Körperschaftsteuerliche Organschaft

Begriff und Hintergrund der körperschaftsteuerlichen Organschaft

Zu Beginn des Kapitels über die Organschaft, schauen wir uns folgendes Einführungsvideo an.

Die Organschaft ist ein steuerliches Konstrukt, das dem zivilrechtlichen Konzern Rechnung tragen soll und es ermöglichen soll, dass mehrere eng verzahnt Gesellschaften aus steuerlicher Sicht von einer gegenseitigen Verlustverrechnung profitieren können und sich Leistungsbeziehung zwischen den Gesellschaften weitgehend eliminieren, da sie durch ihre enge Verzahnung mehr oder minder eine wirtschaftliche Einheit bilden. Die Organschaft findet sich dabei in unterschiedlicher Ausgestaltung im Rahmen von Gruppenbesteuerung in den meisten Jurisdiktionen. Die Finanzverwaltung und der Gesetzgeber haben zur Verhinderung von Missbrauch und Verlusttransfer enge Abgrenzungen und Voraussetzungen für das Vorliegen einer Organschaft geschaffen. Der nachfolgende Abschnitt erläutert daher die Voraussetzungen und die Folgen einer Organschaft. Die Organschaft ist im Konzernsteuerrecht ein tägliches Vorkommnis und im Rahmen von Prüfungen und mündlichen Prüfungen immer wieder gern aufgegriffener Stoff.

Zivilrechtlicher Begriff

Der Begriff der Organschaft ist ein rein steuerrechtlicher Begriff, dennoch findet er seine Anknüpfung an das Zivilrecht über das sogenannte verbundene Unternehmen. Nach § 15 AktG stellt der Zusammenschluss mehrerer Unternehmen zu einer wirtschaftlichen Einheit ein verbundenes Unternehmen dar. Aus Sicht des § 271 Abs. 2 HGB sind verbundenen Unternehmen Mutter- und Tochterunternehmen, die nach den Vorschriften der Vollkonsolidierung einen Konzernabschluss erstellen. Ein weiteres zentrales Element für die zivilrechtliche Verknüpfung von Unternehmen ist der Gewinnabführungsvertrag nach § 291 AktG, der auch eine Voraussetzung für die steuerliche Organschaft ist.

Organschaft

Eine körperschaftsteuerliche Organschaft setzt einen Gewinnabführungsvertrag voraus. Die Gewinnabführung muss dabei von der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft erfolgen. Man spricht von der Organgesellschaft und dem Organträger. Es handelt sich bei beiden Unternehmen um rechtlich selbständige Unternehmen. Die Hauptfolge der steuerlichen Organschaft ist die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft an den Organträger. Verluste und Gewinne können somit gegenseitig ausgeglichen werden.

Ertragsteuerrechtliche Organschaft

Wir schauen uns nun ein Prüfungsschema zur ertragsteuerrechtlichen Organschaft an. Es handelt sich hier um einen beliebten Prüfungsgegenstand.

Tatbestandsvoraussetzungen der Organschaft

Die Bildung einer Organschaft setzt auf Ebene des Organträgers und der Organgesellschaft einige Voraussetzungen voraus. Hierzu schauen wir uns in zwei Teilen die Tatbestandsvoraussetzungen an.

Organgesellschaft

Die Organgesellschaft muss gemäß § 14 Abs. 1 bzw. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG eine der folgenden Rechtsformen haben:

• Europäische Gesellschaft
• AG
• KGaA
• andere Kapitalgesellschaften, insbesondere GmbH

Die Gesellschaft muss ihre Geschäftsleitung im Inland haben, während der Sitz der Gesellschaft auch im EU/EWR-Ausland liegen darf. Es können somit auch ausländische Kapitalgesellschaften Organgesellschaft sein. Sie müssen aufgrund der Belegenheit der Geschäftsführung jedoch nach § 1 Abs. 1 Satz 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sein. Die Organgesellschaft muss nicht gewerblich Tätigkeit sein, sondern kann sich in ihrer Tätigkeit auf das Halten von Anteilen beschränken.

