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Körperschaftsteuer (Vertiefung) - Körperschaftsteuerliche Organschaft

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Körperschaftsteuer (Vertiefung)

Körperschaftsteuerliche Organschaft

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Inhaltsverzeichnis

Körperschaftsteuerliche Organschaft

Begriff und Hintergrund der körperschaftsteuerlichen Organschaft

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Die Organschaft ist ein steuerliches Konstrukt, das insbesondere mehrstufigen Unternehmensverbünden und Konzernen Rechnung tragen soll. Denn auch wenn die Unternehmen einer Unternehmensgruppe miteinander verbunden sind, sind diese eigenständige Rechtssubjekte infolgedessen jede Gesellschaft des Unternehmensverbunds einzeln der Besteuerung unterliegt. Insbesondere in Unternehmensverbünden mit mehrstufigen Gesellschaftsstrukturen kann das dazu führen, dass die eine Gesellschaft Gewinne zu versteuern hat, wohingegen Verluste einer anderen Gesellschaft in dieser verhaftet bleiben. Darüber hinaus führt eine mehrstufige Gesellschaftsstruktur dazu, dass es durch die „Hochschleusung“ von Ausschüttungen über mehrere Gesellschaftsebenen zum sog. Kaskadeneffekt kommt, durch den die Gewinne auf mehreren Ebenen (zumindest zu 95%) versteuert werden müssen.

Durch die körperschaftsteuerliche Organschaft werden nunmehr zwei (oder mehr) rechtlich selbständige Gesellschaften so miteinander verbunden, dass die Trennungstheorie durchbrochen wird und die Einkommen der Organgesellschaft mit dem Einkommen des Organträgers zusammengefasst und einheitlich beim Organträger der Besteuerung unterworfen werden. D.h., dass die Untergesellschaft (Organgesellschaft) ihre Gewinne nicht im Wege einer Gewinnausschüttung an ihre Muttergesellschaft (Organträger) ausschüttet, sondern ihre Gewinne der Muttergesellschaft zugerechnet werden. Vereinfacht gesprochen werden also die Ergebnisse der beiden Gesellschaften miteinander addiert/verrechnet und gemeinschaftlich bei der Organträgerin der Besteuerung unterworfen.

Körperschaftsteuerliche Organschaft

Die Bildung einer Organschaft wurde durch den Gesetzgeber und die Finanzverwaltung an enge Voraussetzungen geknüpft. Diese werden jedoch von vielen Unternehmen in Kauf genommen, da die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger für Unternehmen insbesondere die folgenden Vorteile haben kann:

Verlustverrechnung

Auch im Rahmen der Organschaft erfolgt weiterhin bei den verschiedenen Steuerrechtssubjekten (Organträger und Organgesellschaft) eine getrennte Ermittlung ihrer Ergebnisse (Gewinne/ Verluste). Allerdings kann durch die Gewinnabführung und der damit verbundenen Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft an den Organträger (bzw. die Verlustübernahme durch den Organträger) innerhalb des Organkreis eine Verlustverrechnung der Verluste der einen Gesellschaft (Organträger oder Organgesellschaft) mit den Gewinnen der anderen Gesellschaft (Organgesellschaft oder Organträger) erfolgen, da nur der Saldo der beiden Einkommen der Besteuerung unterworfen wird. Ohne eine Organschaft kann eine solche Verrechnung grundsätzlich nicht stattfinden.

Umfasst der Organkreis mehrere Gesellschaften, können auch Verluste und Gewinne verschiedener Organgesellschaften beim (gemeinsamen) Organträger verrechnet werden, dadurch dass alle Gesellschaften ihre Ergebnisse an den Organträger abführen bzw. der Organträger zum Verlustausgleich verpflichtet ist.

Vermeidung der Ausschüttungsbesteuerung

Ohne eine Organschaft werden Gewinne der unteren Gesellschaften im Wege einer Ausschüttung an ihre Anteilseigner abgeführt. Hierdurch erfolgt eine Besteuerung der Ausschüttungen bei den Anteilseignern im Rahmen der §§ 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b KStG.

Im Fall einer Organschaft kommt es hingegen nicht zu einer Ausschüttung, die bei der Organträgerin (=Anteilseignerin) (teilweise) versteuert werden muss. Vielmehr wird das Einkommen der Organgesellschaft der Organträgerin im Wege der Gewinnabführung zugerechnet.

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Durch die Organschaft werden die Folgen einer vGA weitestgehend vermieden. So sind vGA bei der Organträgerin von der Besteuerung auszunehmen, da der erhöhte Gewinn bereits durch die Gewinnabführung dem Organträger zugerechnet wird.

Zinsschranke

Dadurch, dass der Organkreis nach § 15 Nr. 3 KStG für Zwecke der Organschaft als ein Betrieb gilt, steht den Zinsaufwendungen u.U. ein größeres Potential von Zinserträgen gegenüber, aufgrund derer die Freigrenze des § 4h Abs. 2 S. 1 lit. a) EStG nicht überschritten wird.

Gewerbesteuer

Hinzurechnungen nach § 8 GewStG unterbleiben innerhalb des Organkreises, wenn diese zu einer doppelten steuerlichen Belastung führen. Eine solche kann eintreten, wenn die für die Hinzurechnung in Betracht kommenden Beträge bereits in einem der zusammenzurechnenden Gewerbeerträge enthalten sind (R 7.1 Abs. 5 S. 3- 4 GewStR), also insb. in den Fällen, in denen Zahlungen für Miete, Zinsen oder Lizenzen zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger erfolgen.

Neben den Vorteilen der Organschaft liegt der wohl gewichtigste Nachteil einer Organschaft darin, dass der Organträger zivilrechtlich dazu verpflichtet ist, als herrschendes Unternehmen Verluste des abhängigen Unternehmens in Verlustsituationen auszugleichen.

Darüber hinaus gibt es in der AO einen extra Haftungstatbestand für Organschaftsfälle. So ist grundsätzlich nach § 33 Abs. 1 AO der Organträger Steuerschuldner für das Einkommen, das ihm von der Organgesellschaft zugerechnet wurde. Für den Fall der Zahlungsunfähigkeit des Organträgers haftet jedoch auch die Organgesellschaft nach § 73 S. 1 AO für die Steuerschulden des Organträgers, die durch das Organschaftsverhältnis veranlasst sind.

Zivilrechtlicher Begriff

Der Begriff der Organschaft ist ein rein steuerrechtlicher Begriff, dennoch findet er seine Anknüpfung an das Zivilrecht über das sogenannte verbundene Unternehmen. Nach § 15 AktG stellt der Zusammenschluss mehrerer Unternehmen zu einer wirtschaftlichen Einheit ein verbundenes Unternehmen dar. Aus Sicht des § 271 Abs. 2 HGB sind verbundene Unternehmen Mutter- und Tochterunternehmen, die nach den Vorschriften der Vollkonsolidierung einen Konzernabschluss (§§ 290 ff. HGB) erstellen. Ein weiteres zentrales Element für die zivilrechtliche Verknüpfung von Unternehmen ist der Gewinnabführungsvertrag nach § 291 AktG, der auch eine Voraussetzung für die steuerliche Organschaft ist.

Organschaft

Das Steuerrecht kennt vier unterschiedliche Organschaften:

  • die umsatzsteuerliche Organschaft,
  • die grunderwerbsteuerliche Organschaft,
  • die gewerbesteuerliche Organschaft und
  • die körperschaftsteuerliche Organschaft.

Während die umsatz- und grunderwerbsteuerliche Organschaft an komplett unterschiedliche Voraussetzungen gebunden sind, sind die Tatbestandsvoraussetzungen für eine gewerbesteuerliche und die körperschaftsteuerliche Organschaft seit 2002 identisch (§ 2 Abs. 2 S. 2 GewStG). Liegt also ein körperschaftsteuerlicher Organkreis vor, liegt sogleich eine gewerbesteuerliche Organschaft vor.

Das Körperschaftsteuergesetz enthält in den §§ 14, 15, 16,17 und 19 KStG Regelungen für die körperschaftsteuerliche Organschaft. Für die gewerbesteuerliche Organschaft gibt § 7a GewStG zusätzliche Sondervorschriften vor. Die Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes behandeln folgende Inhalte:

  • § 14 KStG: Aktiengesellschaften als Organgesellschaft

  • § 15 KStG: Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft

  • § 16 KStG: Ausgleichszahlungen

  • § 17 KStG: Andere Kapitalgesellschaften als Organgesellschaft

  • § 19 KStG: Steuerabzug beim Organträger

Tatbestandsvoraussetzungen der Organschaft

Die Bildung einer Organschaft setzt auf Ebene des Organträgers und der Organgesellschaft einige Voraussetzungen voraus. Diese werden in § 14 KStG definiert. Da sich § 14 KStG jedoch grundsätzlich nur auf Aktiengesellschaften, Europäische Gesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien bezieht, regelt § 17 KStG, dass die Vorschriften der §§ 14 – 16 KStG bei anderen Kapitalgesellschaften, also insbesondere bei der GmbH und der UG, entsprechend gelten.

Für das Vorliegen einer steuerlich anzuerkennenden Organschaft müssen nach § 14 KStG die folgenden fünf Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sein:

  • Die Organgesellschaft muss eine Kapitalgesellschaft sein.
  • Der Organträger muss eine qualifizierte Rechtsform haben.
  • Die Organgesellschaft muss finanziell in den Organträger eingegliedert sein.
  • Zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft muss ein formwirksamer Ergebnisabführungsvertrag (EAV) geschlossen werden.
  • Der EAV muss tatsächlich durchgeführt werden.

Im nachfolgenden Video wird das Prüfungsschema für die ertragssteuerliche Organschaft anhand eines Beispiels erarbeitet:

 

Organgesellschaft

Für eine körperschaftsteuerliche Organschaft muss die Organgesellschaft (OG) gemäß § 14 Abs. 1 KStG ggf. i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zwingend in einer der folgenden Rechtsformen firmieren:

  • Europäische Gesellschaft,
  • AG,
  • KGaA oder
  • andere Kapitalgesellschaften, insbesondere GmbH und UG. 

Andere Körperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 2- 6 KStG wie Genossenschaften, Vereine oder BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts können hingegen, ebenso wenig wie Mitunternehmerschaften, typisch stille Gesellschaften oder inländische Betriebsstätten ausländischer Kapitalgesellschaften, eine Organgesellschaft sein.

Gleiches gilt für Personenhandelsgesellschaften die nach § 1a KStG zur Körperschaftsteuer optiert haben. Auch diese können keine Organgesellschaft sein (vgl. BMF v. 10.11.2021, Rz. 56).

Die Organgesellschaft muss ihre Geschäftsleitung im Inland haben, während der Sitz der Gesellschaft auch im EU/EWR-Ausland liegen darf. Es können somit auch ausländische Kapitalgesellschaften anderer europäischer Länder sowie der NIL-Staaten (Norwegen, Island, Lichtenstein) Organgesellschaft sein, sofern auch deren Ort der Geschäftsleitung im Inland gelegen ist. Sie müssen aufgrund der Belegenheit der Geschäftsführung somit nach § 1 Abs. 1 Satz 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sein.

An die Tätigkeit der Organgesellschaft wird hingegen keine besondere Anforderung gestellt. Sie muss selbst nicht gewerblich tätig sein, sondern kann sich in ihrer Tätigkeit auch auf das Halten von Anteilen oder eine vermögensverwaltende Tätigkeit beschränken.

Organträger

Der Organträger muss nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG ein inländisches gewerbliches Unternehmen sein. Infolgedessen, dass der Organträger nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG ein gewerbliches Unternehmen unterhalten muss, scheiden Körperschaften oder Unternehmen, die eine andere Einkunftsarten erzielen, als Organträger aus. Darüber hinaus gibt es aber, im Gegensatz zur Organgesellschaft, keine vorgeschriebene Rechtsform für den Organträger. Nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG kommen somit als Organträger folgende Rechtsformen in Betracht:

  • natürliche Personen, die Einkünfte nach § 15 EStG erzielen,
  • Personengesellschaften, wenn sie selbst eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ausüben,
  • Körperschaften, soweit keine Steuerbefreiung nach § 5 KStG vorliegt, sowie
  • Personenhandelsgesellschaften, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsteuer optiert haben.

Betriebsstättenzugehörigkeit

Seit dem VZ 2012 ist es nicht mehr erforderlich, dass der Organträger unbeschränkt steuerpflichtig ist. Vielmehr geben die Sätze § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4-7 KStG eine sog. Betriebsstättenzuordnung vor. Diese stellt darauf ab, dass die Beteiligung an der Organgesellschaft ununterbrochen einer inländischen Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO des Organträgers zuzurechnen sein muss, unabhängig davon, ob es sich um einen in- oder ausländischen Organträger handelt. Das Vorliegen einer Betriebsstätte nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG setzt voraus, dass die Einkünfte der Betriebsstätte sowohl nach innerstaatlichem Recht als auch nach einem DBA dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen müssen, § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 7 KStG. Für rein nationale Vorgänge hat Satz 7 grundsätzlich keine Bedeutung, da insoweit immer ein deutsches Besteuerungsrecht für das Organeinkommen besteht. Relevanz hat die Vorschrift hingegen für grenzüberschreitende Fälle, in denen der Organträger im Ausland ansässig ist oder eine ausländische Betriebsstätte unterhält. In diesen Fällen ist in einem ersten Schritt nach nationalen Recht zu prüfen, ob die Organbeteiligung einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet werden kann, in einem zweiten Schritt ist dann zu prüfen, ob die Organbeteiligung auch nach den (engeren) Vorgaben des DBA einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist. Nur wenn die Beteiligung nach beiden Regelungen einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet werden darf/ muss, ist die Voraussetzung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 7 KStG erfüllt.

Über § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG wird darüber hinaus verhindert, dass Verluste sowohl im Inland als auch Ausland genutzt werden, in dem die inländische Verlustnutzung bei ausländischer Verlustnutzung untersagt wird.

Personengesellschaften

Jede Personengesellschaft, die eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, kann grundsätzlich ein Organträger sein. Durch die explizite Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist es somit zwingend erforderlich, dass die Gesellschafter Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative tragen, mithin kann keine Personengesellschaft, die keine Mitunternehmerschaft ist, Organträger sein. Die Beteiligung an der Organgesellschaft muss dabei im Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft gehalten werden. Ein Halten der Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters reicht zum Begründen einer Organschaft nicht aus.

Darüber hinaus ist zwingende Voraussetzung, dass die Personengesellschaft selbst eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Während nach Auffassung der Finanzverwaltung der Umfang der gewerblichen Tätigkeit nicht nur geringfügig sein darf, vertritt die h.M. in der Literatur die Auffassung, dass sich aus dem Gesetzeswortlaut kein sachlicher Mindestumfang für die gewerbliche Tätigkeit der Organträger-Personengesellschaft ergibt, ein solcher somit auch nicht verlangt werden kann. In zeitlicher Hinsicht muss der Organträger die gewerbliche Tätigkeit nicht bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres ausüben, es ist vielmehr ausreichend, wenn der Organträger spätestens zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft gewerblich tätig ist. Hieraus ergibt sich für die folgenden Einzelfälle:

Holdinggesellschaften

Nach Auffassung der Literatur ist es für eine gewerbliche Tätigkeit ausreichend, wenn die Holdinggesellschaft ihre Tätigkeit geschäftsleitend (nachweisbar und von außen erkennbar) ausübt, indem sie die einheitliche Leitung über eine Organgesellschaft ausübt und sie zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammenfasst. Nach Meinung der Finanzverwaltung begründet die einheitliche Leitung hingegen noch keine gewerbliche Tätigkeit. 

Konzerninterne Dienstleistungen

Eine gewerbliche Tätigkeit der Organträger-Personengesellschaft liegt auch dann vor, wenn von dieser ausschließlich gegenüber konzerninternen Gesellschaften Leistungen erbracht werden.

Gewerbliche Prägung

Übt eine Personengesellschaft selbst keine gewerbliche Tätigkeit aus und ergibt sich die Gewerblichkeit nur aufgrund ihrer gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, kann die Personengesellschaft kein Organträger sein.

Stille Gesellschaften und Innengesellschaften

Zwar sind atypisch stille Gesellschaften und andere Innengesellschaften Personengesellschaften. Da diese jedoch als Innengesellschaft keine gewerbliche Tätigkeit ausüben, können sie kein Organträger sein. Typisch stille Gesellschaften sind hingegen regelmäßig bereits keine Personengesellschaften.

Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft

Ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt, wird sie nicht bereits durch das Halten der Beteiligung selbst gewerblich tätig. 

Finanzielle Eingliederung

Damit eine Tochtergesellschaft zu einer Organgesellschaft werden kann, muss diese finanziell in den Organträger eingegliedert sein. Für eine finanzielle Eingliederung muss der Organträger die Organgesellschaft beherrschen können. Hierfür muss der Organträger über die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft verfügen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG, R 14.2 Satz 1 KStR), da er nur so seinen Willen bei der Organgesellschaft durchsetzen kann. Maßgebend sind dabei die Stimmrechte i.S.d. § 12 AktG. Ist eine Personengesellschaft Organträgerin, muss die Voraussetzung durch die Gesellschaft selbst erfüllt werden, sodass die Mehrheit der Stimmrechte im Gesamthandsvermögen liegen muss (R 14.3 Satz 1 KStR).

Die Mehrheit der Stimmrechte des Organträgers kann durch eine unmittelbare sowie auch durch eine mittelbare Beteiligung begründet werden. Mittelbare und unmittelbare Beteiligungen können für die Begründung der finanziellen Eingliederung zusammengezählt werden, wobei mittelbare Beteiligungen nur berücksichtigt werden, wenn an den vermittelnden Gesellschaften jeweils die Mehrheit der Stimmrechte gehalten wird (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 KStG).

Finanzielle Eingliederung

Da auf die die Stimmrechte abzustellen ist, ist unmaßgeblich, ob eine mehrheitliche Beteiligung vorliegt. Allerdings entspricht i.d.R. das Stimmrecht der Organträgerin der Anzahl der gehaltenen Anteile an der Organgesellschaft. Es gibt allerdings auch Ausnahmen wie bspw. stimmrechtslose Anteile oder Anteile mit Mehrfachstimmrecht, bei denen der Ermittlung der finanziellen Eingliederung besondere Bedeutung zukommt. Hält die Organgesellschaft selbst eigene Anteile, sind diese für die Ermittlung der Höhe der Stimmrechtsanteile nicht zu berücksichtigen.

Verlangt die Satzung bzw. der Gesellschaftsvertrag der Organgesellschaft für übliche Beschlüsse, abweichend von der üblichen einfachen Mehrheit nach § 133 Abs. 1 AktG, eine qualifizierte Mehrheit, muss der Organträger für eine finanzielle Eingliederung ebenfalls diese qualifizierte Mehrheit der Stimmrechte besitzen.

Eine finanzielle Eingliederung liegt auch vor, wenn die Organgesellschaft wiederum Organträger einer weiteren Gesellschaft ist (Zwischenorganträger).

Die Organgesellschaft muss von Beginn bis zum Ende ihres Wirtschaftsjahres ununterbrochen finanziell in den Organträger eingegliedert sein (vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, R 14.4 Abs. 1 Satz 1 KStR). Abgestellt wird also auf das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft.

Liegen die Voraussetzungen für eine finanzielle Eingliederung erst nach Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft vor oder bestehen sie nicht während des gesamten Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, kann in diesem Jahr, ohne Umstellung des Geschäftsjahres, keine steuerlich wirksame Organschaft mehr geschlossen werden.

Wird die Beteiligung an der Organgesellschaft veräußert, ist dies für die finanzielle Eingliederung nur unschädlich, wenn der Verkauf zum letzten Tag des Wirtschaftsjahres, 24.00 Uhr, erfolgt. Erfolgt dementgegen ein unterjähriger Kauf oder eine unterjährige Veräußerung der Beteiligung, sollte daher stets das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft auf ein Rumpfwirtschaftsjahr umgestellt werden, denn nur so können die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG erfüllt werden. Das Finanzamt ist im Zusammenhang mit der Begründung oder Beendigung einer Organschaft auf ein vom KJ abweichendes WJ dazu verpflichtet, die Zustimmung zu erteilen (R 14 Abs. 3 S. 1 KStR).

Hinweis

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Für die Praxis: Grundsätzlich ist es nicht erforderlich, dass die Satzung oder der Gesellschaftervertrag das Geschäftsjahr der Körperschaft festlegen. Ohne Benennung gilt jedoch das Kalenderjahr als Geschäftsjahr.  Dementsprechend muss ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr in der Satzung bzw. dem Gesellschaftsvertrag geregelt werden. Die Änderungen bedürfen der notariellen Beurkundung und der Eintragung im Handelsregister vor Ende des vorgesehen Rumpfwirtschaftsjahres, andernfalls ist die Umstellung zivilrechtlich und steuerrechtlich unwirksam.

Gewinnabführungsvertrag

Der Gewinnabführungsvertrag zählt grundsätzlich zu den Unternehmensverträgen der §§ 291 und 292 AktG. Unternehmensverträge stellen keine schuldrechtlichen Verträge dar, sondern sind gesellschaftsrechtliche Organisationsverträge. Dabei gilt § 291 AktG grundsätzlich nur für AG, KGaA und SE, nach h.M. sind die Vorschriften der §§ 291 ff. AktG zivilrechtlich, aber analog anzuwenden. Für die Bildung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft ist nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG für alle nicht eingegliederten Gesellschaften zwingende Voraussetzung. Andere Unternehmensverträge oder Gewinnabführungsverträge, wie bspw. der Teilgewinnabführungsvertrag i.S.d. § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG, lösen nicht die steuerlichen Rechtsfolgen einer Organschaft aus.   

Da der Gewinnabführungsvertrag nicht nur steuerliche Auswirkungen hat, sondern an aller erster Stelle in das Gewinnbezugsrecht der Gesellschafter eingreift, muss er zwingend zivilrechtlich wirksam geschlossen werden. Das bedeutet, dass im Falle eines nichtigen GAV keine Möglichkeit besteht, die Rechtsfolgen der körperschaftsteuerlichen Organschaft auszulösen.

Der Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags (GAV)/ Ergebnisabführungsvertrags (EAV) ist nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG zwingende Voraussetzung für die Wirksamkeit einer körperschaftsteuerlichen Organschaft. Der EAV verpflichtet einerseits die Organgesellschaft, ihren gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen, andererseits verpflichtet er auch den Organträger, etwaige Verluste der Organgesellschaft auszugleichen, § 291 Abs. 1 AktG. Der EAV muss dabei:

  • zivilrechtlich wirksam abgeschlossen werden sowie
  • für eine Mindestlaufzeit abgeschlossen werden.

Rechtliche Anforderungen - Eingegliederte AG oder KGaA - Ausnahme

Eingegliederte Gesellschaften stellen einen Ausnahmefall dar. Die Wirksamkeit eines Gewinnabführungsvertrags zwischen einer Mutter- und einer eingegliederten Tochtergesellschaft ist an geringere Anforderungen geknüpft.

