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Körperschaftsteuer (Vertiefung)

Liquidation von Körperschaften

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Rechtliche Grundlagen

Als Liquidation von Unternehmen wird in der Regel ihre freiwillige und planmäßige Beendigung bezeichnet. Zu unterscheiden sind mindestens drei Phasen, in denen sich die Beendigung vollzieht:

  • Auflösung
  • Auseinandersetzung 
  • Löschung

In der Auflösungsphase ist die bis dahin werbende Gesellschaft fortan eine Gesellschaft "in Liquidation" bzw. "in Abwicklung".

In der Phase der Auseinandersetzung findet gewissermaßen die materielle Liquidation des Vermögens in einem gesellschaftsrechtlich geregelten Verfahren statt. Das Ziel dieses Verfahrens besteht darin, alle Vermögenswerte in liquide Mittel umzuwandeln, die Gläubiger zu befriedigen und einen ggf. verbleibenden Restbetrag unter den Anteilseignern zu verteilen.

Nach Beendigung der Auseinandersetzung bzw. (materiellen) Liquidation sind die Liquidatoren verpflichtet, das Erlöschen der Firma und den Schluss der Liquidation zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Bei der Kapitalgesellschaft wirkt die Löschung konstitutiv.

Ermittlung und Besteuerung des Liquidationsergebnisses

Video: Liquidation von Körperschaften

Allgemeines

Die folgende Abbildung gibt eine Übersicht über den Abwicklungs- bzw. Liquidationszeitraum.

Nach § 11 KStG ist bei der Liquidation der unbeschränkt körperschaftssteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft eine besondere Gewinnermittlung vorzunehmen. Hierdurch wird sichergestellt, dass während des Bestehens der Körperschaft noch nicht verwirklichte Tatbestände der Besteuerung durch die Körperschaftsteuer unterworfen werden. Körperschaften, die nicht unter den Anwendungsbereich des § 11 KStG fallen, werden nach den Vorschriften des § 16 EStG behandelt. Die Rechtsfähigkeit der Körperschaft bleibt während der Liquidation erhalten. Die Liquidation heißt, dass alle schwebenden Geschäfte, die Einziehung von Forderungen, Veräußerung von Vermögensgegenständen, der Ausgleich von Verbindlichkeiten etc.  betrieben wird und schließlich das verbleibende Vermögen auf die Gesellschafter verteilt wird.  Die Körperschaftssteuerpflicht endet mit dem Abschluss der Liquidation (R 11 Abs. 2 KStR). Es ist jedoch zu beachten, dass zuvor ein Sperrjahr zu warten ist. Die Löschung der Gesellschaft wird mit der Handelsregistereintragung wirksam und führt zur Beendigung der Rechte von Geschäftsführer und Liquidator. Der Besteuerungszeitraum der Liquidation ist der Abwicklungszeitraum, der drei Jahre nicht überschreiten soll. Er stellt kein Wirtschaftsjahr dar. Nach drei Jahren kann eine zwischen Veranlagung durchgeführt werden. Der Beschluss der Liquidation ermöglicht die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres, das kein Bestandteil des Abwicklungszeitraums ist (Vgl. R 11 Abs. 1 Satz 3-6 KStR).

Kommt es zu einer Liquidation, führt dies zu folgenden Auswirkungen beim Anteilseigner.

Bemessungsgrundlage

Die Bemessungsgrundlage für den Abwicklungszeitraum ist der Abwicklungsgewinn. Er stellt den Unterschied zwischen dem Vermögen zu Anfang der Abwicklung und zu Ende der Abwicklung dar. Der Abwicklungsgewinn inkludiert somit alle Gewinne aus der Auflösung stiller Reserven und aus der Weiterführung während der Liquidation.

Der Abwicklungsgewinn ist für folgenden Besteuerungszeitraum zu ermitteln.

Das Abwicklungsanfangsvermögen stellt gemäß § 11 Abs. 4 KStG das Betriebsvermögen bei der Bewertung mit Buchwerten zum Ende des Wirtschaftsjahres, das dem Auflösungsbeschluss vorangeht, dar. Gewinne, die im Abwicklungszeitraum ausgeschüttet werden, aber vorherigen Wirtschaftsjahren zuzurechnen sind, kürzen das Abwicklungsanfangsvermögen.

Das Abwicklungsendvermögen ist das zu verteilende Vermögen, das mit dem gemeinen Wert bewertet wird. Steuerfreie Vermögensmehrungen, die während des Abwicklungszeitraums zugeflossen sind, sind vom Abwicklungsendvermögen abzuziehen. Eigene Anteile dürfen den Auflösungsgewinn nicht mindern. Gewinnausschüttungen sind während der Abwicklung nicht möglich. Sie werden immer als Liquidationsraten behandelt und dem Endvermögen zugerechnet. Es gibt auch keine verdeckten Gewinnausschüttungen.

Der Abwicklungsgewinn wird durch Abzug des steuerlichen Abwicklungsanfangsvermögen vom steuerlichen Abwicklungsendvermögen ermittelt. Hiervon werden nicht abziehbare Aufwendungen im Sinne des § 9 KStG abgezogen und nicht abziehbare Aufwendungen im Sinne des § 10 KStG und verdeckte Vermögensverteilungen hinzugerechnet. Das Ergebnis ist das Abwicklungseinkommen nach § 11 Abs. 6 KStG.