Organträger

Für den Organträger gibt es keine vorgeschriebene Rechtsform. Es kommen somit als Organträger folgende Rechtsformen in Betracht:

• natürliche Personen
• Personengesellschaften
• Körperschaften, soweit keine Steuerbefreiung nach § 5 KStG vorliegt

Der Organträger muss auch nicht unbeschränkt steuerpflichtig sein. Dies gilt sowohl für Körperschaften als auch für Personengesellschaften und natürliche Personen. Die Beteiligung an der Organgesellschaft muss jedoch einer inländischen Betriebsstätte nach § 12 AO zugeordnet werden. Das Vorliegen einer Betriebsstätte nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG setzt voraus, dass die Einkünfte der Betriebsstätte auch nach einem DBA dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen. Über § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. KStG wird verhindert, dass Verluste sowohl im Inland als auch Ausland genutzt werden, in dem die inländische Verlustnutzung bei ausländischer Verlustnutzung untersagt wird. 

Der Organträger muss nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ein gewerbliches Unternehmen unterhalten, sodass Körperschaften oder Unternehmen, die eine andere Einkunftsarten erzielen, als Organträger ausscheiden. Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann nicht Organträger sein.

Personengesellschaften als Organträger müssen somit ein gewerbliches Unternehmen haben und eine eigene Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben. Eine GmbH & Co KG muss somit eine originäre gewerbliche Tätigkeit ausüben.

Sachliche Voraussetzungen

Finanzielle Eingliederung

Die erste Voraussetzung ist die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger. Der Organträger muss hierfür die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft verfügen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG, R 14.2 Satz1 KStR). Die Voraussetzung muss auch bei einer Personengesellschaft durch die Gesellschaft selbst erfüllt werden, sodass die Mehrheit der Stimmrechte im Gesamthandsvermögen liegen muss (R 14.3 Satz 1 KStR). Eine mittelbare Beteiligung ist ausreichend, wenn an den vermittelnden Gesellschaften jeweils die Mehrheit der Stimmrechte gehalten wird. Mittelbare und unmittelbare Beteiligungen können für die Begründung der finanziellen Eingliederung zusammengezählt werden. Eine finanzielle Eingliederung liegt auch vor, wenn die Organgesellschaft wiederum Organträger einer weiteren Gesellschaft ist (Zwischenorganträger). Die finanzielle Eingliederung mus von Beginn bis zum Ende des Wirtschaftsjahres ununterbrochen erfüllt sein (Vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, R 14.4 Abs. 1 Satz 1 KStR).

Gewinnabführungsvertrag

Der Gewinnabführungsvertrag ist eine zwingende Voraussetzung für die Organschaft und muss daher zivilrechtliche gültig sein. Bei einer eingegliederten AG oder KGaA reicht für die Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags die schriftliche Form (Vgl. R 14.5 Abs. 1 Satz 3 KStR). Der Gewinnabführungsvertrag muss dem Inhalt nach § 291 Abs. 1 AktG genügen.

Bei einer nicht eingegliederten AG bzw. KGaA muss nach § 293 Abs. 1 AktG die Hauptversammlung mit 3/4 der Stimmrechte nach Grundkapital zustimmen. Das gleiche gilt für den Organträger. Der Vertrag wird erst mit Eintragung in das Handelsregister wirksam (§ 294 Abs. 2 AktG, R 14.5 Abs. 1 Satz 2 KStR).  Bei anderen Kapitalgesellschaften muss der Gewinnabführungsvertrag von beiden Gesellschafterversammlungen angenommen werden und eine Eintragung in das Handelsregister der beherrschten Gesellschaft erfolgen. Die Zustimmung soll dabei mit mindestens mit 3/4 Mehrheit erfolgen müssen (Vgl. R 17 Abs. 1 KStR). Der Gewinnabführungsvertrag muss die Voraussetzungen nach § 17 KStG erfüllen.