Für eine Eingliederung muss die Muttergesellschaft 100% der Anteile an der Tochtergesellschaft besitzen. Wird eine Tochtergesellschaft nunmehr in die Muttergesellschaft eingegliedert, werden durch die Eingliederung i.S.d. § 319 AktG die beiden selbständigen Unternehmen miteinander verbunden. Wirtschaftlich betrachtet kommt diese Verbindung (Eingliederung) aufgrund einer umfassenden Leistungsmacht i.S.d. § 323 AktG dabei einer umwandlungsrechtlichen Verschmelzung/ Fusion gleich. Abweichend dazu bleiben die beiden Gesellschaften aber selbständig, weshalb die Eingliederung rückgängig gemacht werden kann.

Aufgrund dessen reicht bei einer solch eingegliederten AG oder KGaA für die Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags die schriftliche Form aus, es bedarf somit keiner Eintragung im Handelsregister und keiner Zustimmung in der Hauptversammlung (vgl. R 14.5 Abs. 1 Satz 3 KStR). Der Gewinnabführungsvertrag muss dem Inhalt nach § 291 Abs. 1 AktG genügen.

Rechtliche Anforderungen - Nicht eingegliederte Gesellschaften - Regelfall

Abführung des ganzen Gewinns

Schließen zwei Gesellschaften miteinander einen Gewinnabführungsvertrag, ist die beherrschte Gesellschaft gem. § 291 Abs. 1 S. 1 AktG dazu verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an das herrschende Unternehmen abzuführen. Über § 14 Abs. 1 S. 1 KStG gilt das auch für das Steuerrecht. Da die beherrschte Gesellschaft also ihren ganzen Gewinn abführen muss, kann sie keine Gewinnabführungsverträge mit mehreren Organträgern abschließen. Das herrschende Unternehmen ist nach § 302 Abs. 1 AktG hingegen dazu verpflichtet, einen etwaigen Jahresfehlbetrag der Organgesellschaft auszugleichen.

Eine Ausnahme besteht nur, wenn die Jahresfehlbeträge dadurch ausgeglichen werden, dass den während der Organschaft gebildeten anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden und mit den Verlusten verrechnet werden (vgl. R 14.5 Abs. 3 S. 6 KStR).

Damit der EAV bei anderen Kapitalgesellschaften steuerlich anerkannt wird, muss die Verlustübernahme durch den Organträger nach § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KStG zwingend durch einen dynamischen Verweis auf § 302 AktG in der jeweils gültigen Fassung geregelt werden.

Hinweis

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Sollten Sie in Prüfungen Formulierungen wie: „die Organgesellschaft ist dazu verpflichtet, den nach steuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn abzuführen” wiederfinden, ist der EAV unzulässig, da er nicht darauf gerichtet ist, dass der ganze Gewinn abgeführt wird.

Was genau der ganze abzuführende Gewinn ist, bestimmt sich nach den Vorgaben des § 301 AktG. Denn obwohl die Organgesellschaften dem Gesetzestext zufolge dazu verpflichtet sind, ihren ganzen Gewinn an das herrschende Unternehmen abzuführen, ist nach § 301 AktG zwingend ein Höchstbetrag der Gewinnabführung zu beachten der an den Organträger abgeführt werden darf. Nach § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 und Nr. 2 KStG gelten die Grenzen der Gewinnabführung des § 301 AktG dabei auch für die „anderen“ Kapitalgesellschaften. Die Ermittlung des Höchstbetrags der Gewinnausschüttung hat dabei nach dem folgenden Schema zu erfolgen:

Organschaft GA

Weshalb eine handelsrechtliche Begrenzung des Ausschüttungsbetrags erfolgt, hat dabei folgende Gründe:

Jahresüberschuss

Der Jahresüberschuss ist regelmäßig der nach den handelsrechtlichen Vorschriften ermittelte Jahresüberschuss i.S.d. § 275 Abs. 2 Nr. 17 bzw. Abs. 3 Nr. 16 HGB. Da der Jahresüberschuss der Organgesellschaft jedoch regelmäßig um die Gewinnabführung an den Organträger – die handelsrechtlich als Aufwand gebucht wird (bzw. als Ertrag beim einem Verlustausgleich durch den Organträger) – vermindert (erhöht) wurde, ist der Jahresüberschuss i.S.d. § 301 AktG logischerweise der Jahresüberschuss ohne Berücksichtigung der Gewinnabführung.            

Verlustvortrag i.S.d. § 266 Abs. 3 HGB

Hat die Organgesellschaft vor Beginn der Organschaft einen handelsbilanziellen Verlustvortrag, hat sie sämtliche Gewinne, die die Organgesellschaft ab dem Zeitpunkt der Organschaft erwirtschaftet, zwingend zuerst zum Ausgleich ihrer bestehenden Verlustvorträge zu nutzen. Lediglich der die Verlustvorträge übersteigende Teil darf, unter Berücksichtigung der weiteren Ausschüttungssperren, an die Organträgerin ausgeschüttet werden. Ein Verstoß gegen diese Ausschüttungssperre führt zivilrechtlich zu einem Schadensersatzanspruch der Organgesellschaft gegen den Organträger.

Die Ausschüttungssperre bezieht sich immer auf einen handelsbilanziell bestehenden Verlustvortrag, nicht auf den Verlustvortrag i.S.d. § 10d EStG! Im Gegensatz zum Handelsrecht dürfen steuerlich bestehende Verlustvorträge i.S.d § 10d EStG explizit nicht das Einkommen mindern (vgl. § 15 S. 1 Nr. 1 KStG).

Steuerlich hat die Nichtbeachtung der Ausschüttungssperre jedoch noch deutlich weitreichendere Folgen. So führt ein Verstoß gegen § 301 S. 1 AktG dazu, dass der Ergebnisabführungsvertrag steuerlich grundsätzlich als nicht durchgeführt gilt (hinsichtlich der hieraus resultierenden Rechtsfolgen und etwaiger Heilungsmöglichkeiten dieser Verstöße wird auf den Abschnitt zur verunglückten Organschaft verwiesen).

Hinweis

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Die Ausschüttungssperre bezieht sich immer auf einen handelsbilanziell bestehenden Verlustvortrag, nicht auf den Verlustvortrag i.S.d. § 10d EStG! Im Gegensatz zum Handelsrecht dürfen steuerlich bestehende Verlustvorträge i.S.d § 10d EStG explizit nicht das Einkommen mindern (vgl. § 15 S. 1 Nr. 1 KStG).

Einstellung in die gesetzliche Rücklage

Soweit Beträge in die gesetzliche Rücklage nach § 300 AktG einzustellen sind, dürfen diese Beträge nicht an den Organträger ausgeschüttet werden.

Ausschüttungsgesperrte Beträge i.S.d. § 268 Abs. 8 HGB

§ 268 Abs. 8 HGB umfasst drei unterschiedliche Tatbestände, die der Abführungssperre des § 301 AktG unterliegen. Durch die Anwendung des § 268 Abs. 8 HGB im Rahmen der Höchstbetragsermittlung nach § 301 AktG soll vermieden werden, dass die Beträge die grundsätzlich ausschüttungsgesperrt sind, mittels eines EAV an den Organträger abgeführt und sodann von diesem ausgeschüttet werden können. 

Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter die aktiviert werden, § 268 Abs. 8 S. 1 HGB

  • Nach § 248 Abs. 2 HGB besteht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein Wahlrecht, diese in der Handelsbilanz als Aktivposten zu aktivieren. Hierdurch werden also Erträge geschaffen, die tatsächlich nicht von außen zugeflossen sind. Solche Erträge dürfen nach § 301 AktG i.V.m. § 268 Abs. 8 HGB daher prinzipiell nur ausgeschüttet werden, sofern diese durch die Auflösung vorhandener Rücklagen – abzgl. der für sie gebildeten passiven latenten Steuern – auch jederzeit vorhanden sind.

Latente Steuern, § 268 Abs. 8 S. 2 HGB

  • Latente Steuern sind im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses bei der Organträgerin zu bilanzieren, indem die Organträgerin die Steuerlatenzen der Organgesellschaft in ihre Ermittlungen einbezieht, soweit diese im Rahmen der Organschaft wieder abgebaut werden. Fraglich ist sodann, inwiefern die hieraus resultierenden Aufwendungen und Erträge bei der Ermittlung der Höchstbetragsermittlung nach § 301 AktG aufgrund der Anwendung des § 268 Abs. 8 AktG für die Organgesellschaft zu berücksichtigen ist.
  • Die h.M. in der Literatur plädiert für die sog. Bruttomethode. Hiernach sind die bei der Organträgerin gebildeten aktiven und passiven latenten Steuern nicht für die Ermittlung der Abführungssperre der Organgesellschaft – und damit für die Höchstbetragsberechnung nach § 301 AktG der Organgesellschaft – zu berücksichtigen. Da es jedoch keine eindeutige gesetzliche Reglung hierzu gibt, wird in der Literatur auch die Nettomethode als zulässig anerkannt, nach welcher die Organgesellschaft für die Ermittlung des Höchstbetrags nach § 301 AktG gem. § 268 Abs. 8 AktG die „fremden“ latenten Steuern der Organträgerin zu berücksichtigen hat. Eine Äußerung der Finanzverwaltung steht seit Jahren aus.

Altersversorgungsverpflichtungen, § 268 Abs. 8 S. 3 HGB

  • Zuletzt sind solche Beträge ausschüttungsgesperrt, die dem Zugriff aller Gläubiger entzogen werden sollen, da sie ausschließlich der Erfüllung von Verpflichtungen aus Altersversorgungen oder ähnlichen langfristigen Verpflichtungen i.S.d. § 246 Abs. 2 S. 2 HGB dienen. Ausschüttungsgesperrt ist auch hier nur der Teil, der die Anschaffungskosten übersteigt.

Dass diese drei Beträge den abzuführenden Gewinn im Rahmen der Höchstbetragsberechnung vermindern – d.h. unter die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB fallen – ist jedoch nur dann der Fall, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Gewinn- und Kapitalrücklagen zzgl. eines Gewinnvortrags und abzgl. eines Verlustvortrags niedriger sind als die Summe der o.g. Positionen nach Abzug der für sie gebildeten passiven latenten Steuern.

Diese vorgegebene Ermittlung des frei verfügbaren Vermögens, in Höhe der frei verfügbaren Rücklagen zzgl. eines bestehenden Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags läuft in Organschaftsfällen nach der hier vertretenen Auffassung jedoch genauso ins Leere wie die Verrechnung der Buchwerte der immateriellen Vermögensgegenstände mit den passiven latenten Steuern. Denn im Rahmen einer Organschaft ist die Organgesellschaft ja eben dazu verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen, darf somit also keinen Gewinnvortrag bilden. Ebenso müssen bestehende Verlustvorträge der Organgesellschaft mit von ihr erwirtschafteten Gewinnen ausgeglichen werden, bevor die Gewinnabführungen an den Organträger erfolgen darf. Zuletzt ist auch die Berücksichtigung der passiven latenten Steuern ungeklärt. Gesetzlich ist nicht geregelt, inwiefern die Organgesellschaft latente Steuern zu bilanzieren hat. In der Regel werden sie aber nur beim Organträger gebildet und nicht bei der Organgesellschaft, weil sich aufgrund der Steuerzurechnung beim Organträger temporäre Differenzen bei der Organgesellschaft nicht umkehren können (vgl. Ausführungen zu den latenten Steuern). Somit können sich maximal vororganschaftlich gebildete freie Rücklagen auf den nach § 268 Abs. 8 S. 1 HGB abführungsgesperrten Betrag auswirken, wobei auch dies strittig ist. 

Einstellung in die Gewinnrücklage

Werden durch die Organgesellschaft zulässigerweise Gewinnrücklagen (vgl. Abschnitt zu den Gewinnrücklagen i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG) gebildet, mindern diese handelsrechtlich den als Gewinn abzuführenden Betrag. In diesen Fällen verbleibt bei der Organgesellschaft ein Jahresüberschuss, da die Zuführung zur Gewinnrücklage in der GuV erst nach der Position „Jahresüberschuss“ ausgewiesen werden darf (§ 275 Abs. 4 HGB). Dieser verbleibende Jahresüberschuss ist sodann mittels eines Gesellschafterbeschlusses in die Gewinnrücklage einzustellen.

Entnahmen aus organschaftlichen Rücklagen

Nach § 301 S. 2 AktG dürfen hingegen Beträge, die während des Bestehens der Organschaft zulässigerweise von der Organgesellschaft in eine andere Gewinnrücklage (= eine Rücklage i.S.d. § 272 Abs. 3 S. 2 letzte Var. HGB) eingestellt wurden, entnommen und im Wege der Ergebnisabführung als Gewinn abgeführt werden.

Schriftformerfordernis

Der Ergebnisabführungsvertrag muss nach § 293 Abs. 3 AktG zwingend schriftlich geschlossen werden, andernfalls ist er gem. § 125 S. 1 BGB nichtig. Da der EAV jedoch einen privatwirtschaftlichen Vertrag darstellt, muss er selbst nicht notariell beurkundet werden. 

Zustimmung der Haupt-/ Gesellschafterversammlung

AG bzw. KGaA

Bei einer nicht eingegliederten AG bzw. KGaA (als OG oder OT) muss:

  • Nach § 293 Abs. 1 AktG die Hauptversammlung des beherrschten Unternehmens (= OG) mit mindestens ¾ der Stimmrechte am Grundkapital zustimmen. Gibt die Satzung eine höhere Quote für die Beschlussfassung vor, muss die Zustimmung mit dieser Quote erfolgen (§ 293 Abs. 1 S. 2 AktG).
  • Die Hauptversammlung des herrschenden Unternehmens (= OT) mit mindestens 3/4 der Stimmrechte am Grundkapital zustimmen.
  • Die Zustimmung zum EAV beim OT gem. § 130 Abs. 1 S. 1 AktG notariell beurkundet werden.

Andere Kapitalgesellschaften, insbesondere GmbHs

Bei nicht eingegliederten GmbHs (als OG oder OT) muss:

  • Dem Gewinnabführungsvertrag von der Gesellschafterversammlung der Organgesellschaft mit mindestens einer ¾-Mehrheit zugestimmt werden. Strittig ist, ob die Zustimmung bei der OG sogar einstimmig erfolgen muss.
  • Bei der Organgesellschaft bedarf der Zustimmungsbeschluss der notariellen Beurkundung (§ 53 Abs. 2 GmbHG), da der EAV einen satzungsändernden Charakter hat.
  • Die Gesellschafterversammlung der herrschenden Organträgerin mit mindestens einer ¾-Mehrheit zustimmen.
  • Eine notarielle Beurkundung des Zustimmungsbeschlusses bei der OT ist jedoch nicht notwendig.

Personengesellschaft als Organträger

Ist eine Personengesellschaft herrschendes Unternehmen, ist für den Abschluss des EAV ebenfalls die Zustimmung der Gesellschafterversammlung notwendig. Der Beschluss muss nach h.M. aufgrund der §§ 119 Abs. 1 und 164 S. 1 HGB einstimmig erfolgen.

Weitere Voraussetzungen

Der Vertrag wird erst mit Eintragung in das Handelsregister wirksam (§ 294 Abs. 2 AktG, R 14.5 Abs. 1 Satz 2 KStR). Die Eintragung erfolgt dabei in das Handelsregister der beherrschten Gesellschaft. Der Gewinnabführungsvertrag muss die Voraussetzungen nach § 17 KStG erfüllen.

Zeitliche Anforderungen

Für die steuerliche Anerkennung der Organschaft muss der Gewinnabführungsvertrag mindestens unkündbar auf fünf Jahre abgeschlossen werden (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG). Die Mindestlaufzeit ist dabei nur eine steuerrechtliche und keine gesellschaftsrechtliche Voraussetzung für die Organschaft. Sie ist explizit in den Vertrag aufzunehmen.

Maßgebend sind dabei stets Zeitjahre, also fünf Mal zwölf Monate, und keine Wirtschaftsjahre (H 14.5 „Mindestlaufzeit“ KStH). Die Mindestlaufzeit von 60 Monaten kann also nicht durch eine Umstellung auf Rumpfwirtschaftsjahre verkürzt werden.

Der Fünfjahreszeitraum beginnt nach R 14.5 Abs. 2 S. 2 KStR mit dem Beginn des Kalenderjahres, in dem erstmals eine Zurechnung des Ergebnisses von der Organgesellschaft zum Organträger erfolgen kann. Dies ist nach § 14 Abs. 1 S. 2 KStG das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der EAV wirksam wird. Das zivilrechtliche Wirksamwerden des EAV – das meist zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb des Kalenderjahres erfolgt – ist für den Beginn der Mindestlaufzeit irrelevant.

Soll ein Vertrag verlängert werden, nachdem er bereits für die Mindestlaufzeit von fünf Jahren bestand, löst die Verlängerung des Vertrags keine neue Mindestlaufzeit aus. Eine Verlängerung des Vertrags kann dann also auch für eine kürzere Zeit, bspw. nur für ein Jahr erfolgen. Wird der Vertrag mit einer Vorgründungsgesellschaft abgeschlossen, dann geht dieser nicht automatisch auf die später gegründete Kapitalgesellschaft über (H 14.5 Wirksamwerden des Gewinnabführungsvertrags KStH).

Tatsächliche Durchführung

Der Gewinnabführungsvertrag muss für seine Wirksamkeit auch tatsächlich während der gesamten Laufzeit durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Das bedeutet, dass die Durchführung entsprechend der vertraglichen Vereinbarungen erfolgen muss. Es muss also immer der Gewinn nach § 301 AktG abgeführt werden (vgl. Abschnitt zur Abführung des ganzen Gewinns). Wurde zu viel oder zu wenig an den Organträger abgeführt, bspw., weil eine Verlustverrechnung nach § 301 S. 1 AktG unterblieben ist, gilt der Gewinnabführungsvertrag als nicht erfüllt, weil gegen seine tatsächliche Durchführung verstoßen wurde.  

Die tatsächliche Durchführung der Gewinnabführung erfolgt bei der Organgesellschaft und dem Organträger i.d.R. in zwei Schritten. In einem ersten Schritt erfolgt die bilanzielle Erfassung der durch die Gewinnabführung/ Verlustübernahme entstehenden Verpflichtungen und Forderungen beim beherrschten und herrschenden Unternehmen. Ein tatsächlicher/ sofortiger Geldfluss zum Ausgleich der Verpflichtungen ist also zunächst nicht erforderlich. Die tatsächliche Erfüllung erfolgt zumeist erst in einem zweiten Schritt zu einem späteren Zeitpunkt.

Der Anspruch auf die Gewinnabführung entsteht grundsätzlich mit Ablauf des Bilanzstichtags der Organgesellschaft, die Fälligkeit tritt jedoch erst mit dem Beschluss der Gesellschafter über die Bilanzfeststellung ein. Der Anspruch auf einen Verlustausgleich entsteht zwar auch m.A.d. Bilanzstichtages der Organgesellschaft, ist jedoch sofort fällig.

Zu welchem Zeitpunkt die Verbindlichkeiten aufgrund des EAV erfüllt werden müssen, ist unklar. So vertreten Teile der Literatur die Auffassung, dass die schlichte Bilanzierung der Forderungen und Verbindlichkeiten keine tatsächliche Durchführung des EAV darstellen würde, weshalb ihre Erfüllung in einer angemessenen Zeit vorgenommen werden müsse. Andere Teile der Literatur vertreten hingegen die Auffassung, dass eine zeitnahe Erfüllung oder eine Erfüllung in angemessener Zeit schon deshalb nicht gefordert werden könne, da keine eindeutige Bestimmung der angemessenen Zeit erfolgen könne. Spätestens bei Beendigung des EAV müsse allerdings ein Ausgleich der Ansprüche erfolgen. Ein entsprechendes Revisionsverfahren, das Klarheit hinsichtlich der Frage der tatsächlichen Durchführung in Bezug auf die zeitliche Erfüllung der Ansprüche bringen soll, ist derzeit beim BFH anhängig (vgl. BFH I R 37/22).     

Zur Erfüllung der Ansprüche bedarf es jedoch keines tatsächlichen Geldflusses. Die Durchführung kann auch durch die Aufrechnung bestehender Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft erfolgen. Dabei kann die Verrechnung auch über Verrechnungskonten erfolgen. Zwingende Voraussetzung ist jedoch, dass die Forderung werthaltig ist. Darüber hinaus darf kein zivilrechtliches Aufrechnungsverbot bestehen.

Wird auf die Gewinnabführung oder auf einen Verlustausgleich durch eine Gesellschaft verzichtet, gilt der EAV steuerlich als nicht durchgeführt. Gleiches gilt, wenn die Ansprüche gestundet werden oder eine Vereinbarung getroffen wird, nach der die Forderungen mit zukünftigen Gewinnansprüchen verrechnet werden. Hat die Organgesellschaft einen Anspruch auf einen Verlustausgleich, besteht hingegen die Möglichkeit, diesen in einen Darlehensanspruch umzuwandeln – auf den wiederum nach Maßgabe des § 302 Abs. 3 und Abs. 4 AktG verzichtet werden kann.

Unschädlich ist auch, wenn der Organträger den zuvor an ihn abgeführten Gewinn als Einlage wieder in die Organgesellschaft einlegt (Führ-ab-Hol-zurück-Verfahren). 

Rücklagen

Gewinnrücklagen i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG

§ 301 AktG gibt den Höchstbetrag vor, bis zu welchem maximal eine Gewinnabführung an den Organträger erfolgen darf. Es ist jedoch zulässig, den abzuführenden Gewinn dadurch zu mindern, dass neben den gesetzlichen Gewinnrücklagen auch Einstellungen in die anderen Gewinnrücklagen vorgenommen werden. Hier knüpft § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG an, nach welchem die Organgesellschaft – mit Ausnahme von gesetzlichen Rücklagen – nur solche Beträge vom Jahresüberschuss in eine Gewinnrücklage einstellen darf, wie dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist. Hintergrund dieser Reglung ist, dass die Organgesellschaft, wie im Abschnitt zur Abführung des ganzen Gewinns gelernt, ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen hat, den abgeführten Gewinn also nicht dadurch vermindern soll, dass überhöhte Beträge in die Gewinnrücklage i.S.d. § 272 Abs. 3 HGB eingestellt werden.

Die Finanzverwaltung verlangt daher, dass für die Bildung der Rücklage ein konkreter Anlass gegeben sein muss, der die Bildung der Rücklage unternehmerisch rechtfertigt, bspw. eine Betriebsverlegung, eine Kapazitätsausweitung oder eine Werkserneuerung, R 14 Abs. 5 Nr. 3 KStR.

