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Körperschaftsteuer (Vertiefung)

Liquidation von Körperschaften

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Liquidation von Körperschaften

Einführung

Eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 KStG unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft kann grundsätzlich nicht „einfach“ wie ein Einzelunternehmen beendet werden. Vielmehr wird die Gesellschaft für ihre Beendigung liquidiert und hat hierfür mehrere Phasen zu durchlaufen.

Als Liquidation von Unternehmen wird in der Regel ihre freiwillige und planmäßige Beendigung bezeichnet. Zu unterscheiden sind mindestens drei Phasen, in denen sich die Beendigung vollzieht:

  • Auflösung,
  • Auseinandersetzung/ Abwicklung und
  • Löschung.

Die erste Phase, die die Gesellschaft durchlaufen muss, ist die sog. Auflösungsphase. In der Auflösungsphase ist die bis dahin werbende Gesellschaft fortan eine Gesellschaft "in Liquidation" bzw. "in Abwicklung", deren Gesellschaftszweck nunmehr auf ihre Abwicklung ausgerichtet ist. Die Änderung und Kennzeichnung als Gesellschaft „i.L.“ bzw. „i.A.“ sind im Handelsregister einzutragen.

In der Phase der Auseinandersetzung findet die materielle Liquidation des Vermögens in einem gesellschaftsrechtlich geregelten Verfahren statt. Das Ziel dieses Verfahrens besteht darin, alle Vermögenswerte in liquide Mittel umzuwandeln, die Gläubiger zu befriedigen und einen ggf. verbleibenden Restbetrag unter den Anteilseignern zu verteilen. Diese Phase ist die steuerlich relevante Phase der Liquidation, denn in ihr werden die stillen Reserven, die während des Bestehens der Gesellschaft gebildet wurden, aufgedeckt. Um sämtliche stillen Reserven und die in der Abwicklungsphase erwirtschafteten Gewinne steuerlich zu erfassen, sind, abweichend von den allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungs- und Besteuerungsregeln, die in diesen Phasen entstehenden Abwicklungsgewinne mittels einer gesonderten Gewinnermittlungsvorschrift nach § 11 KStG zu ermitteln und einer Schlussbesteuerung zu unterwerfen.  

Nach Beendigung der Auseinandersetzung bzw. (materiellen) Liquidation sind die Liquidatoren verpflichtet, das Erlöschen der Firma und den Schluss der Liquidation zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Bei der Kapitalgesellschaft wirkt die Löschung konstitutiv.

Zivilrechtliche Grundlagen

Auflösung

Auflösungsgründe

Die Auflösung einer Kapitalgesellschaft kann auf verschiedene Gründe zurückzuführen sein. Grundsätzlich geben die Einzelvorschriften Gründe vor, die zur Auflösung einer Gesellschaft führen können. Dies sind insbesondere § 60 GmbHG, § 262 AktG, Art. 63 SE-VO und §§ 79- 97 GenG. Während bei der AG die Auflösungsgründe jedoch abschließend im AktG festgelegt sind, können bei der GmbH weitere Auflösungsgründe in der Satzung festgelegt werden. Die Hauptanwendungsfälle der Auflösung sind dabei

  • Auflösung der Gesellschaft durch Ablauf der im Gesellschaftsvertrag bestimmten Zeit,
  • Auflösung der Gesellschaft durch Beschluss der Gesellschafter,
  • Auflösung der Gesellschaft durch Eröffnung eines Insolvenzverfahrens,
  • Auflösung der Gesellschaft mit Beschluss, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird,
  • Auflösung der Gesellschaft durch Urteil eines Verwaltungsgerichts oder Entscheidung einer Verwaltungsbehörde und
  • Auflösung der Gesellschaft durch Verfügung des Registergerichts.

Rechtsfolgen der Auflösung

Die Auflösung bzw. der Auflösungsgrund stellen keinen Rechtsakt dar, der automatisch zur Beendigung der Gesellschaft führt. Die Gesellschaft besteht vielmehr so lange, wie sie über Vermögen verfügt. Das bedeutet auch, dass die von der Gesellschaft abgeschlossenen Verträge weiterlaufen. Allerdings ändert sich mit der Auflösung ihr Gesellschaftszweck. Dieser stellt nunmehr lediglich auf die Liquidation der Gesellschaft ab und nicht mehr auf den bisherigen Gesellschaftszweck. Mit der Auflösung wird die Gesellschaf nunmehr von ihrem Abwickler bzw. Liquidator vertreten. Darüber hinaus hat sie den Zusatz „i.L.“ (in Liquidation) bzw. „i.A.“ (in Abwicklung) in ihren Firmennamen aufzunehmen. Die Auflösung ist im Handelsregister anzumelden und bekanntzumachen. 