Der Gewinnabführungsvertrag muss mindestens unkündbar auf 5 Jahre abgeschlossen werden. Er ist für die gesamte Laufzeit auch durchzuführen. Die Voraussetzung der Mindestlaufzeit gilt als nicht erfüllt, wenn er erst im Jahr nach Abschluss in das Handelsregister eingetragen wird. Wird der Vertrag mit einer Vorgründungsgesellschaft abgeschlossen, dann geht dieser nicht automatisch auf die später gegründete Kapitalgesellschaft über (H 14.5 Wirksamwerden des Gewinnabführungsvertrags KStH).

Der Gewinnabführungsvertrag muss für seine Wirksamkeit auch tatsächlich während der gesamten Laufzeit durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Es ist der Gewinn nach § 301 AktG abzuführen. Wenn zu viel oder zu wenig abgeführt wird, dann gilt der Gewinnabführungsvertrag als nicht erfüllt. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG ist es jedoch zulässig nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung Gewinnrücklagen zu bilden (Vgl. R 14.5 Abs. 3 Satz 3 KStR und R 14.5 Abs. 5 Nr. 3 KStR). Wenn der Gewinnabführungsvertrag vor Ablauf der fünf Jahresfrist nicht tatsächlich durchgeführt wird, dann führt dies zur Unwirksamkeit der Organschaft von Anfang an (R 14.5 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStR). Bei einer Nichtdurchführung nach dem Ablauf der fünf Jahresfrist, kommt es erst ab dem Jahr der Nichtdurchführung zu einer steuerlichen Unwirksamkeit (R 14.5 Abs. 8 Satz 1 Nr. 2 KStR). Für die Wiederanerkennung nach einer Unterbrechung des Gewinnabführungsvertrags ist eine erneute fünf Jahresfrist ununterbrochene fünf Jahresfrist notwendig.

Gewinnvorträge oder Gewinnrücklagen, die vor der Begründung der Organschaft begründet wurden, dürfen zum Schutz der Minderheitsgesellschafter nicht an den Organträger abgeführt werden. Vorvertragliche Kapitalrücklagen sind davon ebenfalls betroffen. Verluste der Organgesellschaft während der Laufzeit des Gewinnabführungsvertrags muss der Organträger ausgleichen. Eine Ausnahme besteht nur, wenn dieser durch die Entnahme aus anderen Gewinnrücklagen gemindert worden ist (R 14.5 Abs. 3 Satz 6 KStR).

Folgen der Unwirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags

Im Falle der Unwirksamkeit muss die Organgesellschaft ihr Einkommen nach den allgemeinen Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes versteuern. Die tatsächliche Gewinnabführung kann nicht mehr rückgängig gemacht werden, daher ist die Gewinnabführung als reguläre Gewinnabführung zu behandeln. Ein möglicher Verlust bleibt bei der Organgesellschaft angesiedelt. Der Organträger muss die erhaltenen Gewinnabführungen, wie Gewinnausschüttungen versteuern. Übernommene Verluste werden als Einlage des Organträgers bei der Organgesellschaft behandelt. Die Einlage erhöht die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Organgesellschaft. 

Vorvertragliche Rücklagen

Vorvertragliche Gewinnrücklagen dürfen bei nicht eingegliederten Gesellschaften im Grundsatz nicht abgeführt werden, es sei denn es liegt eine Abführung aus vorvertraglichen Rücklagen vor, an denen sowohl der Organträger als auch eventuelle Minderheitsgesellschafter partizipieren. (R 14.5 Abs. 4 Satz 1-4 KStR). Es liegt dann kein Verstoß gegen §§ 301, 302 Abs. 1 AktG vor.

Bei eingegliederten Gesellschaften nach § 319 ff. AktG sind nach § 324 AktG die Vorschriften der § 293-296 AktG, §§ 298 - 303 AktG nicht anzuwenden. Die vorvertraglichen Rücklagen unterliegen hier keinem Abführungsverbot. Sie dürfen somit zugunsten des Organträgers aufgelöst werden.