Wurden während des Bestehens der Organschaft Gewinnrücklagen gebildet, dürfen diese auch während des Bestehens der Organschaft wieder aufgelöst und an den Organträger abgeführt werden (vgl. Abschnitt zur Abführung des ganzen Gewinns).

Ausnahme: Bildung von gesetzlichen Rücklagen 

§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG nimmt die gesetzlich zu bildenden Gewinnrücklagen von der Beschränkung der Rücklagenbildung aus. Gesetzliche Rücklagen sind dabei die aus dem Jahresüberschuss gem. § 150 AktG zu bildenden Rücklagen, die insbesondere dem Gläubigerschutz Rechnung tragen sollen. Es handelt sich hierbei um eine Art „Zwangsreserve“ die ausschließlich von der AG und der KGaA zu bilden ist. Für eine GmbH hingegen existiert – abgesehen von der gesetzlich zu bildenden Rücklage nach § 5a Abs. 3 GmbHG für die UG – keine gesetzliche Verpflichtung zur Rücklagenbildung.

Wurde ein EAV abgeschlossen, ist die Rücklage nunmehr nach Maßgabe des § 300 Nr. 1 AktG zu bilden. Dieser führt zu einer beschleunigten Bildung der Rücklage und damit praktisch zu einer Ausschüttungssperre. Dieser gesetzlichen Ausschüttungssperre wird durch die Ausnahmeregelung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG Rechnung getragen.

Kapitalrücklage

Während die Bildung von Gewinnrücklagen durch § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG eingeschränkt wird, ist die Bildung von Kapitalrücklagen i.S.d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB auch für eine Organgesellschaft möglich, vgl. R 14.5 Abs. 5 Nr. 3 S. 2 KStR. Denn im Gegensatz zu Gewinnrücklagen werden diese nicht aus dem Jahresüberschuss der Organgesellschaft gebildet, die damit die Höhe der Gewinnabführung beeinflussen, sondern werden von außen der Organgesellschaft zugeführt.

Im Gegensatz zu den Gewinnrücklagen steht die Kapitalrücklage – genauso wie vorvertraglich gebildete Rücklagen – allen Gesellschaftern in Höhe ihrer Beteiligung zu, dürfen also bei ihrer Auflösung nicht an den Organträger abgeführt werden. Möglich ist jedoch die Ausschüttung von Beträgen der Kapitalrücklage, die in organschaftlicher Zeit gebildet wurde, H 14.5 „Auflösung von in organschaftlicher Zeit gebildeten Kapitalrücklagen“.

Vorvertragliche Rücklagen

Vorvertragliche Gewinnrücklagen dürfen bei nicht eingegliederten Gesellschaften im Grundsatz nicht abgeführt werden, es sei denn, es liegt eine Abführung aus vorvertraglichen Rücklagen vor, an denen sowohl der Organträger als auch eventuelle Minderheitsgesellschafter partizipieren. Es liegt dann kein Verstoß gegen §§ 301, 302 Abs. 1 AktG vor.

Gewinnvorträge oder Gewinnrücklagen, die vor der Begründung der Organschaft begründet wurden, dürfen zum Schutz der Minderheitsgesellschafter nicht an den Organträger abgeführt werden. Erfolgt eine Abführung vorvertraglicher Rücklagen, wird der EAV aus steuerlicher Sicht als nicht durchgeführt beurteilt (R 14.5 Abs. 4 S. 1 KStR). Auch eine Verwendung einer bestehenden, vorvertraglichen Gewinnrücklage zum Ausgleich eines durch den Organträger auszugleichenden Jahresfehlbetrags ist schädlich.

Kein Verstoß gegen den EAV liegt hingegen vor, wenn vorvertragliche Rücklagen während des Bestehens der Organschaft aufgelöst und an die Anteilseigner (als Dividenden und nicht im Wege der Gewinnabführung) ausgeschüttet werden, vgl. R 14.5 Abs. 4 S. 4 KStR.

Bei eingegliederten Gesellschaften nach §§ 319 ff. AktG sind nach § 324 AktG die Vorschriften der §§ 293-296 AktG, §§ 298 - 303 AktG nicht anzuwenden. Die vorvertraglichen Rücklagen unterliegen hier keinem Abführungsverbot. Sie dürfen somit zugunsten des Organträgers aufgelöst werden.

Zusammenfassung der Voraussetzungen des EAV

Das folgende Video fasst die bisherigen Inhalte der vorherigen Abschnitte noch einmal anschaulich für Sie zusammen:

Beendigung des EAV

Die Beendigung des EAV wird Ihnen im folgenden Video dargestellt. Nachlesen können Sie die dargestellte Thematik im Folgenden.

Der EAV zwischen zwei Gesellschaften kann bewusst oder ungewollt beendet werden. Gründe für eine bewusste Beendigung können dabei bspw. die Beendigung durch Zeitablauf bei einer im Vertrag vereinbarten Mindestlaufzeit ohne Verlängerung, der Verkauf der Beteiligung an der Organgesellschaft, die Kündigung des EAV aus einem der im EAV benannten Gründe oder eine Umstrukturierung sein. Ungewollt kann der EAV hingegen bspw. beendet werden, wenn nicht mehr alle Voraussetzungen für die Anerkennung des EAV vorliegen oder Fehler bei der Durchführung des EAV passieren. Wird ein EAV unterjährig gekündigt oder aufgehoben, wirkt dies auf den Beginn des Wirtschaftsjahres zurück, d. h., dass der EAV rückwirkend für das gesamte Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft nicht anerkannt wird § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 3 KStG.

Wird ein EAV bewusst oder unbewusst beendet/ nicht durchgeführt, ist zu unterscheiden, ob dies vor oder nach Ablauf der Mindestlaufzeit (vgl. Abschnitt zu den zeitlichen Anforderungen) passiert. Wird der EAV nach Ablauf der Mindestlaufzeit beendet, bleibt er für alle Jahre vor seiner Beendigung steuerlich wirksam (vgl. R. 14.5 Abs. 7 KStR). Erst ab dem Jahr der Nichtdurchführung kommt es zu einer steuerlichen Unwirksamkeit (R 14.5 Abs. 8 Satz 1 Nr. 2 KStR).

Wird er hingegen vor Ablauf der Mindestlaufzeit beendet oder nicht mehr durchgeführt, führt dies steuerlich grundsätzlich dazu, dass die Organschaft rückwirkend von Anfang an nicht anerkannt wird (vgl. R 14.5 Abs. 6 S. 4 bzw. R 14.5 Abs. 8 Nr. 1KStR).

Das Gesetz sieht jedoch zwei Ausnahmetatbestände vor, die dazu führen, dass die Organschaft trotz der Nichterfüllung der steuerlichen Voraussetzungen für die Organschaft bis zum Zeitpunkt der Beendigung des EAV anerkannt wird. Dies sind:

  • die Beendigung des EAV aus einem wichtigen Grund (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG) und
  • die Durchführungsfiktion im Falle einer verunglückten Organschaft (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 KStG).

Vorzeitige Beendigung aus wichtigem Grund

Die vorzeitige Beendigung eines EAV führt grundsätzlich dazu, dass die Organschaft grundsätzlich rückwirkend für den gesamten Zeitraum nicht anerkannt wird. Hierdurch sollen willkürliche Gewinnbeeinflussungen vermieden werden. Eine Ausnahme bildet, wie beschrieben, die Kündigung des EAV aus einem wichtigen Grund. Was ein wichtiger Grund ist, ist gesetzlich nicht geregelt. Wichtige Gründe sind jedoch immer Gründe, bei denen die Beendigung des EAV auf wirtschaftlichen Gründen basiert. R 14.5 Abs. 6 S. 2 KStR benennt als Gründe beispielweise:

  • die Veräußerung oder Einbringung der Beteiligung durch den Organträger,
  • die Verschmelzung, Spaltung oder Liquidation des Organträgers oder
  • die Verschmelzung, Spaltung oder Liquidation der Organgesellschaft.

Auch die Änderung des § 14 Abs. 2 KStG (Fiktion der tatsächlichen Durchführung bei bestimmten Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter, vgl. Abschnitt zu den Ausgleichszahlungen) durch das KöMoG v. 25.06.2021 stellt einen wichtigen Grund dar (vgl. § 34 Abs. 6e S. 3 KStG).

Stand jedoch von Anfang an fest, dass der EAV vor Ablauf der Mindestlaufzeit von fünf Jahren – auch aus einem wichtigen Grund wie bspw. einer geplanten Verschmelzung der Organgesellschaft – beendet werden soll, schließt dies ein Vorliegen eines wichtigen Grundes i.S.d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStR aus (vgl. R 14.5 Abs. 6 S. 3 KStR), mit der Folge, dass der EAV von Anfang an steuerlich unwirksam ist.

Verunglückte Organschaft

Eine verunglückte Organschaft liegt vor, wenn eine Tatbestandsvoraussetzung der steuerlichen Organschaft nicht mehr vorliegt oder von Anfang an nie vorlag. Passiert dies innerhalb der Mindestlaufzeit, gilt die Organschaft rückwirkend von Beginn an als unwirksam. Bei einem Verstoß nach Ablauf der Mindestlaufzeit ist die Organschaft ab diesem Jahr unwirksam.

Verstöße gegen den EAV können grundsätzlich in zwei Kategorien eingeteilt werden. Es gibt diverse Verstöße, die nicht geheilt werden können und damit zur steuerlichen Unwirksamkeit der Organschaft führen. Dies können bspw. formelle Mängel, wie das Nichtbeachten von Formvorschriften oder der Mindestlaufzeit, sein, aber auch Verstöße wie die tatsächliche Nichtdurchführung des EAV u.v.m.

Daneben gibt es jedoch auch Mängel, die heilbar sind. Dies sind insbesondere Verstöße aufgrund von Bilanzierungsfehlern, die dazu führen, dass es zu einer fehlerhaften Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme kommt, was wiederum dazu führt, dass nicht der ganze Gewinn an den Organträger abgeführt wurde.

Um zu vermeiden, dass es zu Härten aufgrund dessen kommt, dass eine Organschaft nicht anerkannt wird, weil es „lediglich“ zu Bilanzierungsfehlern bei der Organgesellschaft gekommen ist, wurde die so genannte Durchführungsfiktion des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 und 5 KStG eingeführt. Durch sie wird eine nachträgliche Heilung einer fehlerhaften Gewinnabführung/ Verlustübernahme in einem späteren Jahresabschluss ermöglicht.

Die Heilung eines Bilanzierungsfehlers ist dabei an bestimmte Voraussetzungen gebunden, die in dem folgenden Prüfschema aufgezeigt werden:

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Grundvoraussetzung für eine Heilung ist, dass ein Gewinn an den Organträger abgeführt worden ist bzw. ein Verlust durch den Organträger ausgeglichen wurde. Dieser abgeführte Gewinn muss sodann auf einem Jahresabschluss der Organgesellschaft beruhen, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält.

Fehlerhafter Bilanzansatz

Eine Heilung im Wege der Durchführungsfiktion kann nur erfolgen, wenn zwischen der unzutreffenden Gewinnabführung/ Verlustübernahme und den fehlerhaften Bilanzansätzen ein kausaler Zusammenhang besteht. Das bedeutet, dass sich der fehlerhafte Bilanzansatz auch auf die Gewinnabführung ausgewirkt haben muss.

Was als heilbarer Bilanzierungsfehler gewertet werden kann, ist in der Praxis weit auszulegen. Erfasst werden neben Ansatz und Bewertungsvorschriften der Handelsbilanz auch Fehler der GuV, da diese sich mittelbar über ihre Auswirkung auf das Kapital auch auf die Bilanz auswirken. Inwiefern ein Bilanzansatz fehlerhaft ist, ist nach dem Handels- und nicht nach dem Steuerrecht zu beurteilen. Neben Verstößen gegen Ansatz- und Bewertungsvorschriften, fallen aber auch folgende Fehler unter die Heilungsmöglichkeit des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 ff. KStG:

  • ein vergessener Abzug vororganschaftlicher Verluste von der Gewinnabführung,
  • die Nichtbeachtung gesetzlicher Abführungssperren sowie
  • eine unzulässige Abführung vororganschaftlicher Gewinn- oder Kapitalrücklagen.

Wirksame Feststellung des Jahresabschlusses

Nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 lit. a) KStG muss der Jahresabschluss durch das zuständige Organ der Organgesellschaft wirksam festgestellt worden sein. Die wirksame Feststellung des Jahresabschlusses impliziert, dass die Durchführungsfiktion nur zur Anwendung kommen kann, wenn der Jahresabschluss nicht nichtig ist. Die Nichtigkeit eines Jahresabschlusses kann sich dabei neben den Fällen der §§ 173 Abs. 3, 234 Abs. 3 und 235 Abs. 2 AktG insbesondere in den Fällen des § 256 AktG ergeben, der sowohl inhaltliche als auch verfahrensrechtliche Mängel erfasst. Zu prüfen ist dann jedoch, ob diese Mängel ggf. durch Zeitablauf nach § 256 Abs. 6 AktG geheilt werden können.

Mangelnde Erkennbarkeit der Fehlerhaftigkeit

Damit ein Fehler durch die Durchführungsfiktion geheilt werden kann, ist darüber hinaus nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 lit. b) KStG Voraussetzung, dass der Fehler bei der Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen. An die Erkennbarkeit ist grundsätzlich ein strenger Maßstab anzulegen, da Fehler, die selbst von Steuerberatern oder Wirtschaftsprüfern nicht erkannt werden, auch nicht von einem ordentlichen Kaufmann erkannt werden müssen.

Das Gesetz gibt daher in § 14 Abs. 1 S. 3 Nr. S. 5 KStG zusätzlich vor, dass bei Vorliegen

  • eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs. 3 HGB zum Jahresabschluss oder zum Konzernabschluss, in den der Jahresabschluss einbezogen wurde, oder
  • eines Bestätigungsvermerks über eine freiwillige Prüfung oder
  • der Bescheinigung eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers über die Erstellung des Jahresabschlusses mit einer umfassenden Beurteilung

die Voraussetzungen des Buchstaben b) als erfüllt gelten.

Korrektur eines von der Finanzverwaltung beanstandeten Fehlers

Wurde ein solcher Fehler nun von der Finanzverwaltung beanstandet, kann der Fehler nur geheilt – und die Organschaft damit steuerlich anerkannt – werden, wenn der Fehler spätestens im nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschlusses der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt wird, § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 lit. c) KStG. Im Umkehrschluss bedeutet dies aber nicht, dass nur eine Heilung für Fehler möglich ist, die von der Finanzverwaltung beanstandet werden. Vielmehr gilt nach h.M. in der Literatur die Heilungsmöglichkeit auch für Fehler, die vom Steuerpflichtigen selbst erkannt und korrigiert werden.

Wird der Fehler jedoch erst durch die Finanzverwaltung erkannt, muss dieser durch die Finanzverwaltung beanstandet werden. Die Beanstandung soll dabei schriftlich und unter eindeutigem Hinweis auf § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 und 5 KStG erfolgen.

Für die Berichtigung besteht dabei ein Wahlrecht, ob die Korrektur im Fehlerjahr oder erst in laufender Rechnung vorgenommen wird. In der Praxis wird dabei so gut wie nie eine Korrektur im Fehlerjahr vorgenommen, da Fehler in der Handelsbilanz nur zu korrigieren sind, wenn die Bilanz ein nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt.

Eine Korrektur wird daher regelmäßig in laufender Rechnung in dem Jahresabschluss vorgenommen werden, der zum nächsten Zeitpunkt nach Beanstandung durch die Finanzverwaltung aufgestellt wird. Allerdings auch nur dann, wenn der Fehler noch existiert bzw. noch nicht durch einen Umkehreffekt ausgeglichen wurde. Existiert der Fehler in der laufenden Rechnung nicht mehr, erübrigt sich auch seine Korrektur. Wird ein Fehler hingegen nicht durch die Finanzverwaltung beanstandet, da er bspw. nicht gravierend ist, ist er stillschweigend geheilt, die Organschaft insoweit auch steuerlich anerkannt und wirksam.

Folgen der Unwirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags

Im Falle der Unwirksamkeit greifen die Rechtsfolgen der §§ 14-19 KStG nicht. Aufgrund dessen müssen sowohl die Organgesellschaft als auch die Organträgerin selbst ihr Einkommen nach den allgemeinen Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes versteuern, R 14.5 Abs. 8 S. 2 KStR. Da jedoch tatsächlich eine Gewinnabführung stattgefunden hat, kann die tatsächliche Gewinnabführung der Organgesellschaft an den Organträger nicht mehr rückgängig gemacht werden. Mangels wirksamer Organschaft ist diese Gewinnabführung sodann nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu beurteilen. Die Gewinnabführung an das herrschende Unternehmen stellt damit eine Einkommensverwendung i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 1 KStG dar, die das Einkommen nicht vermindern darf. Da im Fall der verunglückten Organschaft regelmäßig kein Gewinnverteilungsbeschluss für den abgeführten Gewinn vorliegen wird, stellt die Gewinnabführung eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an die Muttergesellschaft dar. Diese führt beim Organträger zu Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, die nach § 20 Abs. 8 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 2 KStG) als gewerbliche Einkünfte bei der Muttergesellschaft zu behandeln sind. Regelmäßig unterliegt die vGA den Steuerbefreiungsvorschriften der §§ 3 Nr. 40 lit. d) EStG und 8b KStG.

Ein möglicher Verlust bleibt bei der Organgesellschaft angesiedelt. Da aber regelmäßig der Organträger die Verluste übernommen hat, stellt die Übernahme eine verdeckte Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft dar. Die Einlage erhöht die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Organgesellschaft, wodurch im Ergebnis die Aufwendungen aus der Übernahme der Verluste neutralisiert werden.

Da aufgrund der verunglückten Organschaft die allgemeinen Vorschriften anzuwenden sind, entfallen auch die Sonderreglungen, d. h. für die Organgesellschaft ist selbständig die Zinsschrankenregelung zu überprüfen, die Organgesellschaft hat Kapitalertragsteuer auf etwaige Gewinnausschüttungen einzubehalten und die Haftung nach § 73 AO entfällt.

Rechtsfolgen

Einführung

Zwingende Rechtsfolge einer ordnungsgemäß durchgeführten Organschaft ist, dass das Einkommen der Organgesellschaft nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG der Organträgerin zugerechnet wird. Es erfolgt somit keine Ausschüttung von Gewinnen, sondern handelsrechtlich eine Abführung des Gewinns und steuerlich eine Zurechnung des steuerlichen Einkommens zum Organträger.

Merke

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Wichtig ist an dieser Stelle, dass Sie sich darüber bewusst sind, dass die Organschaft auf “zwei Ebenen” durchgeführt wird. Zuallererst ist der Gewinnabführungsvertrag ein handelsrechtliches Gestaltungsmittel, mit welchem der handelsrechtliche Gewinn vom beherrschten Unternehmen an das herrschende Unternehmen abgeführt wird.

Auf der zweiten Ebene wird der Gewinnabführungsvertrag steuerlich nachvollzogen, indem im Rahmen der Organschaft das steuerliche Einkommen der Organgesellschaft dem steuerlichen Einkommen des Organträgers zugerechnet wird.

Die Durchführung des Gewinnabführungsvertrags vollzieht sich somit in zwei Schritten.

Zuerst wird der handelsrechtliche Höchstbetrag des abzuführenden Gewinns gem. § 301 AktG ermittelt (vgl. Abschnitt zur Abführung des ganzen Gewinns). Dieser Gewinn wird dann an den Organträger abgeführt. Die Gewinnabführung wird über eine Aufwandsbuchung beim beherrschten Unternehmen erfasst. Hierdurch vermindert sich der handelsrechtliche Gewinn des beherrschten Unternehmens regelmäßig auf Null, es sei denn, es wurde ein Teil des Jahresüberschusses in die Rücklagen eingestellt.

Während die Gewinnabführung beim beherrschten Unternehmen dazu führt, dass der Jahresüberschuss um die Gewinnabführung vermindert wird, führt die Gewinnabführung auf Ebene des herrschenden Unternehmens dazu, dass der handelsrechtliche Jahresüberschuss des herrschenden Unternehmens um den Betrag der Gewinnabführung zu erhöhen ist.

In den Fällen, in denen das beherrschte Unternehmen einen Verlust erleidet und das herrschende Unternehmen zum Ausgleich des Verlusts verpflichtet ist, führt die Verlustübernahme beim beherrschten Unternehmen zu einem Ertrag, durch den der handelsrechtliche Jahresfehlbetrag auf Null ausgeglichen wird. Dem herrschenden Unternehmen entsteht ein entsprechender Aufwand durch die Verlustübernahme.

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Infolge der handelsrechtlichen Gewinnabführung wurde das Ergebnis des Organträgers also nunmehr um die handelsrechtliche Gewinnabführung der Organgesellschaft erhöht, wohingegen der handelsrechtliche Jahresüberschuss der Organgesellschaft Null beträgt.

Für steuerliche Zwecke ist jedoch nicht das handelsrechtliche Ergebnis maßgebend. Dementsprechend wird beim Organträger auch nicht das handelsrechtliche Ergebnis (des Organträgers) der Besteuerung zugrunde gelegt, sondern das jeweils nach steuerlichen Vorschriften ermittelte Einkommen der beiden Gesellschaften. Daher ist im zweiten Schritt sodann das steuerliche Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen. Um dies zu erreichen, muss zunächst die handelsrechtliche Gewinnabführung eliminiert werden – da andernfalls das Ergebnis der Organgesellschaft (teilweise) doppelt erfasst würde. Anschließend erfolgt die Zurechnung des steuerlich zuzurechnenden Einkommens.  

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Durch die Zurechnung des Einkommens von der Organgesellschaft an den Organträger beträgt das steuerliche Einkommen der Organgesellschaft ebenfalls regelmäßig Null Euro. Eine Ausnahme gilt nur für etwaige Ausgleichszahlungen i.S.d § 16 KStG, die in einem späteren Kapitel näher erläutert werden.

Dieses Vorgehen sowie die Höchstbetragsermittlung i.S.d. § 301 AktG wird Ihnen im folgenden Video noch einmal erläutert. Darauf aufbauend beschäftigen sich die folgenden Kapitel dann mit der steuerlichen Einkommensermittlung.

Einkommensermittlung und Zurechnung

Die Einkommensermittlung ist für die Organgesellschaft und den Organträger jeweils getrennt vorzunehmen. Dabei gelten sowohl für den Organträger als auch für die Organgesellschaft die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften, da dem Organträger das nach den steuerlichen Vorschriften ermittelte Einkommen zugerechnet wird und nicht die handelsrechtliche Gewinnabführung. Zusätzlich sind bei der Organschaft für die Einkommensermittlung die Vorschriften des § 15 KStG zu beachten.

Im Gegensatz zum Handelsrecht erfolgt die Zurechnung des Einkommens außerhalb der Bilanz (vgl. Abschnitt zum Verfahrensrecht, § 14 Abs. 5 KStG).