Es folgt ein Schema zur Berechnung des Abwicklungsgewinnes bzw. des Abwicklungsverlustes. Dies ist zunächst sehr allgemein und anschließend detaillierter gefasst.

Verluste aus vorangegangenen Veranlagungszeiträumen können gemäß § 10d EStG berücksichtigt werden.

Liquidationsraten sind Auszahlungen an die Gesellschafter, die keine Rückzahlungen von Nennkapital darstellen und auch nicht aus dem steuerlichen Einlagenkonto stammen. Sie werden bei den Anteilseignern als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst. Die Besteuerung erfolgt in Abhängigkeit von der Rechtsform und ob die Anteile im Betriebsvermögen oder Privatvermögen gehalten werden.

Rückzahlungen von Nennkapital und aus dem steuerlichen Einlagenkonto bei Anteilen im Privatvermögen werden als Veräußerungsgewinn oder Verlust nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG behandelt. Der Erlös ist das zurückgezahlte Kapital, ohne den Anteil der unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fällt.  Bei Anteilen im Betriebsvermögen ist nach den allgemeinen Vorschriften für Kapitaleinkünfte im Betriebsvermögen zu verfahren (§ 8b KStG, § 3 Nr. 40 lit. a, § 3c Abs. 2 EStG).

Bei der Rückzahlung des Kapitals müssen die Auswirkungen auf den Sonderausweis und das steuerliche Einlagenkonto bedacht werden. Es gelten alle anderen Eigenkapitalbestandteile als vor dem Nennkapital als ausbezahlt. Die Vermögensverteilung stellt eine Leistung nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG dar, soweit sie nicht aus dem Nennkapital geleistet wird. Bei Abschlagszahlungen auf den Liquidationsüberschuss ist für die Anwendung des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG der ausschüttbare Gewinn des Wirtschaftsjahres, das der Leistung vorangeht maßgeblich. Bei Schlussauskehrungen ist auf den ausschüttbaren Gewinn nach Steuerbilanz abzuzielen, der sich für den Zeitpunkt vor der Auskehrung ergeben hat. Es handelt sich um das Eigenkapital der Liquidationsschlussbilanz. Im Falle der Rückzahlung von Nennkapital ist zunächst der Sonderausweis zu kürzen. Soweit die Rückzahlung aus dem Sonderausweis erfolgt, stellt dies eine Gewinnausschüttung dar. Wenn die Rückzahlung den Sonderausweis übersteigt, erfolgt eine Zuschreibung auf das steuerliche Einlagenkonto. Der Überhang ist soweit dann vom steuerlichen Einlagenkonto abzuziehen, sofern es auf den eingezahlten Teil des Nennkapitals entfällt (§ 28 Abs. 2 Satz 3 KStG).

Steuerliche Folgen für den Anteilseigner

Wird eine Kapitalgesellschaft liquidiert, muss für Zwecke der Besteuerung ihrer Anteilseigner zunächst danach differenziert werden, ob es sich bei den Zuflüssen, die diese erhalten, um Kapitalerträge einerseits oder um Kapitalrückzahlungen andererseits handelt. 

Kapitalrückzahlungen liegen dabei insoweit vor, als dass sie entweder aus dem steuerlichen Einlagekonto stammen oder eine Rückzahlung von Nennkapital darstellen.

Bei den die vorstehenden Kapitalrückzahlungen übersteigenden Betrags des Liquidationserlöses handelt es sich um vormals nicht ausgeschüttete, thesaurierte Gewinne und damit Kapitalerträge.

Anteilseigner ist natürliche Person

Anteile im Privatvermögen

Die an den Anteilseigner geleisteten Liquidationsraten (Schlussauskehrung) unterliegen der Abgeltungsteuer bzw sind im Teileinkünfteverfahren nach § 20 (1) Nr. 2 EStG iVm § 3 Nr. 40 Bu. e EStG § 3c EStG zu besteuern.

Gewinnausschüttungen während des Liquidationszeitraums unterliegen der Abgeltungsteuer bzw sind nach dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Bu. d EStG iVm § 3c EStG und § 20 (1) Nr. 1 EStG zu besteuern.

Anteile im Betriebsvermögen

Die Liquidationsraten sind als Betriebseinnahmen nach dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Bu. e EStG iVm § 3c EStG und § 20 (1) Nr. 2 und (3) EStG zu besteuern.

Gewinnausschüttungen während des Liquidationszeitraums sind als Betriebseinnahmen nach dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Bu. d EStG iVm § 3c EStG und § 20 (1) Nr. 1 iVm (3) EStG zu besteuern.

Anteilseigner ist Kapitalgesellschaft

Die Besteuerung des Liquidationserlöses richtet sich nach § 8b KStG . Danach bleibt ein Auflösungsgewinn bei der Ermittlung des Einkommens regelmäßig außer Ansatz. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang jedoch die 5 %-Fiktion des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG . Ein Auflösungsverlust darf nicht steuermindernd berücksichtigt werden.

In Höhe der Kapitalerträge erzielt die Gesellschaft Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. 2 EStG , die im Ergebnis zu 95 % steuerfrei sind. Dies gilt dann nicht, wenn ihre Beteiligungsquote zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % beträgt (sog. Streubesitzanteile). In diesem Fall unterliegen die Bezüge der vollen Steuerpflicht.