Während des Gewinnabführungsvertrag gebildete Rücklagen beeinflussen den ausschüttbaren Gewinn nicht und können daher gebildet werden und an die Gesellschafter ausgeschüttet werden (Vgl. H 14.5 Auflösung von Kapitalrücklagen KStH). Die Auflösung zulässigerweise gebildeter Rücklagen führt zu einer Erhöhung des aufzulösenden Gewinns.

Auswirkungen der Organschaft

Das Einkommen einer Organschaft wird nach folgendem Schema berechnet.

Wir schauen uns nun die Einkommensermittlung beim Orgnträger vertiefend an.

Im Rahmen der Organschaft wírd nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet. Die beiden Gesellschaften bleiben aber eigene Besteuerungsobjekte und ermitteln ihr Einkommen jeweils eigenständig. Die handelsbilanzielle Gewinnabführung ist für die Ermittlung des steuerlichen Einkommens rückgängig zu machen (R 14.6 Abs. 1 Satz 2 KStR).

Das Einkommen, das dem Organträger zuzurechnen ist, ist einheitlich und gesondert festzustellen. Die Feststellungen sind dabei für die Einkommensbesteuerung von Organträger und Organgesellschaft bindend. Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für den Körperschaftsteuerbescheid der Organgesellschaft und des Organträgers nach § 171 Abs. 10 AO und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.

Das Einkommen der Organgesellschaft ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG in dem Veranlagungszeitraum dem Organträger zuzurechnen, in dem die Organgesellschaft das Einkommen bezogen hat (H 14.7 Veranlagungszeitraum der Hinzurechnung KStH). Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG wird der Gewinn bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr im Veranlagungszeitraum bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet.

Gewinnausschüttungen können bei der Organgesellschaft nur außerhalb des Gewinnabführungsvertrags erfolgen. Sie können somit vorwiegend aus der Auflösung vororganschaftlicher Rücklagen erfolgen. Verdeckte Gewinnausschüttungen an den Organträger sind nach den allgemeinen Vorschriften zu berücksichtigen. Doppelerfassungen sind dabei zu vermeiden.

Nun betrachten wir in zwei Teilen auch die Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft an.

Verlustabzug bei der Organgesellschaft

Ein Verlustvortrag aus der vororganschaftlichen Zeit darf das Einkommen während der Organschaft nicht mindern ( § 15 Satz 1 Nr. 1 KStG). Wenn ein Ausgleich von vororganschaftlichen Verlusten durch den Organträger erfolgt, dann ist dieser als Ausgleich zu behandeln (R 14.7 Abs. 4 KStR). Die Bildung einer Rückstellung für drohende Verlust für die Verluste der Organgesellschaft ist untersagt, da es andernfalls zu einer doppelten Verlustberücksichtigung beim Organträger kommt (Vgl. H 14.7 Verlustübernahme KStH).

Erträge aus Beteiligungen

Sofern die Organgesellschaft Einkünfte aus der Beteiligung an anderen Körperschaften erhält, so ist § 8b KStG nicht anzuwenden. Die Steuerbefreiung wird erst beim Organträger vorgenommen (sogenannte Bruttomethode). Wenn es sich beim Organträger um eine natürliche Person handelt, dann ist nicht § 8b KStG, sondern § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG zu berücksichtigen.

Eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung einer Organgesellschaft ist nur infolge einer Fehlmaßnahme beim Erwerb, wegen nachhaltiger Minderung des Ertrags- bzw. Substanzwerts oder wegen Ausschüttungen vororganschaftlicher Gewinn- und Kapitalrücklagen zulässig. Bei der Abführung von vorvertraglichen stillen Reserven, die im Rahmen eines Grundstücksverkaufs aufgedeckt werden und die der Organträger miterworben hat, ist ebenfalls eine Teilwertabschreibung zulässig.

Ausgleichszahlungen

Finden Ausgleichszahlungen statt, so hat dies folgende Auswirkungen.