Abwicklung bzw. Liquidation

Wie bereits zuvor erläutert, besteht die Abwicklungsphase der Kapitalgesellschaft aus der Beendigung der laufenden Geschäfte der Gesellschaft, der Eintreibung der ausstehenden Forderungen, der Umwandlung der bestehenden Vermögenswerte in liquide Mittel und in der Befriedigung der Gläubiger. All diese Tätigkeiten sind Aufgabe des ernannten Liquidators/ Abwicklers. Neue Geschäfte dürfen von der Gesellschaft „i.L.“ grundsätzlich aber nur noch eingegangen werden, wenn diese für die Abwicklung erforderlich sind. Die h.M. legt die Vorschrift jedoch dahingehend aus, dass der Liquidator den Betrieb der Gesellschaft zunächst weiterführen kann, da hierdurch das Ergebnis und das zu verteilende Restvermögen der Gesellschaft maximiert werden können.   

Beendigung der Gesellschaft

Die Gesellschaft ist beendet, wenn die Liquidation der Gesellschaft abgeschlossen ist. Das bedeutet, dass alle laufenden Geschäfte der Gesellschaft i.L. beendet wurden, sämtliche Gläubiger befriedigt und das verbleibende Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschüttet wurde. Die Verteilung des Restvermögens darf dabei erst erfolgen, wenn sämtliche Schulden beglichen wurden. Darüber hinaus ist ein so genanntes Sperrjahr einzuhalten, so dass das Restvermögen erst nach Ablauf dieses Sperrjahres verteilt werden darf, sofern die Gesellschaft nicht vermögenslos ist. Ist die Liquidation beendet, ist der Schluss der Liquidation von den Liquidatoren im Handelsregister anzumelden, wodurch die Gesellschaft (grundsätzlich) zu löschen ist.

Liquidationsbesteuerung, § 11 KStG

Einführung

Abweichend von den allgemeinen Gewinnermittlungs- und Besteuerungsregelungen regelt § 11 KStG als lex specialis die Besteuerung von Gesellschaften, die sich nach der Auflösung im Liquidations- bzw. Abwicklungszeitraum befinden. Durch die Sondervorschrift soll sichergestellt werden, dass die im Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht erwirtschafteten und nicht versteuerten stillen Reserven sowie die im Abwicklungszeitraum erwirtschafteten Gewinne steuerlich erfasst werden, bevor die Steuerpflicht der Gesellschaft mit dem Abschluss der Liquidation (R 11 Abs. 2 KStR) endet.

Tatbestandsvoraussetzungen

Objektive Tatbestandsvoraussetzungen 

Voraussetzung für die Liquidationsbesteuerung ist nach § 11 Abs. 1 S. 1 KStG, dass die Gesellschaft sowohl aufgelöst als auch abgewickelt wird. Beide Voraussetzungen müssen also kumulativ erfüllt sein. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass Gesellschaften, die nur aufgelöst, aber nicht abgewickelt werden, der normalen Besteuerung nach §§ 7, 8 KStG und nicht der Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG unterliegen. Gleiches gilt im Fall der sog. stillen Abwicklung, d.h. wenn die Gesellschaft abgewickelt wird, ohne dass vorher ihre Auflösung erfolgte.  

Subjektive Tatbestandsvoraussetzungen 

Von der Liquidationsbesteuerung werden nach § 11 Abs. 1 S. 1 KStG alle unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 KStG erfasst, also:

  • Kapitalgesellschaften,
  • Genossenschaften und
  • Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit.

Kapitalgesellschaften können dabei alle nach inländischem Recht gegründete Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, KGaA), die Europäische Gesellschaft (SE) sowie nach ausländischem Recht gegründete Kapitalgesellschaften sein, die nach dem Rechtstypenvergleich einer inländischen Kapitalgesellschaft entsprechen und ihren Sitz im Inland haben.

Körperschaften, die nicht unter den Anwendungsbereich des § 11 KStG fallen, werden nach den Vorschriften des § 16 EStG behandelt.