Das folgende Video gibt Ihnen zu Anfang des Kapitels einen Überblick über die Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft. Die ebenfalls dargestellten Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter können im dazugehörigen Kapitel nachgelesen werden.

Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft

Für die Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft ergibt sich das folgende Berechnungsschema, das im Nachfolgenden näher erläutert wird:

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Allgemeine Einkommensermittlung

Die Einkommensermittlung der Organgesellschaft erfolgt nach den allgemeinen Vorschriften. Ausgangspunkt der Ermittlung ist daher nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz der handelsrechtliche Jahresüberschuss. Aufgrund der aufwandswirksamen Gewinnabführung in der Handelsbilanz beträgt der handelsrechtliche Jahresüberschuss regelmäßig Null Euro.

Sofern steuerlich abweichende Gewinnermittlungsvorschriften zu einer Abweichung von der Handelsbilanz führen, ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss entsprechend § 60 Abs. 2 EStDV/ § 5b EStG zu korrigieren. Hierdurch ergibt sich der Steuerbilanzgewinn/ -verlust.

Im Ermittlungsschema der allgemeinen Gewinnermittlung bleibend, ist der Steuerbilanzgewinn dann um außerbilanzielle Korrekturen anzupassen. Dies sind insbesondere nicht abziehbare Betriebsausgaben, Korrekturen aufgrund von Steuerfreistellungen, sonstige Korrekturen wie vGA und Spenden.

Der sich so ergebenden Zwischensumme ist der handelsrechtlich abgeführte Gewinn hinzuzurechnen. Erwirtschaftete die Organgesellschaft hingegen einen Jahresfehlbetrag, ist die Zwischensumme um den Betrag der Verlustübernahme zu reduzieren.

Grund hierfür ist, dass die Gewinnabführung handelsrechtlich als Betriebsausgabe/ Aufwand erfasst wurde (die Verlustübernahme durch den Organträger als Ertrag), die Gewinnabführung jedoch eine Einkommensverwendung darstellt, die nach § 8 Abs. 3 KStG das steuerliche Einkommen nicht mindern darf.

Prüfungstipp

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Daneben können Sie sich die Hinzurechnung aber auch wie folgt erklären:

Ohne eine Hinzurechnung der handelsrechtlichen Gewinnabführung würden dem Organträger als steuerliches Einkommen lediglich die steuerlichen Korrekturen zugerechnet werden; das originär erwirtschaftete Ergebnis der Organgesellschaft würde hingegen nicht der Organträgerin zugerechnet werden, da dieses (hrtl. Ergebnis) aufgrund der aufwandswirksamen Gewinnabführung Null Euro beträgt.

Die Hinzurechnung der handelsrechtlichen Gewinnabführung führt zum steuerlichen Gewinn. Dieser ist um die Spenden, die nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG in Abzug gebracht werden können, zu vermindern.

Hierdurch ergibt sich nunmehr eine Zwischensumme, die das steuerlich zuzurechnende Einkommen darstellt. Dies ist wiederum das Einkommen, das dem Organträger zuzurechnen ist.

Aufgrund der (außerbilanziellen!) Zurechnung des Einkommens zum Organträger, wird die Zwischensumme in einem letzten Schritt um das (der Organträgerin zugerechnete) steuerliche Einkommen vermindert, so dass sich das z.v.E. der Organgesellschaft ebenfalls regelmäßig auf Null Euro beläuft (Ausnahme: Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter).

Dass das z.v.E. der Organgesellschaft nunmehr Null Euro beträgt, ist konsequent, da ja eben keine Versteuerung von Einkommen bei der Organgesellschaft vorgenommen werden soll, sondern eine Versteuerung des Einkommens beim Organträger erfolgt. 

Beispiel

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Die Wunderland GmbH ist 100%-ige Tochtergesellschaft der Winter-GmbH. Zwischen den beiden Gesellschaften besteht seit dem VZ 01 ein ordnungsgemäß abgeschlossener EAV. Im VZ 04 erwirtschaftete die Wunderland-GmbH einen handelsrechtlichen Jahresüberschuss vor Gewinnabführung i.H.v. 1.950.000 €. Bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses war eine Drohverlustrückstellung von 550.000 € berücksichtigt worden. Daneben waren Bewirtungsaufwendungen von insgesamt 5.000 € angefallen.

a) Ermitteln Sie das der Winter-GmbH als Organträgerin zuzurechnende steuerliche Einkommen.

b) Ermitteln Sie das z.v.E. der Organgesellschaft.

Lösung:

a) Ermittlung des zuzurechnenden steuerlichen Einkommens:

Ausgangspunkt der Ermittlung ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss. Dieser beträgt aufgrund der aufwandswirksamen Gewinnabführung an die Winter-GmbH Null Euro. 

 Handelsrechtlicher JÜ0 €

Der hrtl. JÜ ist um die steuerbilanziellen Korrekturen zu korrigieren. Vorliegend um die Drohverlustrückstellung, da diese steuerlich nach § 5 Abs. 4a EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG nicht nachvollzogen werden darf:

 Handelsrechtlicher JÜ0 €
+Drohverlustrückstellung550.000 €
=Steuerbilanzgewinn550.000 €

Außerbilanziell ist eine Korrektur der Bewirtungsaufwendungen vorzunehmen, da diese gem. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG nur zu 70% den Gewinn mindern dürfen:

=Steuerbilanzgewinn550.000 €
+Bewirtungsaufwendungen (30 %)1.500 €
=Zwischensumme551.500 €

Durch die Hinzurechnung der handelsrechtlichen Gewinnabführung gem. § 8 Abs. 3 S. 1 KStG zur Zwischensumme, ergibt sich nun das dem Organträger zuzurechnende steuerliche Einkommen.

=Zwischensumme551.500 €
+Hrtl. Gewinnabführung1.950.000 €
=Zwischensumme/ dem Organträger zuzurechnendes Einkommen2.501.500 €

b) Ermittlung des z.v.E der Organgesellschaft

Aufgrund der Hinzurechnung des Einkommens zum Organträger vermindert sich das z.v.E. der Organgesellschaft wiederum vollständig in der Höhe der Hinzurechnung zum Organträger, wodurch sich das z.v.E. der Organgesellschaft auf 0 € beläuft.

=Zwischensumme2.501.500 €
-Dem OT zuzurechnendes Einkommen2.501.500 €
=Von der OG selbst zu versteuerndes Eink.0 €

Einzelheiten der Einkommensermittlung

Offene Gewinnausschüttungen

Offene Gewinnausschüttungen sind während des Bestehens einer Organschaft grundsätzlich nicht möglich. Denn Sinn und Zweck der Organschaft ist es, dass eben keine Gewinnausschüttung von der beherrschten Gesellschaft an den Organträger erfolgt, sondern eine Zurechnung des Einkommens. Dementsprechend finden grundsätzlich auch die Vorschriften des § 8b Abs. 1, Abs. 5 KStG bzw. des § 3 Nr. 40 EStG keine Anwendung.

Eine Ausnahme hierzu bilden die vororganschaftlich gebildeten Rücklagen. Werden diese während des Bestehens der Organschaft aufgelöst, sind die Beträge zwingend an die Gesellschafter unter Berücksichtigung der einzubehaltenden Kapitalertragsteuer auszuschütten, eine Abführung der Rücklagen im Rahmen der Organschaft darf nicht erfolgen (vgl. Abschnitt zu den vorvertraglichen Rücklagen). 

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Eine verdeckte Gewinnausschüttung der Organgesellschaft an den Organträger ist sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich möglich. Die tatsächliche Durchführung des EAV wird durch die vGA nicht gefährdet (vgl. R 14.6 Abs. 4 S. 1 HS. 2 KStR).

Die vGA wird steuerrechtlich als vorweggenommene Gewinnabführung beurteilt (vgl. R 14.6 Abs. 4 S. 1 KStR). Aufgrund dessen fällt auch keine Kapitalertragsteuer für sie an. Erfolgt eine vGA an einen außenstehenden Gesellschafter, ist diese wie eine Ausgleichszahlung i.S.d. § 16 KStG zu behandeln (vgl. zu den Ausgleichszahlungen).

Auch für verdeckte Gewinnausschüttungen gilt weiterhin der Grundsatz, dass das steuerliche Einkommen der Organgesellschaft weiterhin nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln ist. Daher dürfen auch vGA der Organgesellschaft an den Organträger nicht das Einkommen der Organgesellschaft mindern, sind also nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG außerbilanziell dem Steuerbilanzgewinn der OG hinzuzurechnen.

Soweit sich die vGA beim OT jedoch erfolgswirksam ausgewirkt hat, würde es zu einer Doppelerfassung der vGA beim OT kommen. Denn einerseits wurde bereits die vGA beim OT erfolgswirksam erfasst, andererseits bekommt der OT ein höheres Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet, dadurch dass bei dieser eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG vorgenommen werden musste. Gemäß der Verwaltungsauffassung – und auch nach ständiger Rechtsprechung – ist in diesem Fall das Einkommen des Organträgers zu kürzen (vgl. R 14.7 Abs. 2 KStR).

Beispiel

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Die Wunderland GmbH ist 100%-ige Organgesellschaft der Winter-GmbH. Im VZ 01 leistete die Wunderland-GmbH eine Gewinnabführung an die Winter-GmbH von 500.000 €. Bei der Ermittlung des Jahresüberschusses war die Veräußerung einer Maschine an die Winter-GmbH für 100.000 € berücksichtigt, deren gemeiner Wert 250.000 € betragen hatte und deren Buchwert bei der Wunderland-GmbH 0 € betrug. Der handelsrechtliche Jahresüberschuss der Winter-GmbH betrug nach Berücksichtigung der Gewinnabführung 1.150.000 €.

Ermittlung des stl. Einkommens der Wunderland-GmbH (OG):

Die verbilligte Veräußerung der Maschine an die Winter-GmbH führt zu einer vGA der OG an den OT, da die vergünstigte Veräußerung zu einer verhinderten Vermögensmehrung bei der Wunderland-GmbH führt, die auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen ist. Der Wert der vGA beträgt 150.000 € (250.000 € g.W. – 100.000 € Zuzahlung). Insoweit darf nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG das Einkommen der Wunderland-GmbH nicht vermindert werden.

 Handelsrechtlicher JÜ0 €
=Steuerbilanzgewinn0 €
+vGA an die Winter-GmbH (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG)150.000 €
+Handelsrechtliche Gewinnabführung500.000 €
=Zwischensumme/ dem OT zuzur. Einkommen650.000 €
-dem OT zuzurechnendes Einkommen650.000 €
=Eigenes z.v.E. der OG0 €

Auch für die Winter-GmbH als Organträger gelten die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften. Die vGA stellt bei ihr eine vorweggenommene Gewinnabführung dar, die zu erhöhten Anschaffungskosten der Winter-GmbH für die Maschine führt. Diese hat sie in ihrer Steuerbilanz wie folgt zu erfassen: 

Anschaffungskosten Maschine150.000anErtrag150.000

Für die Winter-GmbH ergäbe sich damit die folgende Einkommensermittlung (Hinweis: eine genaue Erläuterung der Einkommensermittlung beim OT erfolgt im nächsten Abschnitt):

 Handelsrechtlicher JÜ1.150.000 €
+Aktivierung AK der Maschine150.000 €
=Steuerbilanzgewinn1.300.000 €
-Handelsrechtliche Gewinnabführung500.000 €
+Hinzurechnung des stl. Einkommens der OG650.000 €
=z.v.E. des OT1.450.000 €

Die vGA wurde also im Rahmen der Aktivierung der Anschaffungskosten sowie bei der Hinzurechnung des erhöhten Einkommens der OT berücksichtigt.

Aufgrund dessen hat eine Kürzung des Einkommens des OT zu erfolgen (R 14.7 Abs. 2 KStR), sodass sich folgende Ermittlung ergibt:

=Handelsrechtlicher JÜ1.150.000 €
+Aktivierung AK der Maschine150.000 €
=Steuerbilanzgewinn1.300.000 €
-Handelsrechtliche Gewinnabführung500.000 €
+Hinzurechnung des stl. Einkommens der OG650.000 €
-Außerbilanzielle Minderung aufgrund der vGA150.000 €
=z.v.E des OT1.300.000 €

Einlagen

Offene und verdeckte Einlagen des Organträgers in die Organgesellschaft sind auch im Rahmen einer Organschaft möglich. Dabei gelten für die Einlagen die allgemeinen Einlagengrundsätze.

Die (verdeckte) Einlage des Organträgers kann dabei grundsätzlich nicht als vorweggenommene Verlustübernahme im Rahmen des EAV beurteilt werden. Infolgedessen führt die verdeckte Einlage beim Organträger zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Organgesellschaft und der Erfassung der verdeckten Einlage im steuerlichen Einlagekonto, wohingegen die Verlustübernahme lediglich die entstandene Verbindlichkeit des Organträgers tilgt und die Verringerung des Beteiligungswerts verhindert.

Bei der Organgesellschaft selbst darf die verdeckte Einlage das Einkommen nicht erhöhen.

Spenden

Die Ermittlung eines etwaigen Spendenabzugs hat für den Organträger und die Organgesellschaft getrennt zu erfolgen. Dementsprechend ist auch für die Organgesellschaft separat eine Ermittlung des Spenden-Höchstbetrags nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG vorzunehmen.

Das nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG maßgebliche Einkommen ist dabei das Einkommen der Organgesellschaft vor Spendenabzug, nach Hinzurechnung/Kürzung der handelsrechtlichen Gewinnabführung/ Verlustübernahme und einschließlich der von der Organgesellschaft an die außenstehenden Gesellschafter geleisteten Ausgleichszahlungen (vgl. den zugehörigen Abschnitt).

Einkommensermittlung des Organträgers

Das folgende Video gibt eine Einführung in die Ermittlung des Einkommens des Organträgers. Im Folgenden wird die Ermittlung dann noch weiter erläutert und anhand von Beispielen erklärt.

Wie bei der Organgesellschaft ist auch das Einkommen des Organträgers getrennt und eigenständig nach den jeweiligen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln. Dabei ist Ausgangspunkt der steuerlichen Einkommensermittlung aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes, wie immer, der handelsrechtliche Jahresüberschuss (§ 5 Abs. 1 S. 1 HS. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG). Handelsrechtlich wurde die Gewinnabführung bzw. eine Verlustübernahme einer Tochtergesellschaft aufgrund eines bestehenden EAV im Rahmen der Gewinnermittlung des Organträgers als Ertrag bzw. Aufwand berücksichtigt (vgl. § 277 Abs. 3 HGB). Dementsprechend enthält das Einkommen des Organträgers grundsätzlich den handelsrechtlichen Gewinn/ Verlust der Organgesellschaft, der im Wege der Ergebnisabführung von der Organgesellschaft an den Organträger abgeführt wurde.

Steuerlich ist das steuerliche Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger hingegen außerbilanziell hinzuzurechnen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung erfolgt dies nach der Ermittlung des steuerlichen Gewinns (vgl. R 7.1 KStR). Nach Auffassung der Literatur und der Rechtsprechung müsste das Einkommen der Organgesellschaft hingegen Bestandteil des nach den Vorschriften des EStG und KStG ermittelnden Gewinns aus Gewerbebetrieb sein.

Würde nunmehr dem Organträger nur noch das steuerliche Einkommen der Organgesellschaft außerbilanziell hinzugerechnet werden, käme es zu einer (teilweisen) doppelten Berücksichtigung des Ergebnisses der Organgesellschaft. Einmal durch die innerbilanzielle Erfassung der handelsrechtlichen Ergebnisabführung und ein zweites Mal durch die außerbilanzielle Zurechnung des steuerlichen Einkommens der Organgesellschaft. Daher wird das Einkommen des Organträgers außerhalb der Bilanz in der Form korrigiert, dass die handelsrechtlichen Erträge aus der Gewinnabführung subtrahiert (bzw. Aufwendungen aus einer handelsrechtlichen Verlustübernahme addiert werden) und in einem zweiten Schritt dem Organträger das steuerliche Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet wird.

Hieraus ergibt sich in Anlehnung an die Verwaltungsvorschriften des R 7.1 KStG für die Ermittlung des Einkommens des Organträgers das folgende Ermittlungsschema:

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Beispiel

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Die Wunderland-GmbH (OG) ist 100%-ige Tochtergesellschaft der Winter-GmbH (OT). Zwischen den beiden Gesellschaften besteht seit dem VZ 01 ein ordnungsgemäß abgeschlossener EAV. Im VZ 02 erzielte die Winter-GmbH Umsatzerlöse von 850.000 €. In der GuV wurden die folgenden Erträge und Aufwendungen berücksichtigt:

 Personalaufwendungen150.000 €
 Materialaufwendungen275.000 €
 s.b.A.125.000 €
 Mietaufwendungen (davon entfallen 20.000 € auf einen laufenden Mietvertrag für eine Lagerhalle, die nicht mehr genutzt wird)100.000 €
 Gewinnabführung der Wunderland-GmbH,
das steuerlich zuzurechnende Einkommen der Wunderland-GmbH betrug hingegen
130.000 €
 
150.000 €
 KSt-VZ40.000 €
 GewSt-VZ40.000 €
 KSt-RSt15.500 €
 GewSt-RSt15.500 €

Wie hoch ist das z.v.E. der Winter-GmbH?

Lösung:

Ausgangspunkt der Ermittlung des z.v.E. ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss der Winter-GmbH. Dieser ermittelt sich wie folgt: 

 Umsatzerlöse850.000 €
+Gewinnabführung130.000 €
-Personalaufwendungen150.000 €
-Materialaufwendungen275.000 €
-Mietaufwendungen100.000 €
-s.b.A.125.000 €
-Steuerzahlungen111.000 €
=Hrtl. Jahresüberschuss219.000 €

 Der handelsrechtliche Jahresüberschuss ist zunächst um steuerliche Korrekturen zu berichtigen:

 Handelsrechtlicher JÜ219.000 €
+Drohverlustrückstellung (§ 5 Abs. 4a EStG)20.000 €
=Steuerbilanzgewinn239.000 €
+Steuerzahlungen (§ 10 Nr. 2 KStG, § 4 Abs. 5b EStG)111.000 €
=Zwischensumme350.000 €

Da in der Zwischensumme bislang nur die handelsrechtliche Gewinnabführung der Wunderland-GmbH berücksichtigt wurde, die Winter-GmbH als Organträgerin jedoch das steuerliche Einkommen beider Gesellschaften zu versteuern hat, ist zum Schluss die handelsrechtliche Gewinnabführung aus der Zwischensumme herauszukürzen und das steuerliche Einkommen der Wunderland-GmbH der Winter-GmbH als Organträgerin zuzurechnen:

 Zwischensumme350.000 €
-Handelsrechtliche Gewinnabführung130.000 €
+Stl. Zuzurechnendes Einkommen der OG150.000 €
=z.v.E der Winter-GmbH370.000 €

Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger für das Kalenderjahr (VZ) zuzurechnen, in dem die Organgesellschaft das Einkommen erzielt hat, H 14.7 „VZ der Zurechnung“ KStH. Dies ist regelmäßig also der Zeitraum, in dem die Organgesellschaft ohne Gewinnabführung selbst ihr Einkommen zu versteuern gehabt hätte. § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG gilt dabei auch für die Organgesellschaft. Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr wird der Gewinn also in dem Veranlagungszeitraum bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Es ist also der VZ maßgeblich, in dem das jeweilige Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet.

Entspricht das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft dem Wirtschaftsjahr des Organträgers, entspricht die steuerliche Zurechnung des Einkommens immer auch dem Zeitpunkt der handelsrechtlichen Erfassung der Gewinnabführung.

Weichen die Wirtschaftsjahre der Organgesellschaft hingegen vom Wirtschaftsjahr des Organträgers ab, kann es zu zeitlichen Abweichungen zwischen der handelsrechtlichen Berücksichtigung der Gewinnabführung des Organgesellschaft und der steuerlichen Zurechnung des Organeinkommens kommen.

Beispiel

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Die Blau-GmbH ist Organgesellschaft der Farben-GmbH. Die Farben-GmbH hat als Organträgerin ein Wirtschaftsjahr vom 01.07.01- 30.06.02. Bilanzstichtag der Blau-GmbH ist hingegen der 31.07., weshalb sie ein Wirtschaftsjahr vom 01.08.01- 31.07.02 hat.

Handelsrechtlich darf die Farben-GmbH (OT) in ihrem Jahresabschluss zum 30.06.02 nach dem Realisationsprinzip nicht die Gewinnabführung der Blau-GmbH berücksichtigen, da der Anspruch auf die Gewinnabführung zum 30.06.02 noch nicht realisiert ist. Die Gewinnabführung der Blau-GmbH wird damit erst im Jahresabschluss 03 bei der Organträgerin berücksichtigt.

Steuerlich ist dem Organträger hingegen das Einkommen der Organgesellschaft in dem VZ zuzurechnen, in dem das WJ der Organgesellschaft endet, in dem also auch die Organgesellschaft ihr Einkommen ohne Organschaft zu versteuern hätte. Abweichend vom Handelsrecht ist der Farben-GmbH damit bereits im VZ 02 das steuerliche Einkommen der Blau-GmbH zuzurechnen.

Teilwertabschreibung

Die Beteiligung an der Organgesellschaft kann beim Organträger grundsätzlich auf einen niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden, wenn die Beteiligung dauerhaft im Wert gemindert ist (§§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2, 5 Abs. 1 S. 1 HS. 1, 2 EStG i.V.m. 253 Abs. 3 S. 3 HGB). Zu beachten sind hierbei jedoch die Vorschriften des § 8b Abs. 3 und Abs. 6 KStG sowie § 3c Abs. 2 EStG, nach denen eine außerbilanzielle Korrektur der Teilwertabschreibung zu erfolgen hat.

Ferner ist zu beachten, dass kein Substanzverzehr – der eine Teilwertabschreibung ermöglicht – an der Organschaftsbeteiligung vorliegt, wenn die Organgesellschaft (dauerhaft) Verluste erwirtschaftet. Denn der Organträger ist zum Ausgleich der Verluste der Organgesellschaft verpflichtet, mit der Folge, dass

  • sich das Vermögen der Organgesellschaft durch den Verlust tatsächlich nicht vermindert und
  • der Aufwand aus der Verlustübernahme beim Organträger dadurch (gewinnwirksam) berücksichtigt wird, dass er beim Organträger zu einer außerbilanziellen Gewinnminderung führt. Eine weitere Teilwertabschreibung auf die Beteiligung würde somit zu einer doppelten Verlustberücksichtigung führen.

Eine Teilwertabschreibung auf die Organschaftsbeteiligung kann hingegen in den Fällen vorgenommen werden, in denen der Wert der Beteiligung nach dem Ertragswertverfahren aufgrund dauerhaft gesunkener Ertragsaussichten zu vermindern ist. Gleiches gilt für Fälle, in denen sich die funktionale Bedeutung der Beteiligung vermindert, sich der Erwerb der Beteiligung bspw. als Fehlmaßnahme herausstellt.