Die Ausgleichszahlungen im Sinne des § 304 AktG an die Minderheitsgesellschafter sind von der Organgesellschaft nach § 16 KStG zu versteuern. Die Besteuerung erfolgt immer im Jahr, für das die Ausgleichszahlung geleistet worden ist, auf den Abflusszeitpunkt kommt es hingegen nicht an. Die Ausgleichszahlung ist steuerlich nach § 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG außerbilanziell wieder hinzuzurechnen, da sie handelsrechtlich aber nicht steuerrechtlich erfolgswirksam sein darf. Die Organgesellschaft muss die Ausgleichszahlung in Höhe von 20/17 der Zahlung selbst versteuern (§ 16 Abs. 1 KStG). Es wird der Steuersatz nach § 23 Abs. 1 KStG angewendet. Wenn die Organgesellschaft einen Verlust erwirtschaftet hat und die Ausgleichszahlung leistet, so ist das zuzurechnende Einkommen an den Organträger, um 20/17 zu mindern (Vgl. R 16 Abs. 2 Satz 2 KStR). Das Einkommen, das dem Organträger zuzurechnen ist, ist um 20/17 der Ausgleichszahlung zu mindern.

Der Empfänger einer Ausgleichszahlung erhält Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Die Regelung nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b KStG sind in Abhängigkeit von der Rechtsform anzuwenden.

 

Mehr- und Minderabführungen

Organschaftliche Mehr- und Minderabführungen

Abweichungen zwischen handelsrechtlicher Gewinnabführung und steuerlichen Gewinn sind dabei im Rahmen von Organschaftsverhältnis die Regel. Minderabführung resultieren dabei der Abweichung zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz, sodass nicht abziehbare Betriebsausgaben oder steuerfreie Einnahmen, die im Rahmen einer außerbilanziellen Korrektur erfasst werden, nicht zu einer Mehrabführung oder Minderabführung führen können. Ziel der Mehr- oder Minderabführung und ihre Behandlung ist es dabei eine Doppel- oder Nichtbesteuerung zu vermeiden.

Minderabführungen

Mehrabführungen

Wenn die handelsrechtliche Verlustübernahme kleiner ist als der Verlust aus der Steuerbilanz, dann liegt eine Mehrabführung vor.

Mehr- und Minderabführungen aufgrund zulässigerweise gebildeter Rücklagen

Vor einer detaillierten Behandlung der Folgen organschaftlicher Mehr- und Minderabführungen gibt es zwei Abbildungen, die die Auswirkungen kurz darstellen.

Auswirkungen auf Ebene des Organträgers

Für Minderabführungen sind beim Organträger ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden. Die Bildung von zulässigen Rücklagen führt dazu, dass die bei der Organgesellschaft gebildeten Rücklagen beim Organträger versteuert werden. Der innere Wert der Beteiligung an der Organgesellschaft beim Organträger erhöht sich. Der erhöhte Wert führt jedoch zu keiner Änderung des Beteiligungsansatzes in der Steuerbilanz des Organträgers. Wenn eine Veräußerung der Organgesellschaftsbeteiligung erfolgt, dann würde der Vorgang doppelt steuerlich erfolgswirksam erfasst, da neben dem Zufluss des Einkommens der höhere Veräußerungserlös der Besteuerung unterliegen würde. Zur Verhinderung der doppelten Berücksichtigung muss die Organträgerin bei einer Veräußerung den Ausgleichsposten auflösen (§ 14 Abs. 4 Satz 2 KStG) Wird nur der Gewinnabführungsvertrag beendet, dann erfolgt nach R 14.8 Abs. 1 Satz 4 KStR keine Auflösung des Ausgleichsposten. Eine Vorzeitige Afulösung der Rücklage bei der Organgesellschaft führt zu einer erfolgsneutralen Auflösung des Ausgleichsposten auf Ebene des Organträgers. Das Einkommen des Organträgers wird folglich bei Verkauf gemindert und es folgt eine Korrektur des zu hohen Veräußerungserlös. § 8b KStG und § 3 Nr. 40 EStG sind nach § 14 Abs. 4 KStG anzuwenden.