Besteuerungszeitraum

Grundsätzlich umfasst der Besteuerungszeitraum einer Gesellschaft ein Wirtschaftsjahr (§ 4a EStG). Abweichend hiervon regelt § 11 KStG jedoch, dass im Fall der Liquidation der gesamte Abwicklungszeitraum der Gesellschaft den Besteuerungszeitraum für die Liquidation darstellt. Dies ist grundsätzlich der handelsrechtliche Abwicklungszeitraum, also der Zeitraum zwischen dem Auflösungsbeschluss und dem Ende der Abwicklung. Allerdings soll dieser Zeitraum gem. § 11 Abs. 1 S. 2 KStG jedoch regelmäßig nicht mehr als drei Jahre (= 36 Monate und nicht 3 Wirtschaftsjahre) übersteigen. Wird der Zeitraum überschritten, liegt es im Ermessen der Finanzverwaltung, eine Zwischenveranlagung durchzuführen. Hierdurch soll vermieden werden, dass Steuerzahlungen durch eine Ausdehnung der Abwicklung ungerechtfertigt hinausgezögert werden.

Beginn des Abwicklungszeitraums 

Der Abwicklungszeitraum beginnt mit der Auflösung der Gesellschaft. In den meisten Fällen ist dies der Tag des Auflösungsbeschlusses, wenn dort kein anderer Zeitpunkt bestimmt wird (R 11 Abs. 1 S. 1 KStR).  Liegt der Auflösungszeitpunkt innerhalb eines Wirtschaftsjahres, so ist nach BFH-Rechtsprechung bis zu diesem Zeitpunkt ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden, das nicht in die Besteuerung des Abwicklungszeitraum einzubeziehen ist. Entgegen dieser Rechtsprechung hat die Finanzverwaltung jedoch eine Billigkeitsregelung erlassen, nach welcher für die Gesellschaft – außer im Fall der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens – ein Wahlrecht eingeräumt wird, ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden oder nicht (R 11 Abs. 1 S. 3 KStR). Wird von der Gesellschaft ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet, so gilt auch hier, dass das Rumpfwirtschaftsjahr nicht in den Abwicklungszeitraum einzubeziehen ist.

Ende des Abwicklungszeitraums 

Der Besteuerungszeitraum der Abwicklung endet mit der Verteilung des Restvermögens der Gesellschaft. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass nach den zivilrechtlichen Vorgaben dieses Vermögen erst nach Ablauf eines sog. Sperrjahres an die Gesellschafter ausgeschüttet werden darf (§ 272 AktG, § 73 GmbHG). Das Sperrjahr beginnt mit der Auflösung der Gesellschaft und endet ein Jahr nach der Ausgabe des Gesellschafterblattes, in dem die Aufforderung an die Gläubiger bekannt gemacht wurde – es kann also regelmäßig auch länger als ein Jahr sein.

Die Steuerpflicht endet mit dem Abschluss der Liquidation. Hierzu gehört auch der Ablauf des Sperrjahres. Das gilt auch, wenn die Kapitalgesellschaft schon vor Ablauf des Sperrjahres ihr Gesellschaftsvermögen vollständig ausgeschüttet hat (R 11 Abs. 2 S. 1-3). Die Löschung der Gesellschaft aus dem Handelsregister hat für die Besteuerung keine Bedeutung.

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Längerer Abwicklungszeitraum

Zieht sich der Abwicklungszeitraum länger als drei Jahre und wird aufgrund dessen von der Finanzverwaltung nach Ablauf des Drei-Jahres-Zeitraums eine Veranlagung durchgeführt, wird fortan (nach in der Literatur umstrittener Meinung) kein erneuter 3-Jahres-Zeitraum für die Veranlagung/ Besteuerung zugrunde gelegt. Vielmehr wird die Veranlagungen wieder auf ein Jahr begrenzt (vgl. R 11 Abs. 1 S. 7 KStR).

Hinweis

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Strittig ist, ob diese nach dem Drei-Jahres-Zeitraum durchgeführte „Zwischenveranlagung“ nur eine Zwischenveranlagung oder einen eigenen Besteuerungszeitraum darstellen. Die h.M. in der Literatur geht davon aus, dass der gesamte Abwicklungszeitraum einen eigenen Besteuerungszeitraum darstellt. Daher sollen alle Veranlagungen innerhalb des Drei-Jahres-Zeitraums Zwischenveranlagungen darstellen, die nach Abschluss des Abwicklungszeitraums in einer abschließenden, die Zwischenveranlagungen ersetzenden, Veranlagung zusammenzufassen sind.

