalerhöhungen:

  • Kapitalerhöhungen gegen Bar- oder Sacheinlagen und
  • Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln (= nominelle Kapitalerhöhung).

Die beiden Formen der Kapitalerhöhung werden als interne bzw. externe Kapitalerhöhung bezeichnet. Die folgende Abbildung dient als Übersicht über die Arten der Kapitalerhöhung.

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Während die Kapitalerhöhung gegen Einlage keinen besonderen steuerlichen Regelungen unterliegt, wird die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln von dem Anwendungsbereich des § 28 Abs. 1 KStG erfasst.  

Das folgende Video zeigt, welche Rechtsfolgen Kapitalmaßnahmen bei Körperschaften auslösen. Die anschließenden Kapitel führen die Rechtsfolgen auch anhand weiterer Beispiele noch einmal schriftlich aus.

Kapitalerhöhungen gegen Einlagen

Gesellschaftsrecht

Wird eine Kapitalerhöhung gegen Einlagen durchgeführt, können die Einlagen in Form von Bar- oder Sacheinlagen geleistet werden. Dabei können die Gesellschafter in ihrem Beschluss über die Kapitalerhöhung entscheiden, ob durch die Erhöhung neue Geschäftsanteile ausgegeben werden oder aber alle oder nur einzelne Geschäftsanteile durch Aufstockung erhöht werden. Der Beschluss, eine Kapitalerhöhung gegen die Ausgabe neuer Anteile durchzuführen, stellt eine Satzungsänderung dar, die mit einer Dreiviertel-Mehrheit beschlossen werden und notariell beurkundet werden muss (§ 53 Abs. 1 u. 2 GmbHG). Da der Beschluss über die Kapitalerhöhung nicht einstimmig von allen Gesellschaftern getroffen werden muss, erhalten die Gesellschafter mit dem Beschluss über die Erhöhung ein Bezugsrecht für die neuen Anteile (Hinweis: Bei einem berechtigten Interesse kann es aber zu einem Bezugsrechtausschluss kommen). Dieses Bezugsrecht kann nunmehr von den Gesellschaftern ausgeübt werden, wodurch sie die entsprechenden Anteile erwerben, oder aber veräußert werden, so dass die veräußernden Gesellschafter nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmen. Durch das Bezugsrecht wird somit sichergestellt, dass die Anteile der Gesellschafter durch die Kapitalerhöhung nicht verwässert werden.

Steuerrecht

Auf Ebene der Kapitalgesellschaft hat eine Kapitalerhöhung grundsätzlich keinen Einfluss auf deren Einkommen. Dabei ist es für die steuerliche Behandlung auf Gesellschaftsebene unerheblich, ob eine Kapitalerhöhung als Bar- oder Sacheinlage erfolgt. Die Kosten für eine Kapitalerhöhung können bei ihr in vollem Umfang als Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden.

Auf Ebene des Anteilseigeners ist zu differenzieren, ob der Gesellschafter die Kapitalerhöhung mitmacht oder ob durch die Kapitalerhöhung neue Gesellschafter eintreten.

Wird die Kapitalerhöhung durch Einlagen der bisherigen Gesellschafter durchgeführt, führt die Einlage bei ihnen zu zusätzlichen (nachträglichen) Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Mögliche Aufgelder sind hierbei ebenfalls einzubeziehen. Auf Ebene der Anteilseigner muss jedoch bei Einlagen von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen beachtet werden, dass bei der Einlage von Anteilen an Kapitalgesellschaften § 17 EStG anzuwenden sein kann bzw. bei anderen Wirtschaftsgütern die Vorschriften des § 20 Abs. 2 EStG oder § 23 EStG zur Anwendung kommen könnten.

Werden hingegen im Rahmen der Kapitalerhöhung neue Gesellschafter aufgenommen, veräußern die Alt-Gesellschafter einen Anteil ihrer Beteiligung an der Kapitalgesellschaft. Gleiches gilt, wenn ein Gesellschafter entgeltlich auf die Teilnahme an einer Kapitalerhöhung verzichtet oder sein Bezugsrecht entgeltlich veräußert, da er in diesem Fall sein Anwartschaftsrecht i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 3 EStG veräußert. Sie erzielen damit dann Einkünfte i.S.d. § 17 EStG bzw. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG.

Handelt es sich bei den neuen Gesellschaftern um nahestehende Personen der Altgesellschafter, so muss auf die Angemessenheit des Entgelts geachtet werden, da es andernfalls zu einem anteiligen Übergang der stillen Reserven kommt. Die Anschaffungskosten der alten Anteile verringern sich in diesem Fall und sind anteilsmäßig auf die Neuanteile zu verlagern.