Bei Mehrabführungen muss der Organträger entweder einen passiven Ausgleichsposten bilden oder einen aktiven Ausgleichposten auflösen. Die Bildung des passiven Ausgleichsposten verhindert dass es später zu einer Reduzierung des Veräußerungsgewinns kommt, da die Organgesellschaft aus steuerlicher Sicht stiller Reserven bildet, die beim Organträger keiner Besteuerung unterlegen haben. Wenn der passive Ausgleichsposten gebildet wurde und sich eine gegenläufige Minderabführungen gibt, ist der Ausgleichsposten erfolgsneutral mit dieser zu verrechnen. Bei einer Veräußerung der Organbeteiligung muss der Ausgleichpost nach § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG mit dem Buchwert der Beteiligung zu verrechnen. Kann soweit ein negativer Wert entstehen und sich eine Erhöhung des Veräußerungsgewinns ergeben Beziehung weise für den Fall eines Veräußerungsverlusts kann sich eine Verringerung Veräußerungsverluste ergeben. Auf die resultierende Größe findet beim Organträger des Teileinkünfteverfahren oder die Regelung des § 8b KStG Anwendung. sofern bei der Auflösung des passiven Ausgleichsposten ebenfalls ein aktiver Ausgleichsposten existiert, so erfolgt eine einheitliche Behandlung der beiden Ausgleichsposten. Der aktive Ausgleichsposten ist dabei mit dem Gewinn aus der Auflösung des passiven Auslassungen und dem eigentlichen Äußerung Gewinn zu verrechnen. Auf das resultierende Verrechnungsergebnis ist das Teileinkünfteverfahren oder die Vorschriften des § 8b KStG anzuwenden.

Auswirkungen auf Ebene der Organgesellschaft

Minderabführungen erhöhen gemäß § 27 Abs. 6 KStG Abei der Organgesellschaft das Einlagenkonto. Mehrabführungen führten zu einem Abbau des steuerlichen Einlagenkontos. Die Auflösung der Rücklage bewirkt eine Mehrabführung.

Eine Minderabführung führt zu einer Reduzierung des Einkommens gegenüber der Gewinnsabführung. Im Fall der Gewinnrücklagen, den späteren Wirtschaftsjahren aufgelöst und abgeführt wird, kommt es zu keiner Minderung des Einkommens und die Abführung hat entsprechend auch keinen Einfluss noch das Einkommen.

Mehrabführungen führen bei der Organgesellschaft zu einer Verringerung des Bestandes des steuerlichen Einlagenkontos § 27 Abs. 6 KStG. Aufgrund des Fehlens einer Leistung kommt es nicht zur Anwendung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG. Es kann insoweit zu einem negativen Kapitalkonto kommen, was im Normalfall ausgeschlossen ist, wenn durch die Organgesellschaft Gewinnausschüttung vorgenommen worden sind, die mit dem steuerlichen Einlagenkontos verrechenbar oder Mehrabführung vom steuerlichen Einlagenkontos abzuziehen waren. Und korrespondierende Minderabführung erhöhen das steuerliche Einlagenkontos entsprechend wieder.

Mehr- oder Minderabführungen aufgrund von Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz

Wenn während der Organschaft eine Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz erfolgt, dann wird für eine Minderabführung ein aktiver Ausgleichsposten gebildet und bei Mehrabführung wird ein passiver Ausgleichsposten gebildet. Die Bildung und Auflösung erfolgt in Höhe der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft. Bei der Organgesellschaft mindern Mehrabführungen das steuerliche Einlagenkonto und Mehrabführungen erhöhen das steuerliche Einlagenkonto (§ 27 Abs. 6 KStG).

Vororganschaftliche Mehr- oder Minderabführungen

Wenn die Mehr- oder Minderabführung auf Vorgänge aus der vororganschaftlichen Zeit zurückzuführen sind, dann unterbleibt eine Bildung von Ausgleichsposten. Mehrabführungen werden als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger behandelt (§ 14 Abs. 3 Satz 1 KStG). Minderabführungen werden als Einlage des Organträgers bei der Organgesellschaft behandelt (§ 14 Abs. 3 Satz 2 KStG). Der Zeitpunkt der Mehr- oder Minderabführung liegt nach § 14 Abs. 3 Satz 3 KStG im Ende des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft.