Die Finanzverwaltung und andere Teile der Literatur gehen hingegen davon aus, dass im Fall von Zwischenveranlagungen der Abwicklungszeitraum in mehrere Besteuerungszeiträume eingeteilt wird. Nach dem Drei-Jahres-Zeitraum fängt somit ein neuer Besteuerungszeitraum an. Als Folge hieraus ist lediglich für den letzten Zeitraum die Gewinnermittlung nach den Vorgaben des § 11 Abs. 2 KStG vorzunehmen, die vorangegangenen Veranlagungen werden nach den allgemeinen Besteuerungsregeln vorgenommen (R 11 Abs. 3 KStR).

Liquidationsbesteuerung, § 11 KStG

Einführung

Der Abwicklungsgewinn ist nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 KStG zu ermitteln. Dieser gibt einen speziellen Betriebsvermögensvergleich vor, indem das Abwicklungsendvermögen dem Abwicklungsanfangsvermögen gegenüberzustellen ist. Der hierdurch ermittelte Unterschiedsbetrag soll sämtliche stillen Reserven aufdecken, so dass diese im Rahmen der Schlussbesteuerung steuerlich erfasst werden. Folge dessen ist auch, dass laut BFH-Rechtsprechung zur Erfassung sämtlicher stiller Reserven die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz außer Kraft gesetzt wird, weil § 11 KStG als lex specialis den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschrift vorgeht. Grundsätzlich ergibt sich hierbei das folgende Ermittlungsschema:

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Wie das maßgebliche Abwicklungsend- bzw. Abwicklungsanfangsvermögen zu ermitteln ist, wird wiederum § 11 in den Absätzen 3 und 4 vorgegeben.

Darüber hinaus regelt Absatz 6, dass im Übrigen die sonst geltenden Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden sind.

Abwicklungs-Anfangsvermögen

Das Abwicklungsanfangsvermögen stellt gemäß § 11 Abs. 4 S. 1 KStG das Betriebsvermögen dar, welches zum Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres der Körperschaftsteuer zugrunde gelegt wurde. Es umfasst also alle Wirtschaftsgüter und Schulden mit den Buchwerten zum Ende des Wirtschaftsjahres, das dem Auflösungsbeschluss vorangegangen ist. Erfolgte die Auflösung innerhalb eines Wirtschaftsjahres und wurde das Rumpfwirtschaftsjahr nicht mit in den Abwicklungszeitraum einbezogen, werden konsequenterweise alle Wirtschaftsgüter und Schulden mit den Buchwerten der Schlussbilanz des Rumpfwirtschaftsjahres erfasst.

Das so ermittelte Betriebsvermögen ist gegebenenfalls um zwei Positionen zu korrigieren:

  1. Von der Körperschaft gehaltenen eigene Anteile
  2. Ausschüttungen für vorangegangene Jahre.

Eigene Anteile

Hält die Gesellschaft eigene Anteile, gehen diese mit der Liquidation denklogisch unter, können dementsprechend nicht im Rahmen der Liquidation veräußert oder im Rahmen der Schlussverteilung verteilt werden. Hinsichtlich der Erfassung der eigenen Anteile ist daher wie folgt zu differenzieren:

Seit dem BilMoG sind selbst gehaltene Anteile nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften nicht zu aktivieren (vgl. § 272 Abs. 1a HGB). Dementsprechend sind diese auch nicht im Anfangsvermögen enthalten.

Vor Einführung des BilMoG gehörten die Anteile hingegen zum Betriebsvermögen und gingen mit der Beendigung der Gesellschaft unter. Werden Anteile jedoch noch nach dem alten Recht ausgewiesen, darf der hieraus entstehende Verlust nicht den Abwicklungsgewinn beeinflussen, da es sich um einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang handelt. Daher sind die Anteile in diesen Fällen 

  • aus dem Anfangsvermögen auszuscheiden oder
  • dem Abwicklungsgewinn hinzuzurechnen, um den Abwicklungsgewinn nicht durch einen Buchverlust zu vermindern.