Aufwendungen im Zusammenhang mit der Organbeteiligung

Sofern dem Organträger Aufwendungen im Zusammenhang mit der Organgesellschaft entstanden sind, führen diese bei ihm zu einem vollständigen Betriebsausgabenabzug. Denn die Gewinnabführung der Organgesellschaft an den Organträger unterliegt aufgrund der Zurechnung der Besteuerung und ist nicht steuerfrei, weshalb auch § 8b Abs. 3 KStG und § 3c EStG dem Abzug nicht entgegenstehen.

Gegenseitig bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten

Die Organgesellschaft und der Organträger sind selbständige Rechtssubjekte, die gegenseitig bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten haben können. Diese sind sowohl beim Organträger als auch bei der Organgesellschaft nach den allgemein geltenden Rechnungslegungsvorschriften zu aktivieren und bewerten. Da der Organträger jedoch zum Ausgleich eines Verlustes der Organgesellschaft verpflichtet ist, ist es grundsätzlich nicht möglich, dass eine Forderung des Organträgers gegenüber der Organgesellschaft uneinbringlich wird. Eine Abschreibung der Forderung ist daher lediglich in den seltenen Fällen gerechtfertigt, in denen der Organträger seine Forderung nicht mehr durchsetzen kann, da auch die Verlustübernahme durch den Organträger die Vermögenslage der Organgesellschaft nicht mehr verbessert.  

Spenden

Die Ermittlung eines etwaigen Spendenabzugs hat für den Organträger und die Organgesellschaft getrennt zu erfolgen. Dementsprechend ist auch für den Organträger separat eine Ermittlung des Spenden-Höchstbetrags nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG vorzunehmen.

Dieser beträgt nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG bzw. 10b Abs. 1 EStG

  • 20 Prozent des Einkommens bzw. des Gesamtbetrags der Einkünfte oder
  • 4 Promille der Summe der Umsätze, Löhne und Gehälter.

Maßgebend ist bei dieser Ermittlung das eigene Einkommen bzw. der eigene Gesamtbetrag der Einkünfte des Organträgers, d. h. ohne Berücksichtigung des Einkommens der Organgesellschaft.

Einkommensermittlungsvorschriften § 15 KStG

Neben den bislang vorgestellten Einkommensermittlungen im Rahmen der Organschaft, stellt § 15 KStG eine besondere Einkommensermittlungsvorschrift für Organschaften dar, die zusätzlich zu beachten ist. Sie ist sowohl bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft als auch bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers zu beachten. Die Vorschriften gehen dabei als „lex specialis“ den allgemeinen Einkommensermittlungsvorschriften vor. Daher sind die dort aufgeführten Regelungen zwingend für die Einkommensermittlung im Rahmen einer Organschaft zu beachten. Das folgende Video gibt Ihnen einen ersten Überblick über die Vorschrift des § 15 EStG. Anschließend wird die Vorschrift auch anhand von weiteren Beispielen noch näher erläutert:

Verlustabzug bei der Organgesellschaft, § 15 S. 1 Nr. 1 KStG

Abweichend von der handelsrechtlichen Regelung, nach welcher für die Höhe der Gewinnabführung an den Organträger gem. § 301 AktG eine zwingende Verrechnung organschaftlich erwirtschafteter Gewinne der Organgesellschaft mit vororganschaftlichen Verlustvorträgen zu erfolgen hat, darf ein steuerlich bestehender Verlustvortrag i.S.d. § 10d EStG aus der vororganschaftlichen Zeit das Einkommen der Organgesellschaft während der Organschaft nicht mindern (§ 15 Satz 1 Nr. 1 KStG)! Auch ein Verlustrücktrag nach § 10d KStG eines während der Organschaft erwirtschafteten Verlusts ist ausgeschlossen. Ein Verlustabzug nach § 10d EStG ist damit bei der Organgesellschaft nicht möglich. Bei der Organträgerin hingegen kann ein vororganschaftlicher Verlustabzug erfolgen!

Bestand bei der Organgesellschaft vor Beginn der Organschaft ein Verlustvortrag, so wird dieser „konserviert bzw. eingefroren“ und kann erst nach Beendigung der Organschaft wieder zur steuerlichen Verlustverrechnung genutzt werden. Auch eine Verlustverrechnung mit – von der Organschaft selbst zu versteuernden Einkommen aufgrund von Ausgleichszahlungen – darf nicht vorgenommen werden.

Die handelsrechtliche Verpflichtung des Organträgers gem. § 301 AktG, vorvertragliche Verluste auszugleichen, führt zu einer Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft (vgl. R 14.7 Abs. 4 KStR), die zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Anteile an der Organgesellschaft führt (H 14.7 „Verlustausgleich durch den Organträger). Der Organträger selbst darf wiederum keine Rückstellung für drohende Verlust aus der Verlustübernahme passivieren, da es andernfalls zu einer doppelten Verlustberücksichtigung beim Organträger käme (vgl. H 14.7 Verlustübernahme KStH und § 5 Abs. 4a EStG).

Beispiel

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Die Blau-GmbH ist 100%-ige Tochtergesellschaft der Farben-GmbH. Im VZ 01 schlossen die beiden Gesellschaften einen Gewinnabführungsvertrag, der noch im selben Jahr in das Handelsregister eingetragen wurde. Zum 31.12.00 wurde für die Blau-GmbH ein Verlustvortrag i.S.d. § 10d EStG i.H.v. 125.000 € festgestellt. Der handelsrechtliche Verlustvortrag nach § 266 Abs. HGB betrug zum 31.12.00 hingegen nur 100.000 €. Im VZ 01 erwirtschaftete die Blau-GmbH einen Jahresüberschuss vor Gewinnabführung von 550.000 €, Abweichungen i.S.d. § 60 Abs. 2 EStDV gab es im VZ 01 nicht.

a) Wie hoch ist der Betrag der Gewinnabführung?

b) Wie hoch ist das dem Organträger zuzurechnende Einkommen?

Lösung:

a) Für die Höhe der handelsrechtlichen Gewinnabführung ist der Höchstbetrag der Gewinnabführung nach § 301 AktG zu bestimmen. Dieser beläuft sich auf:

 Handelsrechtlicher JÜ vor GA550.000 €
-Verlustvortrag i.S.d. § 266 Abs. 3 HGB100.000 €
=Höchstbetrag der Gewinnabführung450.000 €

b) Ausgangspunkt für die Ermittlung des zuzurechnenden Einkommens ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss. Dieser beträgt 100.000 €, da nur die Gewinnabführung von 450.000 € aufwandswirksam erfasst wird, der Verlustvortrag der Vorjahre hingegen erst den Jahresüberschuss selbst mindert. Ein Verlustabzug des steuerlich bestehenden Verlustvortrags i.H.v. 125.000 € ist nach § 15 S. 1 Nr. 1 KStG bei der Organgesellschaft nicht zulässig.

 Handelsrechtlicher JÜ100.000 €
=Steuerbilanzgewinn100.000 €
+Handelsrechtliche Gewinnabführung450.000 €
=Zwischensumme/ dem Organträger zuzurechnendes Einkommen550.000 €

Beteiligungserträge der Organgesellschaft, § 15 S. 1 Nr. 2 KStG

Ist die Organgesellschaft selbst an Kapitalgesellschaften beteiligt, macht § 15 S. 1 Nr. 2 KStG besondere Vorgaben, wie Beteiligungserträge bei der Organgesellschaft zu behandeln sind. Ziel der Vorschrift des § 15 S. 1 Nr. 2 KStG ist es, die zutreffenden steuerlichen Rechtsfolgen für Beteiligungserträge der Organgesellschaft in Abhängigkeit davon zu ziehen, in welcher Rechtsform der Organträger firmiert. Da der Organträger nicht zwingend eine Kapitalgesellschaft ist, bei der die Beteiligungserträge nach § 8b KStG (in der Regel) zu 95% steuerfrei gestellt werden, sondern auch eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen sein kann, bei denen lediglich das Teileinkünfteverfahren Anwendung findet, soll durch die Regelung vermieden werden, dass Gesellschafter, die der Einkommensteuer unterliegen, von der 95%-igen Steuerbefreiung des § 8b KStG profitieren.

Während § 15 S. 1 Nr. 2 Satz 1 KStG die Nichtanwendung von Einkommensermittlungsvorschriften bei der Organgesellschaft regelt, legitimiert Satz 2 das eben diese Vorschriften nunmehr auf Ebene des Organträgers angewandt werden dürfen. Satz 3 regelt zuletzt eine Rückausnahme für die Absätze § 8b Abs. 7, 8 und 10 KStG.

Anwendungsausschluss Satz 1

§ 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG regelt das so genannte Bruttoverfahren nach dem die Paragrafen

  • § 8b Abs. 1- 6 KStG sowie
  • §§ 4 Abs. 6 und 12 Abs. 2 UmwStG

auf Ebene der Organgesellschaft nicht anzuwenden sind. Erst auf Ebene des Organträgers sind die Vorschriften im Rahmen der Einkommensermittlung anzuwenden. Hierdurch wird sichergestellt, dass die Vorschriften in Abhängigkeit der Rechtsform des Organträgers bzw. der Rechtsform seiner Gesellschafter angewandt werden.

Infolge des Anwendungsverbots der Einkommensermittlungsvorschriften bei der Organgesellschaft werden sämtliche Beteiligungserträge, die die Organgesellschaft bezieht, bei dieser erfolgswirksam erfasst und „brutto“, also ohne Berücksichtigung etwaiger Steuerbefreiungen, dem Organträger zugerechnet. Aufwendungen, die im Zusammenhang mit den Beteiligungserträgen entstanden sind, mindern hingegen vollständig das dem Organträger zuzurechnende Einkommen. Erst auf Ebene des Organträgers kommt es sodann ggf. zu einer normspezifischen Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs.

Anwendungsregelung Satz 2

Dadurch, dass bei der Organgesellschaft keine Steuerfreistellung der Beteiligungserträge nach § 8b KStG bzw. im Wege des Teileinkünfteverfahren erfolgte, wurde dem Organträger regelmäßig ein zu hohes Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet. Aufgrund dessen wird sodann auf Ebene des Organträgers die Steuerfreistellung in Abhängigkeit von der Rechtsform des Organträgers nachvollzogen.

Organträger ist eine Kapitalgesellschaft

  • Ist der Organträger eine Kapitalgesellschaft, ist bei dieser die Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG zu prüfen. Eine Steuerfreistellung erfolgt sodann unter Berücksichtigung der Hinzurechnung 5 % nichtabziehbarer Betriebsausgaben. Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Beteiligung stehen, mindern, wie gewohnt, den Gewinn.
  • Entsprechendes gilt für den Bezug verdeckter Gewinnausschüttungen sowie gem. § 8b Abs. 2 und 4 KStG für die Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen aus Kapitalgesellschaften.

Organträger ist eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen

  • Ist der Organträger hingegen eine Personengesellschaft, so richtet sich die Steuerbefreiung nach den an ihr beteiligten Personen. Sind Kapitalgesellschaften Mitunternehmer, greift für sie die Steuerbefreiung des § 8b KStG. Sind hingegen natürliche Personen Mitunternehmer der Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen ist Organträger, dann erfolgt die Steuerbefreiung im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG, nach welchem 40 % der Einnahmen steuerfrei sind, gleichermaßen aber auch 40 % der Betriebsausgaben nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen werden (§ 3c Abs. 2 EStG).

Höhe der Beteiligung Satz 4

Wie gelernt, findet die Prüfung, ob eine Steuerbefreiung nach § 8b KStG vorgenommen werden kann, auf Ebene des Organträgers statt. Beurteilt werden (an dieser Stelle) jedoch Beteiligungserträge, die die Organgesellschaft bezieht.

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Daher ist für die Beurteilung, inwiefern eine Steuerbefreiung nach § 8b KStG erfolgen kann, zu überprüfen, ob die Beteiligungsgrenze der Organgesellschaft mindestens 10 % beträgt (§ 8b Abs. 4 S. 1 KStG). § 15 S. 1 Nr. 2 S. 4 KStG regelt für die Überprüfung der Beteiligungsgrenze, dass die Beteiligungen der Organgesellschaft und des Organträgers nicht addiert werden dürfen. Es muss also getrennt für die Organgesellschaft und den Organträger überprüft werden, inwiefern jeweils die Beteiligungsgrenzen erfüllt sind.

Ist der Organträger nicht zu 100% an der Organgesellschaft beteiligt, erfolgt demzufolge auch keine Durchrechnung für die Ermittlung der Beteiligungshöhe i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG. Maßgebend ist allein die Höhe der Beteiligung der Organgesellschaft.

Da auch § 8b Abs. 6 KStG nach § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG von der Anwendung ausgeschlossen ist, ist die Bruttomethode auch in den Fällen anzuwenden, in denen die Organgesellschaft mittelbar über eine zwischengeschaltete Personengesellschaft eine Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft hält.

Beispiel

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Die Kaffee-GmbH (OT) ist seit Jahren zu 100 % an der Tee-GmbH (OG) beteiligt. Seit dem VZ 01 besteht zwischen beiden Gesellschaften ein Gewinnabführungsvertrag. Die Tee-GmbH wiederum hält eine 25%-ige Beteiligung an der Zucker GmbH.

Im VZ 02 erwirtschaftete die Kaffee GmbH einen JÜ (vor Gewinnabführung) von 450.000 €. Die Tee-GmbH erzielte hingegen Umsatzerlöse von 250.000 €. Darüber hinaus erhielt sie von der Zucker-GmbH eine Gewinnausschüttung von 40.000 €. Die Aufwendungen des VZ 02 beliefen sich bei der Tee-GmbH auf 125.000 €. 15.000 € standen dabei im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Zucker-GmbH.

a) Wie hoch ist das der Kaffee-GmbH als OT zuzurechnende stl. Einkommen der Tee-GmbH?

b) Wie hoch ist das z.v.E der Kaffee-GmbH?

Lösung:

a) Ausgangspunkt der Ermittlung ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss der OG. Dieser beträgt aufgrund der Gewinnabführung von 165.000 € (250.000 € (UE) + 40.000 € (Dividende) – 125.000 € (BA)) regelmäßig 0 €. Da keine Abweichungen zwischen der HB und der StB bestanden, entspricht der Betrag dem Steuerbilanzgewinn.

 Handelsrechtlicher JÜ0 €
=Steuerbilanzgewinn0 €

Grundsätzlich ist der Steuerbilanzgewinn der OG um außerbilanzielle Korrekturen zu korrigieren, wie bspw. um Steuerfreistellungen. Allerdings ist die Vorschrift des § 8b Abs. 1 KStG nach § 15 S. 1 Nr. 2 S. 1 KStG auf der Ebene der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Die mit der Beteiligung im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben sind voll zum Betriebsausgabenabzug zugelassen. Damit ist das dem OT zuzurechnende Einkommen wie folgt zu ermitteln.

 Steuerbilanzgewinn0 €
+Hrtl. Gewinnabführung165.000 €
=Zwischenergebnis/ dem OT zuzur. Einkommen165.000 €

b) Ausgangspunkt für die Ermittlung des z.v.E. der Kaffee-GmbH ist ihr handelsrechtlicher Jahresüberschuss. Dieser setzt sich aus ihrem eigenen Jahresüberschuss zzgl. der Gewinnabführung zusammen, beläuft sich damit auf 615.000 € (450.000 € +165.000 €). Gem. § 15 S.1 Nr. 2 S. 2 KStG ist sodann die Steuerfreistellung des § 8b KStG bei der OT für die Beteiligungserträge der Zucker-GmbH zu überprüfen. Da die Tee-GmbH zu mindestens 10% an der Zucker-GmbH beteiligt war, erfolgt bei der OT die Anwendung des § 8b Abs. 1 und 5 KStG.

 Handelsrechtlicher JÜ615.000 €
=Steuerbilanzgewinn615.000 €
-Steuerfreier Beteiligungsertrag § 8b Abs. 1KStG40.000 €
+n.a. BA § 8b Abs. 5 KStG2.000 €
=Zwischensumme577.000 €
-Handelsrechtliche Gewinnabführung165.000 €
+Stl. zuzurechnendes Einkommen165.000 €
=z.v.E. der Kaffee-GmbH577.000 €

Gewinnanteile aus Beteiligungen an ausländischen Körperschaften § 15 S. 2 KStG

Vor der Einführung des § 15 S. 2 KStG im VZ 2003 kam es zu einer unfreiwilligen Freistellung von Dividenden ausländischer Gesellschaften aus DBA-Staaten. So überlagert § 8b KStG grundsätzlich nur die Freistellungen der DBA. Da § 8b KStG aufgrund des § 15 S. 1 Nr. 2 KStG nicht mehr bei Organgesellschaften anzuwenden war, lebte die Freistellung nach den DBA-Regelungen wieder auf, da die DBA-Freistellungen für Gewinnausschüttungen wieder auf Ebene der Organgesellschaften anzuwenden waren, mithin auch Organträger von ihnen profitierten, die in der Rechtsform einer Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Gesellschafter oder in der Rechtsform eines Einzelunternehmens firmierten.

Unabhängig davon, ob der Organträger eine begünstigte Person i.S.d. DBA war, wurden somit (ungewollt) Dividendenerträge aus DBA-Staaten bei der Organgesellschaft freigestellt.

Um dies zu vermeiden, regelt § 15 S. 2 KStG nunmehr, dass Gewinnanteile aus Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften, die nach DBA freigestellt werden, ebenfalls der Bruttomethode des § 15 S. 1 Nr. 2 KStG unterliegen. Infolge dieser Regelung werden die Gewinnanteile beim Organträger freigestellt, d. h. bei Kapitalgesellschaften im Wege des treaty overrides nach § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG und bei natürlichen Personen im Wege des Teileinkünfteverfahrens.

Zinsschrankenregelung, § 15 S. 1 Nr. 3 KStG

Hinweis

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Erläuterungen zur Zinsschrankenregelung i.S.d. § 4h EStG i.V.m § 8a KStG finden sich im Körperschaftsteuerskript zu den Grundlagen. Die Grundlagen der Zinsschrankenregelung sollten bekannt sein, um die folgenden Ausführungen verstehen zu können.

Die Regelung des § 15 S. 1 Nr. 3 KStG wurde eingeführt, da die Zinsschrankenregelung innerhalb eines Organkreises grundsätzlich keine Anwendung finden soll. Aufgrund dessen regelt § 15 S. 1 Nr. 3 KStG, dass die Überprüfung des Zinsabzugs aufgrund der Zinsschrankenregelung des § 4h EStG bei der Organgesellschaft keine Anwendung findet.

Vielmehr sind die Organgesellschaft und der Organträger als ein Betrieb anzusehen (§ 15 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG) mit der Folge, dass die Überprüfung des Zinsabzugs nach § 4h EStG (i.V.m.) § 8a KStG auf Ebene des Organträgers erfolgt. Hierfür werden die Zinsaufwendungen und Zinserträge der Organgesellschaft festgestellt und bei der Ermittlung des § 4h EStG beim Organträger mit einbezogen.

Rechtsfolgen der Regelung:

  • Da die Zinsschrankenregelung bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden ist, greift auch insoweit die Bruttomethode, aufgrund derer Zinsaufwendungen und Zinserträge der Organgesellschaft mit dem steuerlichen Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet werden. Erst auf Ebene des Organträgers werden die Vorschriften der §§ 4h EStG, 8a KStG angewandt. 
  • Da der Organträger und die Organgesellschaft als ein Betrieb gelten, ist als maßgeblicher Gewinn i.S.d. § 4h Abs. 3 S. 1 EStG der Gewinn „des Betriebs“ zu verstehen, der aus dem Gewinn des Organträgers zzgl. der Gewinnabführung besteht.
  • Dadurch, dass der Organträger und die Organgesellschaft(en) als ein Betrieb gelten, ist auch die Freigrenze des § 4h Abs. 2 S. 1 lit. a) EStG von (derzeit) 3 Millionen Euro nur einmal für den fingierten, einheitlichen Betrieb anzuwenden.
  • Nach h.M. sind die Zinsaufwendungen und Zinserträge, die innerhalb des Organkreis bestehen, bei der Ermittlung der Zinsaufwendungen des § 4h Abs. 3 S. 2 und 3 EStG wieder herauszurechnen, da sie aufgrund dessen, dass der Organkreis als ein Betrieb gilt, miteinander zu konsolidieren sind.
  • Da die Organgesellschaft von der Zinsschrankenregelung ausgenommen ist, kann ein Zinsvortrag bei Bestehen einer Organschaft nur beim Organträger auf- und wieder abgebaut werden. Besteht für den Organträger ein vororganschaftlicher Zinsvortrag, kann dieser auch während des Bestehens der Organschaft beim Organträger wieder abgebaut werden.
  • Da der Organträger und die Organgesellschaft(en) als ein Betrieb gelten, findet die Zinsschrankenregelung für den gesamten Organkreis nach § 4h Abs. 2 S. 1 lit. b) EStG keine Anwendung, wenn der fiktive Betrieb nicht oder nur anteilig zu einem Konzern gehört.

Sonstige Regelungen des § 15 KStG

§ 15 KStG enthält darüber hinaus weitere Regelungen zu:

  • Sanierungserträgen (§ 15 S. 1 Nr. 1a KStG),
  • der Bruttomethode für Investmenterträge i.S.d. InvStG für Organgesellschaften § 15 S. 1 Nr. 2a S. 3 und 4 KStG,
  • Dauerverlustgeschäften der Organgesellschaft (§ 15 S. 1 Nr. 4 KStG) und
  • spartenbezogenen Verlustverrechnungen bei einer Organgesellschaft (§ 15 S. 1 Nr. 5 KStG).

Da diese Anwendungsvorschriften jedoch ein weitreichendes Detailwissen darstellen, werden diese Vorschriften nicht näher erläutert.

Verfahrensrecht § 14 Abs. 5 KStG

Aufgrund der Organschaft ist dem Organträger nach § 14 Abs. 1 KStG das nach den oben beschriebenen Vorgaben ermittelte Einkommen der Organgesellschaft zuzurechnen. Anders als im Handelsrecht erfolgt die Zurechnung dabei außerhalb der Steuerbilanz. Um dieses Vorgehen verfahrensrechtlich abzubilden, wurde § 14 Abs. 5 KStG eingeführt, welcher das Vorgehen legitimiert. Nach § 14 Abs. 5 KStG ist das dem Organträger zuzurechnende Einkommen im Wege eines gesonderten – und für den Organträger und die Organgesellschaft – einheitlichen Feststellungsbescheids festzustellen. Die Feststellungen sind dabei für die Einkommensbesteuerung von Organträger und Organgesellschaft bindend (§ 14 Abs. 5 S. 2 KStG). Der Feststellungsbescheid ist ein Grundlagenbescheid für den Körperschaftsteuerbescheid der Organgesellschaft und des Organträgers nach § 171 Abs. 10 AO und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.