Man spricht von einem vororganschaftlichem Sachverhalt, sofern die Abweichung zwischen Gewinnabführung des Handelsrechts und dem steuerlichen Gewinn ihre Ursache in Veranlagungszeitraum vor Wirksamwerden der körperschaftsteuerlichen Organschaft haben. Die Beurteilung dabei aus Sicht des Organträgers zu erfolgen. Vor organschaftliche Verursachungen liegen insbesondere dann vor, wenn eine Mehrabführung in organschaftlicher Zeit einer Minderabführung aus vororganschaftliche Zeit oder vice versa folgt. Es liegen insoweit eine finanzielle Verschiebung zwischen organschaftliche und vororganschaftlicher Zeit vor, die einen entsprechenden Einfluss auf das zu versteuernde Einkommen haben. Nicht abziehbare Betriebsausgaben oder steuerfreies Einkommen könnten soweit, keine Ursache für Mehr- oder Minderabführungen vororganschaftlicher Art sein. Die Ursache für vororganschaftliche Mehr- oder Minderabführung liegt also alleine darin begründet, dass sich die Umkehr des entsprechenden Effektes erst nach dem Entstehen des Organschaft Verhältnisses bilden.

Folgen beim Organträger

Mehrabführungen oder Minderabführungen erfolgen nach § 14 Absatz 3 Satz 3 KStG mit dem Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft. Vororganschaftliche Mehrabführungen sind als Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu behandeln, mit der Folge, dass bei Kapitalgesellschaften die Steuerbefreiung im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG greift. gleichzeitig werden somit 5% als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben fingiert (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG). Bei natürlichen Personen als Organträger erfolgt eine entsprechende Würdigung nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Es liegt hier insoweit ein Beteiligungsertrag im Sinne des § 3 Nr. 40 lit. d EStG vor.  Für die vororganschaftliche Mehrabführung ist die Kapitalertragsteuer im Sinne des § 43 Abs. 1 Nummer 1 EStG einzubehalten. Die Kapitalertragsteuer entsteht mit Feststellung der Handelsbilanz der Organgesellschaft oder alternativ nach Ablauf von 8 Monaten des Wirtschaftsjahres. Eine Anrechnung ist im Wirtschaftsjahr des Entstehens der vororganschaftliche Mehrabführung möglich.

Auf Ebene der Organgesellschaft ergeben sich aus der vororganschaftliche Mehrabführung keine steuerlichen Konsequenzen, da sie wie eine Gewinnausschüttung behandelt wird, bei der es zu einer Minderung des steuerlichen Einlagenkontos kommt. Es gelten die allgemeinen verwendungsreihenfolgendes § 27 Absatz 1S. 3 KStG. Vororganschaftliche Mehrabführung ist eine Anwendung des § 27 Abs. 6 KStG ausgeschlossen.

Die Minderabführung wird beim Organträger wie eine Einlage behandelt und erhöht die Anschaffungskosten der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft. Bilanziell ist der Vorgang als erfolgsneutral zu behandeln und eine Korrektur im Rahmen der Einkommensermittlung erfolgt auf außerbilanzielle Art. Vororganschaftliche Minderabführung erhöhen bei der Organgesellschaft als reguläre Einlage das steuerliche Einlagenkontos Sinne des § 27 KStG.

Tarifbegünstigungen bei der Organgesellschaft

Tarifbestimmungen, die bei der Veranlagung der Organgesellschaft zur Anwendung kommen könnten, können beim Organträger nach § 19 KStG nur berücksichtigt werden, wenn er die Voraussetzungen auch selber erfüllt (Vgl. R. 19 Abs. 1 KStR).

Lernvideos zur Mehr- und Minderabführung

Wir betrachten nun nochmals in drei Teilen die Mehr- und Minderabführung, u.a. deren Gründe, Rechtsfolgen sowie die vororganschaftliche Mehr- und Minderabführung.