Ausschüttungen

Werden im Abwicklungszeitraum Gewinne aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren durch offene Gewinnausschüttungen ausgeschüttet, ist das Abwicklungs-Anfangsvermögen um den Betrag der Gewinnausschüttungen zu vermindern (§ 11 Abs. 4 S. 3 KStG). Zurückzuführen ist die Kürzung des Anfangsvermögens darauf, dass die Gewinnausschüttung andernfalls den Abwicklungsgewinn vermindern würde, eine Einkommensverwendung aber grundsätzlich den Gewinn nicht beeinflussen darf (§ 8 Abs. 3 S. 1 KStG). So würde der Unterschiedsbetrag zwischen Abwicklungs-Endvermögen und Abwicklungs-Anfangsvermögen dadurch vermindert, dass der Betrag der Gewinnausschüttung zwar noch im Anfangs- aber nicht mehr im Endvermögen enthalten ist. Durch die Kürzung des Abwicklungs-Anfangsvermögens um den Betrag der Gewinnausschüttung wird also rechnerisch dasselbe Ergebnis erzielt, wie wenn die Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 S. 1 KStG den Gewinn nicht beeinflussen würde.

Hinweis

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Zwar können Gewinne vorangegangener Wirtschaftsjahre auch nach Beginn der Abwicklung durch einen Gewinnverteilungsbeschluss im Abwicklungszeitraum „formal“ ausgeschüttet werden. Die tatsächliche Verteilung dieser Ausschüttungen darf allerdings erst nach Ablauf des Sperrjahres vorgenommen werden. 

Unterlassene Veranlagung

Wurde für das – dem Abwicklungszeitraum vorangegangene – Wirtschaftsjahr keine Veranlagung durchgeführt, ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das im Fall einer Veranlagung nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisen gewesen wäre (§ 11 Abs. 4 S. 2 KStG). Die Anwendungsbereiche dieser Vorschrift sollten sehr überschaubar sein. Vorstellbar ist eine wegen Geringfügigkeit unterbliebene Festsetzung nach § 156 Abs. 2 AO oder eine fehlende Festsetzung aufgrund des Eintritts der Festsetzungsverjährung.

Abwicklungs-Endvermögen 

Das Abwicklungsendvermögen besteht aus dem zu verteilenden Vermögen, also allen Wirtschaftsgütern und Verbindlichkeiten, die nach Befriedigung der Gläubiger, der Einziehung der Forderungen und der etwaigen Veräußerung übriger Wirtschaftsgüter, verbleiben.

Es ist mit dem gemeinen Wert i.S.d. §§ 9 ff. BewG zu bewerten. Die Bewertung hat dabei auf den Zeitpunkt der Schlussverteilung bzw. auf den Stichtag der Schlussbilanz zu erfolgen. Werden bis zur abschließenden Veranlagung wertaufhellende Tatsachen bekannt, sind diese bei der Bewertung des Abwicklungs-Endvermögens ebenfalls zu berücksichtigen.

Geldvermögen, Wirtschaftsgüter und Forderungen sind ebenso wie immaterielle Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert nach § 9 BewG bei der Bewertung des Abwicklungsendvermögens zu berücksichtigen. Selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, die dem Bilanzierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG unterlagen, werden hingegen nur berücksichtigt, wenn sie in irgendeiner Form im Rahmen der Schlussverteilung verteilt wurden, d. h. an Dritte veräußert oder an Gesellschafter ausgekehrt wurden.

Demzufolge ist auch ein entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener Geschäfts- und Firmenwert anzusetzen, wenn dieser im Rahmen der Liquidation veräußert oder ausgekehrt wird. Geht der Geschäfts- und Firmenwert hingegen aufgrund der Liquidation der Gesellschaft unter, ist er mit Null Euro zu bewerten.

Das Abwicklungs-Endvermögen ist darüber hinaus um steuerfreie Vermögensmehrungen, die während des Abwicklungszeitraums zugeflossen sind, zu vermindern (§ 11 Abs. 3 KStG). Erfasst werden hiervon also bspw. nach DBA-Regelungen steuerfreie Vermögensmehrungen oder steuerfreie Beteiligungsgewinne i.S.d. § 8b KStG. Die Reglung ist deklaratorisch, da andernfalls § 11 Abs. 6 KStG ein entsprechendes Vorgehen regeln würde. Hiernach sind die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften auch im Rahmen der Liquidationsbesteuerung anzuwenden. Das bedeutet, dass das Abwicklungs-Endvermögen auch um Gesellschafts- und mitgliedschaftsrechtlich veranlasste Vermögensmehrungen, insbesondere also um (verdeckte) Einlagen nach den Vorgaben des § 8 Abs. 3 S. 3-6 KStG, zu vermindern sind.