Es folgt eine Abbildung, die die steuerlichen Auswirkungen der externen Kapitalerhöhung (durch Einlagen) zusammenfasst.

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Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln 

Gesellschaftsrecht

Erfolgt eine interne Kapitalerhöhung durch Gesellschaftsmittel, wird das Stammkapital einer GmbH oder AG nach §§ 57c ff. GmbHG bzw. §§ 207 ff. AktG durch die Umwandlung von Rücklagen (Kapital- oder Gewinnrücklagen) erhöht. Die Kapitalerhöhung führt zu einer Änderung des Gesellschaftsvertrags, weshalb für die Erhöhung eine qualifizierte ¾-Mehrheit erforderlich ist. Darüber hinaus bedarf die Änderung der notariellen Beurkundung. Die Kapitalerhöhung wird durch eine Eintragung in das Handelsregister wirksam. Gem. § 57j GmbHG stehen die durch Kapitalerhöhung neu erschaffenen Anteile den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Anteile zu.

Die zentrale Voraussetzung dafür, dass eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln durchgeführt werden kann, ist, dass die Gesellschaft über umwandlungsfähige Kapital- und Gewinnrücklagen verfügt.

Die umzuwandelnden Rücklagen müssen in der letzten Bilanz ausgewiesen worden sein. Hierfür genügt es, wenn die Rücklagen im letzten Beschluss über die Verwendung des Jahresüberschusses bzw. des Bilanzgewinns als Zuführung zu diesen Rücklagen nach § 209 Abs. 1 Satz 1 AktG bzw. §§ 57c - 57d GmbHG ausgewiesen werden.

Eine Umwandlung ist nicht zulässig, wenn in der Bilanz ein Verlust oder ein Verlustvortrag ausgewiesen wird. Gewinnrücklagen mit Zweckbindung dürfen nur umgewandelt werden, sofern dies dem Zweck nicht entgegensteht (vgl. § 208 Abs. 2 S. 2 AktG bzw. § 57d Abs. 3 GmbHG).

In Stammkapital umgewandelt werden können nur die in der maßgeblichen Bilanz ausgewiesene Kapital- oder die Gewinnrücklage. Während handelsrechtlich die Gesellschafterversammlung frei darüber entscheiden kann, ob die Erhöhung durch Umwandlung der Kapital- oder Gewinnrücklage erfolgt, gibt das Steuerrecht eine feste Verwendungsreihenfolge für die Umwandlung vor.

Die Kapitalerhöhung kann dann durch die Bildung neuer Geschäftsanteile oder durch die Erhöhung des Nennwerts bestehender Anteile erfolgen.

Steuerliche Folgen

Aus steuerlicher Sicht löst eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln auf Gesellschaftsebene Rechtsfolgen aus, die in § 28 KStG vordefiniert werden. Als eigenständige Rechtsvorschrift wird § 28 KStG im weiteren Verlauf daher „eigenständig vorgestellt“.

§ 28 KStG – Sonderausweis I

§ 28 KStG ergänzt die Vorschrift des § 27 KStG, indem er vorgibt, auf welche Art und Weise Kapitalmaßnahmen einer Gesellschaft, also Kapitalerhöhungen, Kapitalherabsetzungen oder die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, zu berücksichtigen sind. Erfasst werden dabei Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln bei denen Gewinn- oder Kapitalrücklagen in Nennkapital umgewandelt werden. Ebenfalls erfasst werden die steuerlichen Folgen einer Kapitalherabsetzung, bei denen das Nennkapital einer Gesellschaft im Rahmen einer Nennkapitalherabsetzung oder aufgrund der Auflösung der Gesellschaft herabgesetzt wird.

Hintergrund

Das steuerliche Einlagekonto erfasst den Anteil des Eigenkapitals, der auf Einlagen der Gesellschafter zurückzuführen ist, die nicht in das Nennkapital der Gesellschaft geleistet wurden. Erfolgt durch die Gesellschaft eine Rückzahlung dieser zuvor geleisteten Einlagen, führt die Rückzahlung bei den Gesellschaftern nicht zu steuerpflichtigen Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind nämlich nur Ausschüttungen erwirtschafteter Gewinne der Gesellschaft, nicht aber eine Einlagenrückgewähr der Gesellschaft an ihre Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 KStG).