Neben dem Einkommen sind nach § 14 Abs. 5 S. 1 KStG auch andere Besteuerungsgrundlagen festzustellen, die für die Besteuerung relevant sind. Dies sind bspw.:

  • Angaben über die Höhe von im Organeinkommen enthaltene Beträge i.S.d. § 8b KStG bzw. § 3c EStG,
  • Angaben über Zinsaufwendungen, Zinserträge und Abschreibungsbeträge der Organgesellschaft, für Zwecke der Zinsschrankenermittlung und
  • Mehr- und Minderabführungen der Organgesellschaft.

Darüber hinaus sind nach § 14 Abs. 5 S. 3 KStG im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung die Steuerbeträge festzustellen, die von der Organgesellschaft geleistet wurden und beim Organträger auf die Steuerzahllast anzurechnen sind. Dies sind bspw. anzurechnende Kapitalertragsteuer oder Quellensteuer auf Lizenzeinnahmen i.S.d. § 50a EStG.

Für den Feststellungsbescheid ist – neben den Körperschaftsteuererklärungen der Organgesellschaft und des Organträgers – eine gesonderte Feststellungserklärung abzugeben. Diese soll nach § 14 Abs. 5 S. 5 KStG mit der Körperschaftsteuererklärung der Organgesellschaft verbunden werden. Die Verpflichtung zur Abgabe der Feststellungserklärung betrifft jedoch Organgesellschaft und Organträger nach h.M. gleichermaßen. Demzufolge trifft die Organgesellschaft und den Organträger gleichermaßen eine Berichtigungspflicht, sofern festgestellt wird, dass unrichtige Angaben in der Feststellungserklärung gemacht wurden.

Ausgleichszahlungen

Einführung

Mit dem Abschluss eines EAV hat die Organgesellschaft ihren gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen. Das gilt nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG auch für steuerliche Zwecke. Unproblematisch ist dies in all den Fällen, in denen der Organträger 100% der Beteiligung an der Organgesellschaft hält. Wie im Abschnitt zur finanziellen Eingliederung gelernt, muss der Organträger aber nicht 100% der Stimmrechte an der Beteiligung besitzen, er muss lediglich die Mehrheit der Stimmrechte innehaben.

Sind also an der Organgesellschaft noch andere Gesellschafter als der Organträger beteiligt, würden diese Gesellschafter aufgrund der Abführung des gesamten Gewinns keinerlei Gewinnbeteiligung mehr erhalten.

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Um dies zu vermeiden, regelt § 304 Abs. 1 AktG, dass Aktiengesellschaften im Fall von außenstehenden Gesellschaftern in ihrem Gewinnabführungsvertrag einen angemessenen Ausgleich für die außenstehende Gesellschafter vereinbaren müssen. Wird im EAV keine entsprechende Ausgleichsverpflichtung vereinbart, ist er nach § 304 Abs. 3 AktG nichtig. Die herrschende Meinung und auch der BFH gehen davon aus, dass die Regelungen der Ausgleichszahlungen auch für GmbHs gelten. Mangels expliziter gesetzlicher Regelungen geht die herrschende Meinung aber auch davon aus, dass für GmbH-Konzerne keine generelle Verpflichtung zur Vereinbarung von Ausgleichszahlungen besteht.

Außenstehend ist ein Gesellschafter, wenn er

  • unmittelbarer Gesellschafter der Organgesellschaft ist und
  • selbst keine Vertragspartei des EAV ist und
  • selbst nicht von dem EAV profitiert, bspw. dadurch, dass
    • er wiederum selbst Gesellschafter des Organträgers ist oder
    • zwischen ihm und dem Organträger ein EAV besteht oder
    • er 100%ige Tochtergesellschaft des Organträgers ist.

Kein außenstehender Gesellschafter ist im Umkehrschluss, wer:

  • kein oder nur unzureichend beteiligter Gesellschafter der Organgesellschaft (bspw. ein mittelbarer Gesellschafter) ist,
  • eine konzernangehörige Gesellschaft ist, an der der Organträger zwar nicht zu 100% beteiligt, aber mehrheitlich beteiligt ist und zwischen ihm und dem Organträger ein EAV besteht,
  • ein Gesellschafter ist, der wiederum 100%-iger Gesellschafter des Organträgers ist.

Ist ein (weiterer) Gesellschafter der Organgesellschaft nicht außenstehend, muss auch steuerlich keine Ausgleichszahlung vereinbart werden.

Höhe der Ausgleichszahlung

Regelungen des AktG

Die Höhe der Ausgleichszahlung wird durch § 304 Abs. 2 AktG bestimmt. Dabei kann nach § 304 Abs. 2 S. 1 AktG ein fester Ausgleich als Mindestgröße vereinbart werden, der auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abstellt. Nach § 304 Abs. 2 S. 2 AktG kann aber auch ein variabler Ausgleich vereinbart werden, der auf die Ertragssituation des Organträgers abstellt.

Der feste Ausgleich soll dem außenstehenden Gesellschafter den ihm zustehenden Gewinnanteil abdecken. Daher bestimmt er sich nach der prozentualen Beteiligung des außenstehenden Gesellschafters an der Organgesellschaft und der bisherigen (vergangene drei bis fünf Jahre) und der zukünftigen Ertragslage der Organgesellschaft. Der so ermittelte Betrag ist ein fester Mindestbetrag. Er wird also nicht jährlich neu mit einem Vomhundertsatz auf den Gewinn der Organgesellschaft neu berechnet.

Der variable Ausgleich orientiert sich hingegen der Höhe nach am Gewinn des Organträgers. Dabei bestimmt sich der variable Anteil nach der Fiktion welcher Gewinnanteil den außenstehenden Gesellschaftern zustehen würde, wenn das herrschende Unternehmen mit der Untergesellschaft (abhängiges Unternehmen/ Organgesellschaft) fusioniert wäre. Durch diese Regelung wird also die Ausschüttungspolitik des Organträgers berücksichtigt.

Sieht der EAV überhaupt keine Ausgleichsverpflichtung vor, ist er (bei Aktiengesellschaften) gem. § 304 Abs. 3 S. 1 AktG nichtig. Wird hingegen versehentlich eine zu hohe, eine zu geringe oder keine Ausgleichszahlung geleistet, beeinträchtigt dies die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags nicht. Dem außenstehenden Gesellschafter steht in diesem Fall aber die Möglichkeit eines Spruchverfahrens offen (§ 304 Abs. 3 S. 3 AktG). Bei einer GmbH führt ein Verstoß gegen § 304 AktG hingegen nicht zur Nichtigkeit.

Regelungen des StR

Neben den zivilrechtlichen Regelungen macht das Steuerrecht weitere Vorgaben, wie die Höhe der Ausgleichszahlungen ausgestaltet werden darf. Relevant ist dies, da bei Abweichungen zu den Vorgaben der EAV in Bezug darauf in Frage gestellt werden kann, ob der ganze Gewinn an den Organträger abgeführt wurde.

Hinweis

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Nach Auffassung der Autoren enthalten die folgenden Ausführungen bereits umfangreiches Detailwissen. Für Prüfungen ist es nach der Auffassung der Autoren nicht verkehrt, den grundsätzlichen Regelungsbereich des § 14 Abs. 2 KStG zu kennen. Insbesondere, da aber auch in der Literatur (noch) deutlich unterschiedliche Auffassung zur Ausgestaltung und den Rechtsfolgen der Ausgleichszahlungen bestehen und viele Detailaspekte noch nicht höchstrichterlich geklärt wurden, sollte für etwaige Prüfungen dieses Detailwissen nicht erforderlich sein.

Hintergrund

Mit BMF-Schreiben v. 13.09.1991 gab die Finanzverwaltung vor, dass eine variable Ausgleichszahlung, die anhand eines Vomhundertsatzes am Gewinn der Organgesellschaft bemessen wird, unzulässig ist. Darüber hinaus regelte das Schreiben, dass eine fest garantierte Ausgleichszahlung um eine zusätzliche Zahlung, entsprechend den jeweils tatsächlichen Gewinnen der Organgesellschaft, erhöht oder vermindert werden kann, wenn der Festbetrag den Mindestausgleich i.S.d. § 304 Abs. 2 S. 1 AktG nicht unterschreitet.

Dies führte in der Vergangenheit zu Diskussionen über die mögliche Höhe der zusätzlichen variablen Ausgleichszahlung. So wurde bspw. die Auffassung vertreten, dass nicht der ganze Gewinn an den Organträger abgeführt werde, wenn über mehrere Jahre der Aufstockungsbetrag mehr als ein Drittel der Gesamtausgleichszahlung ausmache. Auch der BFH urteilte, dass die Erhöhung des festen Ausgleichsanspruchs um einen zusätzlichen Ausgleich in Höhe des hypothetischen Gewinns des außenstehenden Gesellschafters der steuerlichen Anerkennung des EAV entgegenstehe. Auf dieses Urteil reagierte wiederum die Finanzverwaltung mit einem Nichtanwendungserlass (BMF-Schreiben v. 20.04.2010), nach welchem die Verwaltung zusätzliche feste oder variable Ausgleichszahlungen zuließen, die sich am Gewinn der Organgesellschaft oder des Organträgers orientierten, wenn mindestens die feste Ausgleichszahlung i.S.d. § 304 Abs. 2 S. 1AktG gezahlt wurde.

§ 14 Abs. 2 KStG

Die bestehenden Unsicherheiten hinsichtlich der Ausgestaltung der Ausgleichszahlungen wurden durch die Einführung des § 14 Abs. 2 KStG massiv verringert. Dieser wurde mit Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen vom 11.12.2018 eingeführt, ist aber auch für Veranlagungszeiträume vor 2017 anzuwenden. Sofern EAV mit abweichenden Regelungen zu § 14 Abs. 2 KStG in den Vorjahren anerkannt wurden, können diese vertraglichen Regelungen letztmals für den Veranlagungszeitraum 2021 zugrunde gelegt werden (vgl. § 34 Abs. 6e S. 1-2 KStG).

§ 14 Abs. 2 KStG folgt grundsätzlich der Auffassung der Finanzverwaltung und weist damit die restriktive BFH-Rechtsprechung zurück, nach der eine (teilweise) Koppelung der Ausgleichszahlung an das Ergebnis der Organgesellschaft schädlich war.

Nach § 14 Abs. 2 S. 1 KStG n.F. gilt nunmehr der ganze Gewinn als abgeführt, wenn ein fester Sockelbetrag i.S.d. § 304 Abs. 2 S. 1 AktG als Mindestausgleichszahlung geleistet wird und darüber hinaus zusätzliche variable Bestandteile geleistet werden. Voraussetzung ist dabei, dass die Regelungen des EAV wirksam sind, d. h., dass

  • in den Fällen, in denen das beherrschende Unternehmen eine KG oder KGaA ist, eine Ausgleichszahlung im EAV vereinbart worden sein muss und
  • die Ausgleichszahlung die Mindesthöhe des § 304 Abs. 2 S. 1 AktG nicht unterschreiten darf.

Dabei gibt nach herrschender Literaturmeinung der Gesetzeswortlaut des § 14 Abs. 2 KStG eindeutig vor, dass § 14 Abs. 2 KStG nicht für variable Ausgleichszahlungen gem. § 304 Abs. 2 S. 2 KStG gilt. Eine andere Auffassung wird hingegen im BMF-Schreiben v. 04.03.2020 vertreten, nach welchem gem. Rz. 5, § 14 Abs. 2 KStG auch Anwendung findet, wenn nur eine variable Ausgleichszahlung vereinbart ist, die am Gewinn des Organträgers bemessen wird. Der Mindestbetrag des § 304 Abs. 2 S. 1 AktG soll sich in diesem Fall auf Null belaufen. Welche Auffassung hierbei zutreffend ist, ist durch die Rechtsprechung bislang nicht geklärt. Um etwaige Rechtsstreitigkeiten zu vermeiden, wird daher in der Literatur empfohlen, eine zusätzliche Ausgleichszahlung von Null zu vereinbaren, um eine „nur variable Ausgleichszahlung i.S.d. § 304 Abs. 2 S. 2 AktG zu vermeiden.

Ermittlung des Höchstbetrags

Der zusätzlich zum Festbetrag zahlbare variable Anteil wird durch § 14 Abs. 2 S. 2 KStG der Höhe nach begrenzt. Hiernach darf der Festbetrag zuzüglich der variablen Ausgleichszahlung insgesamt nicht den Gewinnanteil des außenstehenden Gesellschafters übersteigen, der seinem Anteil am gezeichneten Kapital entspricht. Höchstbetrag der Ausgleichszahlung ist nach § 14 Abs. 2 S. 2 KStG somit der Betrag, den der außenstehende Gesellschafter ohne das Bestehen eines EAV erhalten hätte. Dementsprechend ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Gewinnabführung um die Beträge zu korrigieren, die auch ohne Bestehen eines EAV nicht an den außenstehenden Gesellschafter hätten ausgeschüttet werden können. Der Jahresüberschuss ist damit bspw. zu kürzen um:

  • Zuführungen zu gesetzlichen oder Gewinn- Rücklagen und
  • ausschüttungsgesperrte Beträge i.S.d. § 253 Abs. 6 HGB.

Und bspw. zu erhöhen um:

  • Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter, die den handelsrechtlichen JÜ vermindert haben (vgl. den folgenden Abschnitt) und
  • Auflösungsbeträge aus in organschaftlicher Zeit gebildeten Rücklagen.

Der Höchstbetrag ist jedes Wirtschaftsjahr neu zu ermitteln, da § 14 Abs. 2 S. 2 KStG auf den Gewinnanteil des jeweiligen Wirtschaftsjahres abstellt. Der variable Anteil muss darüber hinaus gem. § 14 Abs. 2 S. 3 KStG nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründbar sein. Hierdurch sollen Gewinnverschiebungen hin zum außenstehenden Gesellschafter vermieden werden, die es insbesondere in den Fällen geben kann, in denen es sich um nahestehende Personen handelt.

Leistung der Ausgleichszahlung

Nach § 14 Abs. 2 S. 1 KStG muss die (Mindest-)Ausgleichszahlung steuerlich auch tatsächlich geleistet worden sein. Die reine Vereinbarung einer Ausgleichszahlung im EAV ist nicht ausreichend. Unschädlich ist es hingegen, wenn der zusätzlich zum Mindestbetrag vereinbarte variable Teil der Ausgleichszahlung nicht geleistet wird, weil bspw. nur ein geringes Ergebnis oder ein Periodenverlust durch die Organgesellschaft erwirtschaftet wurde. In diesem Fall findet § 14 Abs. 2 KStG für das Wirtschaftsjahr keine Anwendung.

Wird in Jahren, in denen zusätzlich zum Mindestbetrag ein variabler Ausgleich gezahlt wird, der Höchstbetrag des § 14 Abs. 2 S. 2 KStG nicht überschritten, greift die Fiktion des § 14 Abs. 2 KStG und der ganze Gewinn gilt als abgeführt.

Wird hingegen ein Ausgleich geleistet, der den zulässigen Höchstbetrag des § 14 Abs. 2 S. 2 KStG übersteigt, hat dies nach herrschender Meinung und nach Auffassung der Finanzverwaltung zur Folge, dass die Organschaft steuerlich nicht anerkannt wird. Auch diesbezüglich werden aber andere Auffassungen vertreten.

Fehlt es hingegen an der tatsächlichen Leistung der Ausgleichszahlung, greift die Fiktion des § 14 Abs. 2 KStG nicht, weshalb nur die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG und § 16 KStG zu prüfen sind.

Handelsrechtliche Behandlung der Ausgleichszahlung

Die Verpflichtung, eine Ausgleichszahlung zu leisten, trifft nach § 304 AktG grundsätzlich den Organträger als herrschendes Unternehmen, der Organträger ist also Schuldner der Ausgleichszahlung. Vertraglich können jedoch abweichende Regelungen getroffen werden, nach denen die Ausgleichszahlungen faktisch sowohl durch den Organträger als auch durch die Organgesellschaft geleistet werden können. Sofern die Ausgleichszahlung durch die Organgesellschaft geleistet wird, begleicht die Organgesellschaft die Schuld des Organträgers aus Mitteln, die ihr vom Organträger zur Verfügung gestellt wurden.

Handelsbilanziell führt die Ausgleichszahlung bei demjenigen zu einer Betriebsausgabe, der sie tatsächlich geleistet hat. Dabei ist in dem Fall, in dem der Organträger die Ausgleichszahlung leistet, eine Verrechnung des bezogenen Ertrags aus der Gewinnabführung und der geleisteten Ausgleichszahlung vorzunehmen, da nach § 158 Abs. 2 AktG lediglich der Saldo auszuweisen ist.

Wird die Ausgleichszahlung hingegen durch die Organgesellschaft geleistet, mindert die Zahlung als Aufwand den an den Organträger abzuführenden Gewinn. Führt die Ausgleichszahlung bei der Organgesellschaft zu einem negativen Jahresüberschuss, hat der Organträger diesen Verlust auszugleichen.

Steuerrechtliche Behandlung der Ausgleichszahlung

§ 16 KStG ist die wesentliche Vorschrift, die Vorgaben über die steuerrechtliche Behandlung von Ausgleichszahlungen macht. Sie führt dabei zu einer Durchbrechung des Grundsatzes der Zurechnung des gesamten Einkommens zum Organträger, infolge derer prinzipiell die Versteuerung des Einkommens der Organgesellschaft durch den Organträger erfolgt. Denn abweichend zu § 14 KStG hat die Organgesellschaft nach § 16 KStG die Ausgleichszahlung an den außenstehenden Gesellschafter selbst zu versteuern. Im Fall von Ausgleichszahlungen kommt es somit zu einer Aufteilung des erwirtschafteten Einkommens der Organgesellschaft in einen Teil, der – wie üblich – vom Organträger zu versteuern ist, und einen Teil – die Ausgleichszahlung –, die von der Organgesellschaft zu versteuern ist. Einen
ersten Überblick gibt dabei das folgende Schaubild:

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Zahlung der Ausgleichszahlung durch die Organgesellschaft

Ausgangspunkt für die Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft ist stets das Handelsrecht. Das bedeutet, dass die Ausgleichszahlungen bislang gewinnmindernd berücksichtigt wurden, da sie handelsrechtlich einen Aufwand darstellen.

Steuerlich stellen die Ausgleichszahlungen hingegen nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG dar, was konsequent ist, da die als Dividendenersatz geleistete Zahlung prinzipiell eine Gewinnverwendung darstellt.

Darüber hinaus regelt § 16 S. 1 KStG, dass die Organgesellschaft 20/17 der geleisteten Ausgleichszahlung selbst zu versteuern hat. Die Versteuerung von 20/17 der Ausgleichszahlung ist auf die Höhe des Körperschaftsteuersatz zurückzuführen. Da dieser 15 % beträgt, stellen 20/17 genau 100/85 dar und damit den Betrag der Ausgleichszahlung zzgl. 15% Körperschaftsteuer. Hierdurch wird erreicht, dass die Organgesellschaft nicht nur die Ausgleichszahlung an die außenstehenden Gesellschafter zahlen kann, sondern darüber hinaus auch die entstehende Körperschaftsteuerschuld begleichen kann.

Eine Versteuerung der Ausgleichszahlung durch die Organgesellschaft hat auch in dem Fall zu erfolgen, dass die Organgesellschaft selbst einen Verlust erlitten hat. Auch in diesem Fall beträgt ihr Einkommen 20/17 der Ausgleichszahlung.

Beispiel

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Die T-GmbH hat als Organgesellschaft eine Ausgleichszahlung von 20.000 € an ihre außenstehenden Gesellschafter zu leisten.

Nach § 16 S. 1 KStG ergibt sich somit ein selbst zu z.v.E. der Organgesellschaft i.H.v.:

20.000 € x 20/17 = 23.529 €.

Da die Organgesellschaft dieses Einkommen selbst mit 15% Körperschaftsteuer zu versteuern hat (23.529 x 15 % = 3.529 €), verbleiben nach Zahlung der Körperschaftsteuer 20.000 € (= 23.529 € - 3.529 €), die von der Organgesellschaft an die außenstehenden Gesellschafter ausgezahlt werden können.

Infolgedessen, dass die Organgesellschaft selbst die Ausgleichszahlung und die Körperschaftsteuer abführt, erfolgt keine Zurechnung des gesamten Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger, sondern nur die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft, das um 20/17 der Ausgleichszahlung gemindert wurde. Hat die Organgesellschaft einen Verlust erwirtschaftet und die Ausgleichszahlung geleistet, so ist das zuzurechnende Einkommen an den Organträger um 20/17 zu mindern (Vgl. R 16 Abs. 2 Satz 2 KStR).

Beispiel

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Die T-AG ist Organgesellschaft der M-AG. Der handelsrechtliche Jahresüberschuss der T-AG betrug Null €. Berücksichtigt wurden bei der Ermittlung des Jahresüberschusses eine Gewinnabführung von 220.000 €, eine Ausgleichszahlung von 20.400 €, eine Drohverlustrückstellung i.H.v. 15.000 € sowie eine Körperschaftsteuerrückstellung von 3.600 €.

Das steuerliche Einkommen der Organgesellschaft ist wie folgt zu ermitteln:

 Handelsrechtlicher JÜ0 €
+Drohverlustrückstellung15.000 €
=Steuerbilanzgewinn15.000 €
+Aufwand KSt-Rückstellung § 10 Nr. 2 KStG3.600 €
+Ausgleichszahlung § 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG20.400 €
=Zwischensumme39.000 €
+Handelsrechtliche Gewinnabführung220.000 €
=Zwischensumme259.000 €
-20/17 der Ausgleichszahlung24.000 €
=Dem OT zuzurechnendes Einkommen235.000 €
   
 z.v.E der OG24.000 €

Beispielserweiterung

Der Jahresüberschuss der M-AG (Organträger) betrug 1.300.000 €. In diesem war die Gewinnabführung der T-AG von 220.000 € als Ertrag berücksichtigt worden.

Das z.v.E. der M-AG ermittelt sich somit wie folgt:

 Handelsrechtlicher JÜ1.300.000 €
=Steuerbilanzgewinn1.300.000 €
-Handelsrechtliche Gewinnabführung220.000 €
=Zwischensumme1.080.000 €
+Stl. Zuzurechnendes Einkommen der OG235.000 €
=z.v.E der OT1.315.000 €

Hinweis

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Hinsichtlich der Behandlung des Solidaritätszuschlags werden in der Literatur, mangels klarer gesetzlicher Regelung, unterschiedliche Auffassungen vertreten. Die einen gehen davon aus, dass der auf die Ausgleichszahlung entfallende SolZ als nicht abziehbare Betriebsausgabe das dem Organträger zuzurechnende Einkommen erhöht und infolgedessen beim Organträger zu versteuern ist.

Andere Literaturmeinungen gehen hingegen davon aus, dass der auf die Ausgleichszahlung entfallende SolZ ebenfalls von der Organgesellschaft zu zahlen ist und dementsprechend den an den Organträger abzuführenden Gewinn vermindert.