Gewinnausschüttungen sind prinzipiell während der Abwicklung nicht möglich.

Regelmäßig werden aber bereits während des Liquidationszeitraums Vorschüsse auf das Abwicklungsergebnis – ggf. auch als Sachzuwendungen – in Form von Liquidationsraten an die Gesellschafter oder diese nahestehende Personen gezahlt. Neben den offenen Liquidationsvorschüssen gibt es auch verdeckte Zuwendungen, die als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zu definieren gewesen wären, wenn sie vor Beginn der Liquidation geleistet worden wären. Sämtliche Liquidationsvorschüsse gehören als zu verteilendes Vermögen zum Abwicklungs-Endvermögen, weshalb das tatsächlich noch vorhandene Vermögen um etwaige Zwischenzahlungen zu erhöhen ist.

Hieraus ergibt sich somit folgendes Ermittlungsschema für die Ermittlung des Abwicklungs-Endvermögen: 

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Abwicklungsgewinn  

Wie zuvor dargestellt wird der Abwicklungsgewinn im Wesentlichen durch die Gegenüberstellung des Abwicklungsend- und des Abwicklungsanfangsvermögen ermittelt. Gem. § 11 Abs. 6 KStG sind dabei die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden, soweit die Absätze 1- 5 keine anderweitigen Regelungen vorgeben.

Das bedeutet, dass die Regelungen der §§ 9, 10 KStG anzuwenden sind, also bspw. auch die nicht abziehbaren Betriebsausgaben (bspw. der §§ 4 Abs. 5 EStG, 4h EStG i.V.m. 8a KStG sowie 10 KStG) den Abwicklungsgewinn nicht vermindern dürfen. Ferner sind die Regelungen des § 10d EStG über den Verlustabzug anzuwenden. Für einen möglichen Verlustabzug ergibt sich somit Folgendes:

Innerhalb des Abwicklungszeitraums erfolgt ein automatischer Verlustausgleich dadurch, dass mehrere Wirtschaftsjahre zusammengefasst werden. Darüber hinaus kann ein periodenübergreifender Verlustausgleich nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 10d EStG erfolgen. Es kann also einerseits ein Verlustrücktrag des Abwicklungsverlusts in Veranlagungszeiträume erfolgen, die dem Abwicklungszeitraum vorangegangen sind. Darüber hinaus kann aber auch im Rahmen der Mindestbesteuerung ein Verlustvortrag aus der Zeit vor der Abwicklung in den Abwicklungszeitraum vorgenommen werden. Der Sockelbetrag der Mindestbesteuerung i.S.d. § 10d Abs. 2 EStG wird dabei – unabhängig davon, wie viele Wirtschaftsjahre der Abwicklungszeitraum erfasst – nur einmal für diesen gewährt.

Insgesamt ergibt sich somit folgendes Ermittlungsschema:

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Steuerliche Folgen der Liquidation

Das Vermögen, das von der Körperschaft nicht im Rahmen der Abwicklung veräußert wurde, wird im Rahmen der Vermögensverteilung an die Gesellschafter ausgekehrt. Abhängig vom bestehenden Restvermögen der Gesellschaft kann dabei, neben dem Nennkapital, (weiteres) eingezahltes Kapital der Gesellschafter (steuerliches Einlagekonto) oder von der Gesellschaft thesaurierte Gewinne an die Anteilseigner ausgekehrt werden. Bei der Gesellschaft hat die Schlussverteilung demzufolge insbesondere Auswirkungen auf ein mögliches steuerliches Einlagekonto oder einen bestehenden Sonderausweis. Abhängig davon, welches Vermögen ausgekehrt wird – Steuerliches Einlagekonto, Nennkapital, sonstiges Vermögen – ergeben sich wiederum Rechtsfolgen für die Besteuerung bei den Anteilseignern.

Hinweis

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Für dieses Kapitel sollten das steuerliche Einlagekonto und der Sonderausweis aus dem vorangegangenen Kapitel bekannt sein.

Steuerliche Folgen für die Kapitalgesellschaft 

Wird das Vermögen der Kapitalgesellschaft verteilt, gilt das übrige Eigenkapital der Kapitalgesellschaft als vor dem Nennkapital ausgezahlt (vgl. BMF-Schreiben v. 26.08.2003, Rz. 12).