In den Fällen, in denen sämtliche, nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen bspw. auf dem Konto Kapitalrücklage erfasst werden, ist die Beurteilung einfach, ob die Gesellschaft erwirtschaftete Gewinne an ihre Gesellschafter ausschüttet oder zuvor geleistete Einlagen zurückzahlt. Komplizierter wird es hingegen, wenn eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vorgenommen wird, bei welcher die Kapital- oder Gewinnrücklage dazu verwendet wird, dass Nennkapital der Gesellschaft zu erhöhen. Wird in diesem Fall zu einem späteren Zeitpunkt das Nennkapital an die Gesellschafter zurückgezahlt, kann – ohne weitere Aufzeichnungen – nicht mehr nachvollzogen werden, ob die Rückzahlung aus ehemals erwirtschafteten Gewinnen (Gewinnrücklage) oder aus ehemals geleisteten Einlagen besteht.

Die Aufzeichnung dessen, ob die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln aus erwirtschafteten Gewinnen oder aus (vorangegangenen) Einlagen der Gesellschafter vorgenommen wird, regelt nunmehr § 28 KStG. Hiermit soll sichergestellt werden, dass erwirtschaftete Gewinne der Gesellschaft auch dann steuerverstrickt bleiben, also bei den Anteilseignern zu steuerpflichtigen Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG führen, wenn die Gewinne der Gesellschaft für eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln genutzt wurden und infolgedessen in der Bilanz nicht mehr als bspw. Gewinnrücklage, sondern als Nennkapital der Gesellschaft dargestellt werden.

Hinweis

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Sinn des Sonderausweises ist es, das sonstige Nennkapital von dem Nennkapital zu trennen, das durch die Umwandlung sonstiger Rücklagen entstanden ist. Ohne Sonderausweis bestünde ansonsten die Gefahr, dass Rücklagen in Nennkapital umgewandelt werden und dadurch unversteuert an die Gesellschafter ausgekehrt würden.

Verwendungsreihenfolge – Sonderausweis

Werden Rücklagen in Nennkapital umgewandelt, gibt § 28 Abs. 1 S. 1 KStG vor, dass für die Umwandlung vorrangig der Bestand des steuerlichen Einlagekontos verwendet wird („…, so gilt der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt“). Das bedeutet, dass die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vorrangig aus dem steuerlichen Einlagekonto – und damit aus den Einlagen der Gesellschafter – finanziert wird. Reicht der Bestand des steuerlichen Einlagekontos jedoch nicht aus, um die Kapitalerhöhung zu finanzieren, erfolgt die darüberhinausgehende Erhöhung des Nennkapitals aus den erwirtschafteten Gewinnen der Körperschaft. Dieser Teil der Nennkapitalerhöhung ist als so genannter Sonderausweis getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG).

Nach § 28 Abs. 1 KStG vollzieht sich eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln daher wie folgt:

1. Verwendung des steuerlichen Einlagekontos zur Kapitalerhöhung.

Um die Höhe, um die das Nennkapital durch Verwendung des steuerlichen Einlagekontos erhöht wird, ist das steuerliche Einlagekonto zu vermindern. Übersteigt die Kapitalerhöhung den Betrag des steuerlichen Einlagekontos, ist dieses auf Null herabzusetzen.

2. Verwendung der sonstigen Rücklagen, wenn der Bestand des steuerlichen Einlagekontos nicht ausreicht.

Werden sonstige Rücklagen zur Kapitalerhöhung verwendet, ist für diesen Betrag ein Sonderausweis festzustellen.

Bestand des steuerlichen Einlagekonto – Sonderausweis

Ein Sonderausweis ist nach § 28 Abs. 1 S. 3 KStG festzustellen, wenn der Bestand des steuerlichen Einlagekontos nicht für die Kapitalerhöhung ausreicht. Maßgeblicher Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist dabei der Stand des Einlagenkontos zum Schluss des Wirtschaftsjahres der Umwandlung. Gemeint ist dabei der Bestand vor Kürzung um den Betrag, der für die Kapitalerhöhung verwendet wird (vgl. BMF v. 04.06.2003, Rz. 35). Unterjährige Veränderungen des Einlagenkontos sind somit ebenfalls für die Ermittlung des maßgeblichen Bestands des steuerlichen Einlagekontos zu berücksichtigen. Die Reihenfolge der Veränderungen in Bezug auf die Umwandlung ist dabei unbeachtlich. Es können somit Veränderungen sowohl vor als auch nach der Umwandlung berücksichtigt werden.

Übersteigt der Betrag der Kapitalerhöhung diesen Bestand des steuerlichen Einlagekontos – erfolgt die Umwandlung also durch sonstige Rücklagen – ist für diesen Teil nach § 28 Abs. 1 S. 3 KStG ein Sonderausweis festzustellen. Gleiches gilt, wenn eine Kapitalerhöhung ausschließlich aus sonstigen Rücklagen durchgeführt wird. Das steuerliche Einlagekonto wird also nicht negativ.