Zahlung der Ausgleichszahlung durch den Organträger

Wird die Ausgleichszahlung hingegen durch den Organträger geleistet, führt die Zahlung beim Organträger zu einer abzugsfähigen Betriebsausgabe. Aus steuerlicher Sicht fungiert die Ausgleichszahlung nach Auffassung des BFH jedoch auch im Fall der Zahlung durch den Organträger als eine Art Gewinnausschüttung des beherrschten Unternehmens an die außenstehenden Gesellschafter, da sie als Ersatz für eine ausbleibende Dividende fungiert. Aufgrund dessen hat auch in diesem Fall die Organgesellschaft und nicht der Organträger gem. § 16 S. 2 KStG die Ausgleichszahlung zu versteuern. Das gilt auch, wenn der Organträger die Ausgleichszahlung trotz eines steuerlichen Verlusts geleistet hat (R 16 Abs. 2 S. 3 KStR). Infolgedessen ist gem.  R 16 Abs. 2 S. 3 KStR die Gewinnermittlung wie folgt in drei Schritten vorzunehmen:

  1. Verminderung des Einkommens des Organträgers um den Betrag der Ausgleichszahlung (nachdem die Ausgleichszahlung zuvor als handelsrechtliche Betriebsausgabe berücksichtigt und für steuerliche Zwecke nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zur Ermittlung des stl. Gewinns gem. § 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG als nichtabziehbare Betriebsausgaben hinzugerechnet wurde).
  2. Versteuerung von 20/17 der Ausgleichszahlung bei der Organgesellschaft.
  3. Zurechnung des von der Organgesellschaft erwirtschafteten Einkommens zum Organträger gem. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG.

Beispiel

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Die M-AG ist Organträger der T-AG. Der handelsrechtliche Jahresüberschuss der M-AG betrug inkl. der hrtl. Gewinnabführung der T-AG 450.000 €. Bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Ergebnisses wurden dabei Ausgleichszahlungen i.H.v. 8.500 € berücksichtigt, die von der M-AG an die außenstehenden Gesellschafter gezahlt worden waren.

Die handelsrechtliche Gewinnabführung der T-AG betrug 100.000 €. Abweichungen zwischen HB und StB gab es im Veranlagungszeitraum nicht, allerdings verbuchte die T-AG eine KSt-Rückstellung über 1.500 € sowie nicht abziehbare Geschenke i.H.v. 5.000 €.

1. Ermittlung des z.v.E. der T-AG:

 Handelsrechtlicher JÜ0 €
=Steuerbilanzgewinn0 €
+KSt-Rückstellung § 10 Nr. 2 KStG1.500 €
+Geschenke § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG5.000 €
+Ausgleichszahlung (R 16 Abs. 2 S. 3 KStR)8.500 €
=Zwischensumme15.000 €
+Hrtl. Gewinnabführung100.000 €
=Zwischensumme115.000 €
-20/17 der Ausgleichszahlung v. 8.500 €10.000 €
=Dem OT zuzurechnendes Einkommen105.000 €
   
 z.v.E. der Organgesellschaft10.000 €

2. Ermittlung des z.v.E. des Organträgers

 Handelsrechtlicher JÜ450.000 €
=Steuerbilanzgewinn450.000 €
+Ausgleichszahlung § 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG8.500 €
=Zwischensumme458.500 €
-Hrtl. Gewinnabführung100.000 €
=Zwischensumme358.500 €
+Zuzurechnendes Einkommen der OG105.000 €
=Zwischensumme463.500 €
-Von der OG zu versteuernde Ausgleichszahlung (R 16 Abs. 2 S. 3 KStR)8.500 €
=z.v.E. des Organträgers455.000 €

Behandlung der Ausgleichszahlung beim Minderheitsgesellschafter

Die Ausgleichszahlung an den Außenstehenden stellt einen Dividendenersatz dar, weshalb sie konsequenterweise der Kapitalertragsteuer unterliegt. Sind die außenstehenden Gesellschafter natürliche Personen, die die Anteile im Privatvermögen halten, führen die Ausgleichszahlungen zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die im Wege der Abgeltungssteuer oder im Teileinkünfteverfahren besteuert werden. Eine Besteuerung im Teileinkünfteverfahren erfolgt ebenfalls, wenn die Anteile im Betriebsvermögen der natürlichen Person gehalten werden.

Ist der außenstehende Gesellschafter hingegen eine Kapitalgesellschaft, ist auch die Ausgleichszahlung im Rahmen des § 8b Abs. 1 und 4 KStG steuerfrei zustellen sowie 5 % der Bezüge als nicht abziehbare Betriebsausgaben dem Gewinn hinzuzurechnen.

Mehr- und Minderabführungen

Organschaftliche Mehr- und Minderabführungen

Einführung

Wie bereits gelernt, sind bei der Ermittlung des Einkommens von Organträger und Organgesellschaft „zwei Ebenen“ zu unterscheiden.

Handelsrechtlich erfolgt die Abführung des gesamten Gewinns an den Organträger. Steuerlich hingegen wird das steuerliche Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet, unabhängig von (der Höhe) der handelsrechtlichen Gewinnabführung. Beide Größen stimmen aufgrund unterschiedlicher handels- und/ oder steuerrechtlicher Ansatz- und Bewertungsvorschriften nicht zwingend überein.

Weicht nun der handelsrechtlich abgeführte Gewinn vom Steuerbilanzgewinn ab, führt die Abweichung zu so genannten Mehr- oder Minderabführungen.

In Folge organschaftlicher Mehr- und Minderabführungen sind:

  1. beim Organträger so genannte steuerliche Ausgleichsposten in Höhe des Betrags zu bilden, der dem Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft entspricht (Recht bis einschl. VZ 2021) bzw. die Beteiligungsbuchwerte der Organgesellschaften auf- bzw. abzustocken (Recht ab VZ 2022).
  2. bei der Organgesellschaft das steuerliche Einlagekonto anzupassen.

Die so genannten Mehr- und Minderabführungen werden in § 14 Abs. 4 S. 6 KStG näher erläutert. Hiernach liegen sie insbesondere vor, wenn der Steuerbilanzgewinn von der handelsrechtlichen Gewinnabführung abweicht. Auch in Verlustfällen führen Abweichungen zwischen der handels- und der steuerbilanziellen Verlustausgleichsverpflichtung zu Mehr- und Minderabführungen.

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Hinweis

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Mehr- und Minderabführungen, die nicht in Abweichungen zwischen der handelsrechtlichen Gewinnabführung und dem Steuerbilanzgewinn begründet sind, stellen Spezialfälle/ Detailwissen dar, das nach Auffassung der Autoren nicht in Prüfungen gekannt werden muss.

Erläuterungen Mehr- und Minderabführung

Die Gründe für Abweichungen zwischen der handelsrechtlichen Gewinnabführung und dem Steuerbilanzgewinn können divers sein. Die häufigsten Gründe für Mehr- und Minderabführungen sind aber:

  • Vorschriften über die Ermittlung des handelsrechtlich abzuführenden Gewinns, §§ 301, 302 AktG (die bspw. eine zwingende Verlustverrechnung handelsrechtlicher Verluste vorsehen),
  • steuerbilanzielle Vorschriften i.S.d. § 60 Abs. 2 EStDV bzw. § 5b EStG, die zu einem unterschiedlichen Ansatz oder unterschiedlicher Bewertung von Bilanzpositionen führen,
  • [Korrekturen der Finanzverwaltung, die jedoch zumeist auf eine der o.g. Vorschriften zurückzuführen sind].

Nicht zu Mehr- und Minderabführungen führen hingegen steuerlich vorzunehmende außerbilanzielle Korrekturen. Dementsprechend lösen

  • außerbilanzielle Hinzurechnungen nicht abziehbarer Betriebsausgaben,
  • außerbilanzielle Gewinnkorrekturen aufgrund von vGA oder steuerfreien Einnahmen oder
  • Einkommenskorrekturen, bspw. nach dem AStG,

keine Mehr- und Minderabführungen aus.

Ausgangspunkt für die Beurteilung, ob eine Mehr- oder eine Minderabführung vorliegt, ist dabei immer die handelsrechtliche Gewinnabführung!

Demnach liegt eine Mehrabführung vor, wenn die handelsrechtliche Gewinnabführung den Steuerbilanzgewinn übersteigt. Gründe hierfür können bspw. sein:

  • die steuerliche Bildung von Rücklagen, bspw. nach § 6b EStG, und
  • steuerliche Sonderabschreibungen.

Eine Minderabführung ist hingegen gegeben, wenn die handelsrechtliche Gewinnabführung geringer ist als der Steuerbilanzgewinn. Gründe hierfür können bspw. sein:

  • Einstellungen in gesetzliche Rücklagen und
  • Verlustverrechnungen nach § 301 AktG.

Abweichungen aufgrund von Ansatz- und Bewertungsunterschieden, bspw. durch den Ansatz von Drohverlustrückstellungen oder höheren handelsrechtlichen Abschreibungen.

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Beispiel

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Zur Minderabführung:

Die Alkoholproduktions-GmbH ist Organgesellschaft der Getränke Produktions- GmbH. Sie erzielt im Jahr 00 einen Jahresüberschuss von 2 Millionen €. Es wird entschieden, dass 200.000 € in die Gewinnrücklagen einzustellen sind.

Aufgrund der Einstellung in die Gewinnrücklage kommt es zu einer Gewinnabführung der Alkoholproduktions-GmbH an die Getränke Produktions- GmbH von 1,8 Millionen €.

Für die Steuerbilanz wird auf Basis des Jahresüberschusses vor Steuern und Rücklagen ein Gewinn von 2 Millionen € ermittelt. Es wird eine Verbindlichkeit in Höhe von 1,8 Million gegenüber dem Organträger ausgewiesen. Der Bilanzgewinn beträgt 0 €.  Die Abweichung von 200.000 € stellt eine Minderabführung dar und erhöht bei der Alkoholproduktionsgesellschaft als Organgesellschaft der Getränke Produktions-GmbH das steuerliche Einlagenkonto nach § 27 Abs. 6 KStG. Der Organträger hat einen aktiven Ausgleichsposten zur Organbeteiligung nach § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG zu bilden (Recht bis VZ 2021) bzw. den Beteiligungsbuchwert der Alkoholproduktions-GmbH um 200.000 € zu erhöhen (Recht ab VZ 2022).

Beispiel

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Zur Mehrabführung:

Die Alkoholproduktions-GmbH löst ihre Gewinnrücklage im Jahr 03 auf. Die Gewinnrücklagen wird an den Organträger abgeführt. Der sonstige Gewinn aus der Handelsbilanz beträgt 3 Millionen €. Es kommt somit zu einer Abführung von 3.200.000 €. Aus steuerlicher Sicht wird der Gewinn auf Basis des Gewinns von 3 Millionen € ermittelt. Da es keine anderen Sachverhalte gibt, kommt es aus Sicht der Steuerbilanz auch zu einem Gewinn von 3 Millionen €. Die Differenz von 200.000 € stellt eine Mehrabführung dar. Die Mehrabführung gilt nach § 27 Abs. 6 KStG als aus dem steuerlichen Einlagenkonto vorgenommen. Bei der Getränkeproduktions-GmbH ist der aktive Ausgleichsposten erfolgsneutral aufzulösen bzw. der Beteiligungsbuchwert an der Alkoholproduktions-GmbH um 200.000 € zu vermindern, da die Mehrabführung die Umkehr der Minderabführung aus dem vorherigen Beispiel ist.

Das folgende Video, fasst die einführenden Erläuterungen zu den Mehr- und Minderabführungen auch noch einmal verbal zusammen:

Hintergrund

Zweck der Erfassung von steuerlichen Mehr- und Minderabführungen ist es, eine Doppel- bzw. eine Nichtbesteuerung beim Organträger zu vermeiden. So führt eine Abweichung zwischen der handelsrechtlichen Gewinnabführung und dem Steuerbilanzgewinn dazu, dass entweder schon ein höheres Vermögen an den Organträger abgeführt wurde, welches noch nicht (beim Organträger) versteuert wurde (Mehrabführung → hrtl. Gewinnabführung > Steuerbilanzgewinn), oder aber Vermögen bei der Organgesellschaft verblieben ist, das aus steuerlicher Sicht wiederum schon beim Organträger versteuert wurde (Minderabführung → hrtl. Gewinnabführung < Steuerbilanzgewinn).

Um diese Doppel- bzw. Nichtbesteuerung zu vermeiden, werden beim Organträger die Beteiligungsbuchwerte der Organgesellschaft korrigiert. Bis einschl. VZ 2021 erfolgte dies durch die Bildung so genannter steuerlicher aktiver oder passiver Ausgleichsposten (s. dazu auch den Abschnitt zu den Rechtsfolgen beim Organträger – steuerliche Ausgleichsposten), die Korrekturposten der Beteiligungsbuchwerte an den Organgesellschaften darstellen. Ab dem VZ 2022 sind hingegen die Beteiligungsbuchwerte direkt um den Betrag der Mehr- bzw. Minderabführung zu vermindern bzw. zu erhöhen (s. dazu auch den Abschnitt zu den Rechtsfolgen beim Organträger). Werden die Beteiligungen später veräußert, ist der Ausgleichsposten aufzulösen, wodurch in Höhe des Auflösungsbetrags der Gewinn des Organträgers erhöht oder verringert wird, wodurch wiederum der vorherigen Versteuerung bzw. Nichtversteuerung Rechnung getragen wird. Selbigen Effekt hat die Erhöhung bzw. Verminderung des Beteiligungsbuchwert infolge einer Minder- bzw. Mehrabführung.

Beispiel

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Rechtslage bis VZ 2021 – stl. AP

Die M-AG ist Organträger der T-AG. Die Beteiligung an der T-AG wurde mit den ursprünglichen Anschaffungskosten von 950.000 € bei der M-AG bilanziert.

Die handelsrechtliche Gewinnabführung der T-AG betrug im VZ 01 300.000 €, wobei bei der Ermittlung des Abführungsbetrags eine Einstellung in die Gewinnrücklage i.H.v. 50.000 € berücksichtigt wurde. Der Steuerbilanzgewinn betrug hingegen 350.000 €, da die Einstellung in die Rücklage nicht gewinnwirksam erfolgt.

Im Folgejahr 02 verkauft die M-AG die Beteiligung an der T-AG für 1 Mio. €. Die Bilanz der T-AG im VZ 02 sah dabei wie folgt aus:

Aktiva Passiva
Maschinen600.000 €Gez. Kapital50.000 €
BGA300.000 €Kapitalrücklage900.000 €
Bank100.000 €Gewinnrücklage50.000 €

Steuerlich wurde der M-AG im VZ 01 ein Einkommen von 350.000 € zugerechnet und bei ihr versteuert. Tatsächlich/ handelsrechtlich wurde jedoch nur ein Vermögen von 300.000 € an die M-AG abgeführt, ein Reinvermögen von 50.000 € verblieb somit bei der T-AG und erhöhte dementsprechend den Wert der Beteiligung an der T-AG (aufgrund der Einstellung in die GewinnRL beträgt das EKAP der T-AG im VZ 02 1 Mio €), ohne dass sich die Werterhöhung in der Bilanz der M-AG widerspiegelte.

Im VZ 02 erzielte die M-AG durch die Wertsteigerung der Beteiligung einen Veräußerungserlös von 50.000 €,

 VKP1.000.000 €
-Beteiligungsbuchungswert950.000 €
=Veräußerungsgewinn50.000 €

denn der Verkäufer war bereit, 50.000 € für die Werterhöhung durch die Einstellung in die Gewinnrücklage zu bezahlen. 50.000 € wurden somit für einen Betrag gezahlt, der durch die steuerliche Gewinnabführung im VZ 01 bereits bei der M-AG versteuert wurde. Ohne eine Erfassung der Mehr- und Minderabführungen müsste die M-AG also im VZ 01 die 50.000 € der steuerlichen Gewinnabführung versteuern sowie zusätzlich im VZ 02 einen Veräußerungsgewinn von 50.000 €. 

Um bei der Organträgerin nunmehr die doppelte Versteuerung der 50.000 € zu vermeiden, ist bei der M-AG ein aktiver steuerlicher Ausgleichsposten im VZ der Minderabführung zu bilden.

Aktiva01Passiva
    
Beteiligung T-AG950.000  
Akt. Stl.AP50.000  

Im VZ 02 führt die Veräußerung der Beteiligung an der T-AG zu einem Veräußerungsgewinn von 50.000 €, der (unter Berücksichtigung von § 8b KStG) zu versteuern ist.

Allerdings ist zusätzlich der steuerliche Ausgleichsposten aufzulösen. 

Aufwand50.000 €anakt. Stl. Ausgleichsposten50.000 €

Der Aufwand würde grundsätzlich § 8b Abs. 3 S. 3 KStG unterliegen, da aber für die Anwendung von § 8b KStG die Ausgleichsposten mit dem Buchwert der Beteiligung zusammenzufassen sind, beträgt der unter § 8b KStG fallende Betrag 0 €.

Rechtsfolgen bis VZ 2021

Rechtsfolgen beim Organträger – steuerliche Ausgleichsposten

Bildung steuerlicher Ausgleichsposten

Infolge von Mehr- und Minderabführungen sind, wie bereits gelernt, in der Steuerbilanz des Organträgers so genannte steuerliche Ausgleichsposten zu bilden. Die Ausgleichsposten werden in der Steuerbilanz des Organträgers als aktive oder passive Ausgleichsposten gebildet. Nach Auffassung des BFH stellen sie eine steuerliche Bilanzierungshilfe in Form eines steuerbilanziellen Merkpostens dar. Es handelt sich also nicht um ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut, mit der Folge, dass bspw. keine Teilwertabschreibung des Ausgleichpostens vorgenommen werden kann. 

Merke

Hier klicken zum AusklappenIm Fall von Minderabführungen ist beim Organträger ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden.
Minderabführung: hrtl. Gewinnabführung < Steuerbilanzgewinn → akt. Stl. AP

 Im Fall von Mehrabführungen ist beim Organträger hingegen ein passiver Ausgleichsposten zu bilden. 

Mehrabführung: hrtl. Gewinnabführung > Steuerbilanzgewinn → pass. Stl. AP

Durch die Bildung eines aktiven Ausgleichspostens im Falle einer Minderabführung, wird der Betrag der Minderabführung von ihrer Auswirkung her wie eine (verdeckte) Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft behandelt. Durch die Bildung eines passiven Ausgleichspostens im Fall der Mehrabführung, wird die Mehrabführung von ihrer Auswirkung wie eine Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft behandelt. Allerdings stellen die innerorganschaftlichen Mehr- und Minderabführungen keine tatsächlichen Einlagen (i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 8 EStG) bzw. Einlagenrückgewähr i.S.d. § 27 Abs. 1 S. 3 KStG dar!

Der Ausgleichposten ist im Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft zu bilden (§ 14 Abs. 4 S. 1 KStG a.F.). Die Bildung der Ausgleichsposten erfolgt insgesamt erfolgsneutral, R 14.8 Abs. 2 KStR. Hierzu erfolgt innerbilanziell eine erfolgswirksame Erfassung der Ausgleichsposten. Außerbilanziell werden die Erfolgswirkungen sodann durch eine Gegenkorrektur wieder neutralisiert.

Auflösung steuerlicher Ausgleichsposten

Aufzulösen sind die Ausgleichsposten erst, wenn die Beteiligung an der Organgesellschaft veräußert wird (§ 14 Abs. 4 Satz 2 KStG a.F.). Wird hingegen nur der Gewinnabführungsvertrag beendet, erfolgt nach R 14.8 Abs. 1 Satz 4 KStR keine Auflösung des Ausgleichspostens.

Einer Veräußerung stehen grundsätzlich auch ein Tausch, ein tauschähnlicher Vorgang oder eine Veräußerungsfiktion gleich. Auch eine Betriebsaufgabe oder eine Umwandlung der Organgesellschaft führt zu einer Auflösung des Ausgleichspostens. Die verdeckte Einlage der Organbeteiligung in eine andere Kapitalgesellschaft stellt ebenfalls einen veräußerungsgleichen Tatbestand dar.

Während die Bildung der steuerlichen Ausgleichsposten erfolgsneutral erfolgt, ist ihre Auflösung erfolgswirksam vorzunehmen. Denn nur so wird eine Doppel- bzw. Nichtbesteuerung erreicht. Während die Auflösung von aktiven Ausgleichsposten somit zu einem gewinnmindernden Aufwand führt, der den zu hohen Gewinn aus der Veräußerung der Organbeteiligung korrigiert, um eine Mehrfachbesteuerung beim OT zu vermeiden, führt die Auflösung von passiven Ausgleichsposten zu einem steuerpflichtigen Ertrag, der wiederum die zu geringe Gewinn-Versteuerung kompensiert und hierdurch verhindert, dass die vorherige Mehrabführung nicht besteuert wird.

Da Ausgangspunkt für die Auflösung der Ausgleichsposten aber immer die Veräußerung einer Beteiligung ist und die Ausgleichsposten Merkposten zu den Beteiligungen darstellen, sind die Paragrafen § 8b KStG und § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden (vgl. R 14.8 Abs. 3 S. 3 KStR). Dabei sind für die Anwendung des § 8b KStG bzw. §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG der Ausgleichsposten mit dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Buchwert der Organbeteiligung zusammenzufassen. Hierdurch wird der Veräußerungsgewinn aus der Beteiligung insgesamt beim Organträger nach § 14 Abs. 4 S. 4 KStG zu 95% (bei Körperschaften § 8b Abs. 2 und 3 KStG) bzw. 60% (bei natürlichen Personen und Personengesellschaften §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG) steuerfrei gestellt bzw. ein Verlust nicht/ nur zu 60% berücksichtigt. 

Beispiel

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Die Urlaubs-GmbH ist Organträgerin der Strand-GmbH. Die Beteiligung an der Strand-GmbH war bei der Urlaubs-GmbH im VZ 01 mit einem Buchwert von 250.000 € bilanziert. Aufgrund vorangegangener Mehrabführungen bestand darüber hinaus ein passiver Ausgleichposten über 50.000 € für die Strand-GmbH. Die Urlaubs-GmbH veräußerte die Beteiligung an der Strand-GmbH im VZ 01 für 400.000 € an die A-GmbH.

Die Urlaubs-GmbH erzielt aus der Veräußerung der Organschaftsbeteiligung einen Veräußerungsgewinn von 150.000 € (VKP 400.000 € - 250.000 € BW). Darüber hinaus ist der passive Ausgleichsposten erfolgswirksam aufzulösen, was zu einer Einkommenserhöhung von 50.000 € führt.