Auskehrung des übrigen Nennkapitals

Soweit nicht das Nennkapital der Gesellschaft ausgekehrt wird, stellt die Vermögensverteilung gem. Rz. 13 des BMF-Schreibens v. 26.08.2003 eine Leistung i.S.d. § 27 Abs. 1 S. 3 KStG dar. Demzufolge hat nach § 27 Abs. 1 S. 3 KStG eine Ermittlung zu erfolgen, ob die Leistungen der Vermögensverteilung aus dem steuerlichen Einlagekonto gezahlt werden oder ob es sich um eine Rückzahlung des ausschüttbaren Gewinns handelt.

Für die Ermittlung ist dabei wie folgt zu unterscheiden:

  • wurden die Leistungen als Abschlagszahlungen auf den Liquidationserlös geleistet, ist auf den ausschüttbaren Gewinn zum Schluss des der Leistungen vorangegangenen Besteuerungszeitraum bzw. Wirtschaftsjahr abzustellen,
  • wurden die Leistungen hingegen im Rahmen der Schlussauskehrung geleistet, ist auf den ausschüttbaren Gewinn nach Steuerbilanz abzuzielen, der sich für den Zeitpunkt vor der Auskehrung ergeben hat.

Auskehrung des Nennkapitals

Soweit das Nennkapital im Rahmen der Schlussverteilung ausgekehrt wird, ist wie folgt zu verfahren:

  • Besteht ein Sonderausweis, ist dieser nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG zu verringern. Der maßgebliche Bestand des Sonderausweises richtet sich wie beim Bestand des steuerlichen Einlagekontos danach, ob es sich um eine Abschlagszahlung oder eine Zahlung im Rahmen der Schlussauskehrung handelt.
  • Übersteigt die Nennkapitalrückzahlung hingegen den Bestand des Sonderausweises (Nennkapital > als Sonderausweis), ist in Höhe des übersteigenden Betrags das steuerliche Einlagekonto zu erhöhen und in einem nächsten Schritt wieder zu verringern (§ 28 Abs. 2 S. 1 HS. 2 und S. 3 HS. 2 KStG) (vgl. BMF v. 26.08.2003, Rz. 15 und Abschnitt zur Verwendungsreihenfolge – Sonderausweis, stl. Einlagekonto).

Beispiel

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Die Sommer-Sonnen GmbH i.L. wurde zum 31.07.00 beendet. Im Rahmen der Schlussauskehrung wurde dabei ein Restvermögen von 240.000 € an die Gesellschafter verteilt. Das Nennkapital der Sommer-Sonnen GmbH belief sich laut Liquidationsschlussbilanz auf 50.000 €, wobei ein Sonderausweis i.H.v. 15.000 € bestand.

In Höhe von 190.000 € (240.000 € - 50.000 € Nennkapital) erfolgt eine Leistung i.S.d. § 27 Abs. 1 S. 3 KStG. Mangels Bestandes eines steuerlichen Einlagekontos beläuft sich der ausschüttbare Gewinn konsequenterweise auf 190.000 €, weshalb die Zahlung in dieser Höhe bei den Anteilseignern zu steuerpflichtigen Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG führt (s. den folgenden Abschnitt).

Darüber hinaus erfolgt eine Auszahlung des Nennkapitals. Hierbei ist zu beachten, dass bei der Auskehrung des Nennkapitals nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG vorrangig eine Verrechnung mit dem Sonderausweis zu erfolgen hat. I.H.v. 15.000 € liegt somit eine Zahlung aus dem Sonderausweis vor, die bei den Anteilseignern zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG führen.

In Höhe des Betrags des Nennkapitals, der den Bestand des Sonderausweises übersteigt, also i.H.v. 35.000 €, ist nach § 28 Abs. 2 S. 1 HS. 2 und S. 3 KStG das steuerliche Einlagekonto zu erhöhen und in einem nächsten Schritt mit der Auszahlung wieder zu verringern. Insoweit liegt also eine nicht steuerbare Kapitalrückzahlung bei den Anteilseignern i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG vor.

Rechtsfolgen für den Anteilseigner

Wie zuvor dargestellt, muss im Rahmen der Liquidation einer Kapitalgesellschaft stringent danach differenziert werden, ob es sich bei den Zuflüssen an die Anteilseigner um Kapitalerträge einerseits oder um Einlagenrückgewähr andererseits handelt.

Eine Einlagenrückgewähr liegt dabei insoweit vor, wie eine Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto oder eine Rückzahlung von Nennkapital erfolgt. Übersteigt der Betrag der Schlussauskehrung die vorstehenden Kapitalrückzahlungen (Nennkapital + Bestand des steuerlichen Einlagekontos), handelt es sich um vormals nicht ausgeschüttete, thesaurierte Gewinne und damit um Kapitalerträge.