Beispiel

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Die Meier AG führt am 14.06.01 eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln durch. Die Kapitalerhöhung beträgt 100.000 €. Das gezeichnete Kapital betrug am 31.12.00 ebenfalls 100.000 €. Das stl. Einlagekonto wurde zum 31.12.00 auf einen Betrag von 70.000 € festgestellt. Die sonstigen Rücklagen betrugen 40.000 €. Am 14.02.01 leisteten die Gesellschafter eine Einlage in Höhe von 20.000 €.

Lösung:

1. Ermittlung des stl. Einlagekonto zum 31.12.01

 Stl. Einlage­kontoSonder­ausweisNennkapitalKapRLGewRL
      
31.12.0070.000 € 100.000 €70.000 €40.000 €
offene Einlage 14.02.0120.000 €  20.000 € 
31.12.0190.000 € ???

2. Ermittlung des. Stl. Einlagekontos/ Sonderausweises durch die Kapitalerhöhung

  Stl. Einlage­kontoSonder­ausweisNenn­kapitalKapRLGewRL
       
Maßgebli­cher Betrag 90.000 € 100.000 €90.000 €40.000 €
Kapital­er­hö­hung
Vor­ran­gige Ver­wen­dung stl. Einlage­konto
100.000 €
 
- 90.000 €
- 90.000 € 90.000 €- 90.000 € 
Darüber hinaus Verwen­dung der sonstigen Rück­lagen- 10.000 € 10.000 €10.000 € - 10.000 €
31.12.01 0 €10.000 €200.000 €0 €30.000 €

Abwandlung:

Fall wie gehabt. Neben der Einlage am 14.02.01 leisten die Gesellschafter am 30.09.01 eine weitere Einlage i.H.v. 25.000 €.

Lösung:

1. Ermittlung des stl. Einlagekontos zum 31.12.01

 Stl. Einlage­kontoSonder­ausweisNennkapitalKapRLGewRL
      
31.12.0070.000 € 100.000 €70.000 €40.000 €
offene Einlage 14.02.0120.000 €  20.000 € 
offene Einlage 30.09.0125.000 €  25.000 € 
31.12.01115.000 € ???

2. Ermittlung des. stl. Einlagekontos/ Sonderausweises durch die Kapitalerhöhung

  Stl. Einlage­kontoSonder­ausweisNenn­kapitalKapRLGewRL
       
Maßgebli­cher Betrag 115.000 € 100.000 €115.000 €40.000 €
Kapital­er­hö­hung Vor­ran­gi­ge Ver­wen­dung stl. Einlage­konto100.000 €
 
 
- 100.000 €
- 100.000 € 100.000 €- 100.000 € 
Darüber hinaus Verwen­dung der sonstigen Rück­lagen- -- 
31.12.01 15.000 €10.000 €200.000 €15.000 €40.000 €
 

Die beiden Beispiele zeigen, dass nur durch die Feststellung des Sonderausweises – der den Anteil des Nennkapitals ausweist, der nicht aus Einlagen der Gesellschafter stammt – sichergestellt werden kann, dass bei einer späteren Kapitalherabsetzung mit einer Auszahlung an die Anteilseigner steuerpflichtige Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG festgestellt werden können. Andernfalls, würde (hier im Grundfall) zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr erkennbar sein, dass das Nennkapital i.H.v. 200.000 € nur i.H.v. 190.000 € auf Einlagen der Gesellschafter zurückzuführen ist, i.H.v. 10.000 € jedoch aus umgewandelten Gewinnen der Gesellschaft besteht – die beim Gesellschafter bislang keiner Besteuerung unterlagen. 

Die gesonderte Feststellung des Sonderausweises ist jährlich fortzuentwickeln. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung ist dabei Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung für den nachfolgenden Feststellungszeitpunkt (§ 28 Abs. 1 S. 4 i.V.m. § 27 Abs. 2 KStG).

Beispiel

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Für die A-GmbH erlässt das Finanzamt für 01 eine gesonderte Feststellung und dann wieder für 02. Der Bescheid aus 01 ist dann Grundlagenbescheid für die Feststellung im Jahr 02.

Ebene des Gesellschafters 

Auf Ebene der Anteilseigner ergibt sich bei einer Kapitalerhöhung, die aus Gesellschaftsmitteln bewirkt wird, keine direkte steuerliche Auswirkung, da die Ausgabe neuer Anteile nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt. Da bei der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln keine Einlage durch die Gesellschafter geleistet wird, kann es auch nicht zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung kommen. Die Anschaffungskosten der Altanteile müssen aber aufgrund der Ausgabe der neuen Anteile im Rahmen der Kapitalerhöhung auf die neuen Anteile verteilt werden. Die Verteilung folgt dabei nach dem Maßstab des Nennwerts der Neuanteile und der Altanteile.

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