Bildung steuerlicher Ausgleichposten

Die Ausgleichsposten sind rein steuerliche Korrekturposten dar. Es handelt sich insoweit um kein Wirtschaftsgut, sodass sie einer Abschreibung oder Teilwertabschreibung nicht zugänglich sind. Die Bildung hat nach § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG in der Steuerbilanz des Organträgers zu erfolgen. Er wirkt sich insoweit auf den Gewinn und Verlust in der Steuerbilanz aus. Die konkrete Würdigung der Rechtsnatur des Ausgleichspostens ändert dabei an seiner Funktion in der Bilanz für die Gewinnermittlung nichts. Entscheidend ist allein die Bedeutung als Aktiv- bzw. Passivposten. In Bezug auf die Aufwandsauswirkung stellt § 14 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG klar, dass diese nach den Grundsätzen für die Anteilsveräußerung zu behandeln sind. Der Ausgleichsposten stellt insoweit einen Korrekturposten innerhalb der Bilanz zur Organbeteiligung dar. Für den aktiven Ausgleichsposten bedeutet dies, dass er ähnlich zu behandeln ist, wie nachträgliche Anschaffungskosten für die Beteiligung. Der Ausgleichsposten stammt ursprünglich aus Zeiträumen vor Einführung des Teil- bzw. Halbeinkünfteverfahrens. Die Besteuerung von Veräußerung war damals voll steuerpflichtig, sodass ein Ausgleichsposten notwendig war, um die Besteuerung sicherzustellen bzw. entsprechend einzuschränken.

Rechtsfolgen einer verunglückten Organschaft

Wenn eine Organschaft aberkannt wird, so spricht man von einer verunglückten Organschaft. Zentrale Folge ist die Besteuerung nach allgemeinen Grundsätzen ohne das Vorliegen einer Organschaft durchgeführt wird. Die handelsrechtliche Gewinnabführung wird in diesem Falle die eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Organträger behandelt, sodass nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG der fälschlicherweise abgeführte Gewinn wieder zum Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet werden muss. Beim vermeintlichen Organträger wird die Gewinneinführung als Einnahme im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG behandelt, auf die das Teileinkünfteverfahren oder § 8b KStG anzuwenden ist. Eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos sollte in der Regel aufgrund der Verwendung Festschreibung nach § 27 Abs. 5 KStG ausgeschlossen sein. Eine Rückforderung der Organgesellschaft gegenüber dem Organträger ändert nichts an der Behandlung der Gewinnabführung als verdeckte Gewinnausschüttung, da die Rückforderung lediglich eine Einlagenforderung darstellt und die Bezahlung der Rückforderung als verdeckte Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft zu behandeln ist (BFH vom 6.8.1981, Bundessteuerblatt 1981 II, S. 599).

Wenn der Organträger ein Verlust der Organgesellschaft bisher ausgeglichen hat, so ist dieser Vorgang als verdeckte Einlage zu behandeln. Bei der Organgesellschaft ergeben sich insoweit keine Auswirkung, da das Einkommen nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG zu mindern ist und der vermeintlichen Organgesellschaft insoweit ein negatives Einkommen verbleibt, dass sie nun steuerlich selber nutzen kann. Das steuerliche Einlagenkonto erhöht sich in Höhe der Zahlung, die beim Organträger zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führen. Wenn eine Verlustübernahme durch eine Rückforderung an die Organgesellschaft umgekehrt wird, entfallen die Auswirkungen, da das steuerliche Einlagenkontos zu vermindern ist und die nachträglichen Anschaffungskosten rückgängig zu machen sind. Der Vorgang wird wie eine Darlehensforderung des Organträgers behandelt.

Wir betrachten ein Video zur Beendigung sowie Verstößen.

Auflösung der Organschaft

Wird die OG aufgelöst, so hat dies zur Folge, dass sie eine auf Erwerb ausgerichtete Tätigkeit nicht mehr ausüben kann. Ein Gewinn, der aufgrund des GAV an den OT abzuführen wäre, kann daher nicht mehr erzielt werden. 

Demnach unterliegt der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn nicht der vertraglichen Gewinnabführungsverpflichtung [BFH v. 18.10.1967 - BStBl 1968 II S.105]. Der Abwicklungsgewinn ist von der OG zu versteuern.