Für die Frage der Steuerfreiheit des § 8b Abs. 2 und 4 KStG sind allerdings der Buchwert der Beteiligung und der Ausgleichsposten zusammenzufassen. Hieraus ergibt sich für die Steuerbefreiung des § 8b KStG ein Betrag von:

 

 VKP400.000 €
./.Buchwert250.000 €
+passiver Ausgleichsposten50.000 €
=Veräußerungsgewinn i.S.d. § 8b KStG200.000 €

Insgesamt ist also ein Betrag von 200.000 € im Rahmen des § 8b Abs. 2, 4 KStG steuerfrei zu stellen. 

Rechtsfolgen bei der Organgesellschaft 

Bei der Organgesellschaft haben die Mehr- und Minderabführungen wiederum keine Auswirkungen auf das Einkommen. Allerdings sind die Mehr- und Minderabführungen bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos der Organgesellschaft zu berücksichtigen. Hierzu regelt § 27 Abs. 6 S. 1 KStG, dass eine Minderabführung das steuerliche Einlagekonto erhöht, denn von der Auswirkung soll eine Minderabführung quasi wie eine Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft behandelt werden.

Die Mehrabführung führt hingegen bei der Organgesellschaft zu einer Einlagenrückgewähr aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 Abs. 6 S. 2 KStG). Das Einlagekonto wird dabei im Wege eines Direktzugriff vermindert (vgl. § 27 Abs. 6 S. 2 und 27 Abs. 1 S. 2 KStG), d. h., dass das Einlagekonto vor allen anderen Leistungen um den Betrag der Mehrabführung zu vermindern ist. Im Gegensatz zu der üblichen Beurteilung, bei der eine Leistung nur aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgt, wenn die Leistungen den ausschüttbaren Gewinn übersteigen, führt die Mehrabführung als Einlagenrückgewähr somit immer zu einer Verminderung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 S. 2 KStG).

Zusammenfassung 

Die Mehr- und Minderabführungen führen somit zu folgenden Rechtsfolgen, die auch in dem anschließenden Video noch einmal dargestellt werden:

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Rechtsfolgen ab VZ 2022

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.06.2021 (KöMoG) wurde die bisherige Behandlung von Mehr- und Minderabführungen mit der Bildung von steuerlichen Ausgleichsposten beim Organträger durch die so genannte Einlagenlösung abgelöst (§ 14 Abs. 4 KStG n.F.). Die Einlagelösung ist dabei erstmals auf Mehr- und Minderabführungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 erfolgen. Für die Beurteilung des Zeitpunkts der Minder- oder Mehrabführung ist dabei auf das Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft abzustellen, § 34 Abs 6e S. 6 KStG).

Hinweis

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Regelungen zu den Neuregelungen finden Sie in § 14 Abs. 4 KStG n.F., § 34 Abs. 6e KStG und dem BMF-Schreiben v. 29.09.2022, das zu vielen Fragenstellungen die Verwaltungsauffassung darlegt.  

Das folgende Video fasst die Rechtsfolgen der Mehr- und Minderabführungen ab dem VZ 2022 zusammen. Weitergehende Erläuterungen, insbesondere zur steuerlichen Behandlung der Rücklage, werden in den hier folgenden Kapiteln dargestellt und um die Ausführungen im BMF-Schreiben ergänzt.

Rechtsfolgen beim Organträger 

Wie bereits die Erfassung der steuerlichen Ausgleichsposten hat auch die Einlagenlösung insgesamt erfolgsneutral zu erfolgen. Erfolgen seit dem VZ 2022 Minderabführungen der Organgesellschaft an den Organträger, sind diese als eine Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft zu behandeln (§ 14 Abs. 4 S. 1 KStG). Anstelle das ein aktiver steuerlicher Ausgleichposten beim Organträger gebildet wird, ist nunmehr der Beteiligungsbuchwert der Organgesellschaft beim Organträger, entsprechend dem Betrag der Minderabführung, zu erhöhen (§ 14 Abs. 4 S. 3 KStG). Hierzu werden die Beteiligungsbuchwerte innerbilanziell erfolgswirksam erhöht und der sich hieraus ergebende Ertrag außerbilanziell wieder gekürzt.

In organschaftlicher Zeit erfolgte Mehrabführungen der Organgesellschaft sind hingegen wie eine Einlagenrückgewähr der Organgesellschaft an den Organträger zu behandeln. Das bedeutet, dass keine steuerlichen Ausgleichsposten mehr gebildet werden, sondern der Beteiligungsbuchwert der Organgesellschaft um den Betrag der Mehrabführung vermindert wird (§ 14 Abs. 4 S. 2 und 3 KStG). Auch hier erfolgt die Verminderung des Beteiligungsbuchwerts innerbilanziell gewinnwirksam und wird durch eine außerbilanzielle Gegenkorrektur wieder neutralisiert. Wird der Beteiligungsbuchwert durch eine Mehrabführung vermindert, kann er maximal bis zu einem Beteiligungsbuchwert von 0 € vermindert werden. Nur bis zu diesem Betrag (Beteiligungsbuchwert von 0 €) sind Mehrabführungen für den Organträger erfolgsneutrale Vorgänge.

Übersteigen hingegen die Mehrabführungen den Beteiligungsbuchwert (zzgl. etwaiger Beträge aus Minderabführungen des laufenden VZ), führt der übersteigende Teil beim Organträger zu einem veräußerungsähnlichen Ertrag, auf den jedoch die §§ 8b KStG, 3 Nr. 40 und 3c Abs. 2 EStG Anwendung finden. 

Beispiel

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Die A-GmbH ist Organträger der B-GmbH. Die Organschaftsbeteiligung ist bei der A-GmbH mit einem Buchwert von 150.000 € bilanziert. Im VZ 01 kommt es bei der B-GmbH zu einer Minderabführung von 20.000 €. Darüber hinaus wird eine Mehrabführung von 180.000 € realisiert.

Bei der A-GmbH kann als Organträger eine Saldierung der Mehr- und Minderabführung vorgenommen werden. Hierdurch wird der Beteiligungsbuchwert der B-GmbH vorrangig um den Betrag der Minderabführung auf 170.000 € erhöht. Erst im Anschluss ist die Mehrabführung zu berücksichtigen, die zu einer Verminderung des Beteiligungsbuchwerts führt. Der Beteiligungsbuchwert kann maximal auf 0 € reduziert werden. Insoweit ist der Vorgang insgesamt bei der A-GmbH erfolgsneutral. Der übersteigende Betrag der Mehrabführung von 10.000 € stellt hingegen bei der A-GmbH einen veräußerungsähnlichen Ertrag dar, der nach § 8b Abs. 2 KStG außerbilanziell steuerfrei zu stellen ist, aber nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG zu pauschal nichtabziehbaren Betriebsausgaben von 5% führt.

Merke

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Abweichend von der bisherigen Regelung ist die Höhe der Einlage und der Einlagenrückgewähr nicht auf das Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft begrenzt.

Kommt es bei einer Organgesellschaft zu mehreren Tatbeständen, aus denen Mehr- und Minderabführungen resultieren, bspw. Bildung einer Drohverlustrückstellung und steuerlich höhere Abschreibung, können die Minder- und Mehrabführungen je Organbeteiligung beim Organträger miteinander saldiert werden (BMF-Schreiben v. 29.09.2022, Rz. 6). Dabei mindern Mehrabführungen aber erst dann den Beteiligungsbuchwert der Organgesellschaft, wenn die aus den Minderabführungen resultierende Erhöhungen des Buchwerts berücksichtigt wurde.

Übergangsregelung 

Aufgrund des Übergangs zur Einlagelösung sind nach § 34 Abs. 6e S. 7 KStG die am 31.12.2021 bestehenden steuerlichen Ausgleichsposten in dem Wirtschaftsjahr aufzulösen, das nach dem 31.12.2021 endet. Die Ausgleichsposten sind dabei gegen die Beteiligungsbuchwerte aufzulösen, was bedeutet, dass aktive Ausgleichsposten die Beteiligungsbuchwerte der Organgesellschaften erhöhen, passive Ausgleichsposten hingegen die Beteiligungsbuchwerte der Organgesellschaften vermindern.

Übersteigt ein passiver Ausgleichsposten die Summe aus dem aktiven Ausgleichsposten und dem Beteiligungsbuchwert der Organgesellschaft beim Organträger, führt der übersteigende Betrag zu einem veräußerungsähnlichen Ertrag. Der Ertrag unterliegt dabei den Steuerbefreiungen der §§ 3 Nr. 40 lit. a), 3c Abs. 2 EStG und § 8b Abs. 2, 3 S. 1 KStG (§ 34 Abs. 6e S. 13, 14 KStG).

Rücklage

Die Auflösung der passiven Ausgleichsposten kann in den Fällen hohe Steuerzahlungen auslösen, in denen im Laufe der Jahre hohe passive Ausgleichsposten gebildet wurden, die den Beteiligungsbuchwert deutlich übersteigen, da der übersteigende Betrag zu einem veräußerungsähnlichen Ertrag führt. Um die Folgen der zwangsweisen Auflösung abzumildern, kann daher nach § 34 Abs. 6e S. 15 KStG für den veräußerungsähnlichen Ertrag eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden. Die Höhe der Rücklage ist dabei auf die Höhe des veräußerungsähnlichen Ertrags beschränkt, sie kann aber auch in geringerer Höhe gebildet werden. Wird das Wahlrecht dahingehend ausgeübt, dass eine Rücklage gebildet werden soll, muss diese in der ersten Steuerbilanz des Wirtschaftsjahres gebildet werden, das nach dem 31.12.2021 endet. Wird eine Rücklage gebildet, sind die §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 und 8b KStG für den eingestellten Betrag entsprechend nicht mehr anzuwenden.

Die Rücklage ist sodann im Wirtschaftsjahr ihrer Bildung und in den folgenden 9 Jahren zwingend mit jeweils 1/10 ihres Betrags gewinnerhöhend aufzulösen. Der durch die Auflösung entstehende Betrag unterliegt wiederum den Steuerbefreiungen der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 und 8b KStG. Wird die Organschaftsbeteiligung vor Ablauf der 10 Jahre veräußert oder wird ein veräußerungsgleicher Tatbestand realisiert, ist die Rücklage in diesem Zeitpunkt vollständig aufzulösen. Eine teilweise Veräußerung der Organschaftsbeteiligung führt zur anteiligen Auflösung der Rücklage.

Wurden vor dem 31.12.2021 steuerliche Ausgleichsposten gebildet und war der Organträger nicht zu 100% an der Organgesellschaft beteiligt, sind die steuerlichen Ausgleichsposten vor der Umwandlung in den Beteiligungsbuchwert durch Anwendung eines Angleichungsfaktors (auf 100%) zu erhöhen (§ 34 Abs. 6e S. 9 i.d.F. 16.12.2022). Grund dieser Anpassung der steuerlichen Ausgleichsposten ist, dass für die Mehr- und Minderabführungen nur anteilige steuerliche Ausgleichsposten i.H.d. Beteiligungsquote gebildet werden durften, nunmehr Mehr- und Minderabführungen aber in voller Höhe den Beteiligungsbuchwert erhöhen/ vermindern, unabhängig von der Höhe der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft.

Angleichungsfaktor ist dabei der Kehrwert des durchschnittlichen Beteiligungsanteils des Organträgers, bezogen auf das Nennkapital der Organgesellschaft an den Bilanzstichtagen der letzten fünf Wirtschaftsjahre. Das Produkt aus Angleichungsfaktor und Ausgleichsposten tritt für Zwecke der Umwandlung in den Beteiligungsbuchwert jeweils an die Stelle der noch bestehenden Ausgleichsposten, § 34 Abs. 6e S. 10, 11 KStG i.d.F. 16.12.2022.

Rechtsfolgen bei der Organgesellschaft

Für die Organgesellschaft ergeben sich durch die Neuregelung keinerlei Auswirkungen. Das bedeutet, dass Minderabführungen bei ihr weiterhin zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos führen, Mehrabführungen hingegen dieses im Wege des Direktzugriffs vermindern (§ 27 Abs. 6 S. 1, 2 KStG).

Allerdings ist hierbei zu beachten, dass der Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto zu einem negativen steuerlichen Einlagekonto führen kann. Insoweit kann also ein Ausnahmetatbestand vorliegen, der zum zeitgleichen Vorliegen eines negativen steuerlichen Einlagekontos und eines Sonderausweises führen kann.

Vororganschaftliche Mehr- und Minderabführungen

Die bislang dargestellten Rechtsfolgen wurden alle durch Mehr- und Minderabführungen ausgelöst, die in organschaftlicher Zeit realisiert wurden. Kommt es aber zu Abweichungen zwischen der handelsrechtlichen Gewinnabführung und dem Steuerbilanzgewinn aufgrund eines Sachverhalts, der vor dem steuerlichen Wirksamwerden der Organschaft realisiert wurde, stellen diese Abweichungen so genannte vororganschaftliche Mehr- und Minderabführungen dar.

Die Rechtsfolgen der vororganschaftlichen Mehr- und Minderabführungen werden in § 14 Abs. 3 KStG geregelt und weichen von den Rechtsfolgen der organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen ab. So führen nach § 14 Abs. 3 S. 1 KStG vororganschaftliche Mehrabführungen zu einer Gewinnausschüttung der Organgesellschaft an den Organträger. Die Vorschrift arbeitet dabei mit einer gesetzlichen Fiktion, da tatsächlich kein Mittelzufluss von der Tochter- zur Muttergesellschaft stattfindet. Vororganschaftliche Minderabführungen stellen hingegen eine Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft dar, § 14 Abs. 3 S. 2 KStG.

Merke

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Vororganschaftliche MehrabführungenGewinnausschüttung der Organgesellschaft an den Organträger
Vororganschaftliche MinderabführungenEinlage des Organträgers in die Organgesellschaft

Hintergrund

Die Organschaft bietet Unternehmen das Privileg, Gewinne „ausschüttungsfrei“ durch die Zurechnung des Organeinkommens von der Organgesellschaft an den Organträger abzuführen, mit der Folge, dass keine Ausschüttungsbesteuerung beim Organträger vorgenommen wird. Die Ausschüttungsfreiheit soll aber nur solchen Gewinnen zu Teil werden, die die Organgesellschaft während des Bestehens der Organschaft erwirtschaftet hat. Aufgrund dessen wird zwischen den organschaftlichen und den vororganschaftlichen Mehr- und Minderabführungen unterschieden. So kommt es in Folge einer vororganschaftlichen Mehrabführung dazu, dass handelsrechtlich Gewinne an den Organträger abgeführt werden, die steuerlich bereits zu einem Zeitpunkt vor Beginn der Organschaft erzielt und von der Organgesellschaft versteuert wurden. Ohne Organschaft könnten diese Gewinne nur im Wege einer Ausschüttung an die Muttergesellschaft weitergeleitet werden. Aufgrund dessen sollen diese Gewinne auch nicht durch das Eingehen einer Organschaft zu einem späteren Zeitpunkt dem Privileg der Ausschüttungsfreiheit unterliegen, sondern weiterhin nur im Wege der Ausschüttung an die Muttergesellschaft (den Organträger) abgeführt werden können. Um dies zu erreichen, regelt § 14 Abs. 3 S. 1 KStG, dass vororganschaftliche Mehrabführungen zu einer Gewinnausschüttung der Organgesellschaft an den Organträger führen.

Vororganschaftliche Minderabführungen sind hingegen als fiktive Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft zu behandeln. So bekommt der Organträger während des Bestehens der Organschaft einen steuerlich höheren Gewinn der Organgesellschaft zugerechnet, aufgrund dessen, dass die Organgesellschaft vor dem Bestehen der Organschaft geringere Gewinne versteuern musste (bspw., weil in vororganschaftlicher Zeit höhere Abschreibungen in Anspruch genommen wurden). Zudem impliziert eine vororganschaftliche Minderabführung, dass dem Organträger tatsächlich (handelsrechtlich) geringeres Vermögen als der steuerbilanzielle Gewinn zugeflossen ist.

Mit der fiktiven Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft und der hieraus resultierenden Erhöhung des Buchwerts der Organgesellschaft wird nunmehr erreicht, dass der Organträger letztlich (bei Veräußerung der Beteiligung) nicht die Gewinne der Organgesellschaft versteuern muss, die ihm aufgrund geringerer Gewinne der Organgesellschaft in vororganschaftlicher Zeit zugerechnet wurden; somit letztlich also keine Gewinne versteuern muss, die ihm tatsächlich nie zugeflossen sind.

Begriff der vororganschaftlichen Mehr- und Minderabführung 

Vororganschaftliche Mehr- und Minderabführungen liegen immer dann vor, wenn die Abweichung zwischen handelsrechtlicher Gewinnabführung und Steuerbilanzgewinn ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben. Vororganschaftlich ist dabei immer der Zeitraum vor Wirksamwerden der Organschaft. Für die Beurteilung, ob eine Mehr- oder Minderabführung ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit hat, ist auf den einzelnen Sachverhalt abzustellen, der die Mehr- oder Minderabführung auslöst. Als Hilfestellung kann hierfür die Frage gestellt werden: Ist die/ eine erstmalige Buchung (in vororganschaftlicher Zeit) Grund dafür, dass die handelsrechtliche Gewinnabführung während des Bestehens von dem Steuerbilanzgewinn abweicht?

Beispiel

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Die T-AG ist die 100%-ige Tochtergesellschaft der M-AG. Mit Wirkung zum 01.01.01 schließen die beiden Gesellschaften einen Gewinnabführungsbetrag. Der Verlustvortrag i.S.d. § 301 AktG der T-AG belief sich zum 31.12.00 ebenso wie der nach § 10d EStG festgestellte Verlustvortrag auf 50.000 €. Der Handels- und der Steuerbilanzgewinn der T-AG betrug zum 31.12.01 100.000 €.

Handelsrechtlich ist der Höchstbetrag der Gewinnabführung nach § 301 AktG zu ermitteln. Hiernach ist vorrangig vor der Gewinnausschüttung eine Verlustverrechnung nach § 301 AktG vorzunehmen, so dass die handelsrechtliche Gewinnabführung der T-AG 50.000 € beträgt. Der Steuerbilanzgewinn der T-AG beträgt hingegen 100.000 €. Es kommt mithin also zu einer Minderabführung der T-AG an die M-AG. Da die Ursache für die Minderabführung aber Verluste der T-AG sind, die in vororganschaftlicher Zeit entstanden sind, ist auch die Minderabführung als eine vororganschaftliche Minderabführung der T-AG an die M-AG zu beurteilen.

Weitere Gründe für vororganschaftliche Mehr- oder Minderabführungen können bspw. sein:

  • Eine Organgesellschaft löst eine in vororganschaftlicher Zeit gebildete Gewinnrücklage auf.
  • Geschäftsvorfälle, die sich in der Handels- und Steuerbilanz in unterschiedlichen Zeiträumen auswirken, bspw. eine steuerlich höhere Inanspruchnahme von AfA-Beträgen in vororganschaftlicher Zeit, in Folge derer in organschaftlicher Zeit die steuerliche AfA geringer ist als die handelsrechtliche Abschreibung und umgekehrt.
  • Eine Drohverlustrückstellung die von der Organgesellschaft in vororganschaftlicher Zeit gebildet wurde und während des Bestehens der Organschaft aufgelöst wird.
  • Umstrukturierungen etc…

Rechtsfolgen der vororganschaftlichen Mehrabführungen

Rechtsfolgen bei der Organgesellschaft

Vororganschaftliche Mehrabführungen führen zu einer fiktiven Gewinnausschüttung der Organgesellschaft an den Organträger. Der Teil des Gewinns, der sich in Handels- und Steuerbilanz entspricht, wird also an den Organträger im Rahmen der Organschaft abgeführt. Der Teil der handelsrechtlichen Gewinnabführung, der den steuerbilanziellen Gewinn übersteigt, wird dann in einem zweiten Schritt zusätzlich an den Organträger ausgeschüttet.

Die Ausschüttung der Mehrabführung erfolgt dabei nach den „üblichen“ Regeln der Ausschüttung. Das bedeutet, dass zunächst der ausschüttbare Gewinn ermittelt werden muss. Wird der ausschüttbare Gewinn durch den Betrag der Mehrabführung überschritten, kommt es insoweit zu einer Einlagenrückgewähr, für die das steuerliche Einlagenkonto als verwendet gilt und für die eine entsprechende Steuerbescheinigung auszustellen ist (§ 27 Abs. 5 S. 2 KStG). Da es zu einer fiktiven Gewinnausschüttung kommt, ist für diese (ggf.) auch Kapitalertragsteuer einzubehalten (§ 44 Abs. 7 EStG). Die Organgesellschaft muss diese als Schuldnerin der Kapitalerträge ans Finanzamt abführen. Die Kapitalertragsteuer entsteht mit Feststellung der Handelsbilanz der Organgesellschaft oder alternativ nach Ablauf von 8 Monaten des Wirtschaftsjahres. Eine Anrechnung ist im Wirtschaftsjahr des Entstehens der vororganschaftlichen Mehrabführung möglich.

Rechtsfolgen beim Organträger

Auch beim Organträger löst die vororganschaftliche Mehrabführung die bekannten Rechtsfolgen aus. Das bedeutet, dass die Gewinnausschüttung nach den üblichen Vorschriften des §§ 8b KStG, 3 Nr. 40 EStG steuerfrei gestellt werden kann. Sofern es neben dem Organträger auch außenstehende Gesellschafter gibt, hat die vororganschaftliche Mehrabführung für diese keinerlei Auswirkung.

Rechtsfolgen der vororganschaftlichen Minderabführung

Rechtsfolgen bei der Organgesellschaft

Vororganschaftliche Minderabführungen führen zu einer Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft. Die Fiktion führt also dazu, dass die Organgesellschaft gedanklich den höheren steuerbilanziellen Gewinn an den Organträger abgeführt hat und dieser anschließend den Betrag der Minderabführung – also den Teil des Steuerbilanzgewinns, der die handelsrechtliche Gewinnabführung übersteigt – wieder in die Organgesellschaft eingelegt hat. Aufgrund der Einlage ist das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft gem. § 27 Abs. 1 S. 2, 3 KStG zu erhöhen.    

Rechtsfolgen beim Organträger

Beim Organträger ist infolge der Einlage in die Organgesellschaft hingegen der Buchwert der Beteiligung an der Organgesellschaft zu erhöhen. Nach h.M., hat der Vorgang insgesamt einkommensneutral zu erfolgen, da es sich um eine Einlage handelt. Wird also der Buchwert der Organbeteiligung erfolgswirksam erhöht, hat außerbilanziell eine Gegenkorrektur zu erfolgen. Der steuerlich höhere Gewinn wird beim Organträger sodann durch Zurechnung des (steuerlich höheren Einkommens) der Organgesellschaft erfasst.

Tarifbegünstigungen bei der Organgesellschaft

Tarifbestimmungen, die bei der Veranlagung der Organgesellschaft zur Anwendung kommen könnten, können beim Organträger nach § 19 KStG nur berücksichtigt werden, wenn er die Voraussetzungen auch selbst erfüllt (vgl. R. 19 Abs. 1 KStR).