Die Behandlung bei den Anteilseignern ist nunmehr wiederum davon abhängig, wer die Anteile an der Kapitalgesellschaft wo hält:

Anteilseigner ist eine natürliche Person, Anteile werden im Privatvermögen gehalten 

Ausschüttungen für Vorjahre

Werden an den Anteilseigner nach der Auflösung einer Kapitalgesellschaft Bezüge, die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital oder aus Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bestehen, ausgezahlt – also Gewinnausschüttungen von in den Vorjahren thesaurierten Gewinnen – führen diese bei den Anteilseignern zu Kapitalerträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG.

Rückzahlungen von Beträgen aus dem Sonderausweis

Wies der Sonderausweis einen Bestand aus, ist dieser im Rahmen der Restverteilung zu verringern und hierdurch an die Anteilseigner auszukehren. Die Rückzahlung des Nennkapitals, das auf den Sonderausweis entfällt, gilt nach § 28 Abs. 2 S. 2 KStG als Gewinnausschüttung und führt bei den Anteilseignern zu Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG.

Sowohl die Ausschüttungen für Vorjahre als auch die Rückzahlung von Beträgen aus dem Sonderausweis unterliegen grundsätzlich der Abgeltungssteuer, vgl. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Auf Antrag können sie dem Teileinkünfteverfahren nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 lit. e EStG und § 3c EStG unterworfen werden.

Rückzahlung von Nennkapital oder Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto

Soweit im Rahmen der Liquidation Nennkapital oder Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto zurückgezahlt werden, führt die Rückzahlung zu einem Vorgang i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG und gilt damit als Veräußerungsvorgang i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG.

Anteilseigner ist eine natürliche Person, Anteile werden im Betriebsvermögen gehalten 

Ausschüttungen für Vorjahre und Rückzahlungen von Beträgen aus dem Sonderausweis

Werden an den Anteilseigner nach der Auflösung einer Kapitalgesellschaft Bezüge, die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital oder aus Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bestehen, – also Gewinnausschüttungen für in den Vorjahren thesaurierte Gewinne – sowie Beträge aus dem Sonderausweis ausgezahlt, führen diese zu Beteiligungserträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 bzw. S. 2 i.V.m. Abs. 8 EStG. Diese unterliegen nach § 3 Nr. 40 lit. e, S. 2 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG dem Teileinkünfteverfahren.

Rückzahlung von Nennkapital oder Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto

Soweit im Rahmen der Liquidation Nennkapital oder Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto zurückgezahlt werden, vermindert die Rückzahlung die Anschaffungskosten der Beteiligung. Abhängig davon, ob die Kapitalrückzahlung geringer oder höher ist als der Beteiligungsbuchwert, entsteht ein steuerpflichtiger Ertrag oder Aufwand:

 

Merke

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Ertrag:Kapitalrückzahlung > Beteiligungsbuchwert
Aufwand:Kapitalrückzahlung < Beteiligungsbuchwert

Sowohl der Ertrag als auch der Aufwand unterliegen dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 lit. a EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG.

Anteilseigner ist eine Kapitalgesellschaft

Ist der Anteilseigner eine Kapitalgesellschaft, gelten dieselben Grundsätze wie für Anteile, die im Betriebsvermögen gehalten werden, mit der Besonderheit einer etwaigen Steuerbefreiung nach den Vorgaben des § 8b KStG.

Ausschüttungen für Vorjahre und Rückzahlungen von Beträgen aus dem Sonderausweis

Werden an die Kapitalgesellschaft als Anteilseigner nach der Auflösung einer Kapitalgesellschaft Bezüge, die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital oder aus Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto bestehen – also Gewinnausschüttungen für in den Vorjahren thesaurierte Gewinne – sowie Beträge aus dem Sonderausweis ausgezahlt, führen diese zu Beteiligungserträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 bzw. S. 2 i.V.m. Abs. 8 EStG i.V.m. § 8 Abs. 2 KStG. Diese Bezüge unterliegen regelmäßig im Ergebnis einer Steuerfreiheit von 95 % nach § 8b Abs. 1, 5 KStG. Das gilt jedoch nicht, wenn ihre Beteiligungsquote zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % beträgt (sog. Streubesitzanteile). In diesem Fall unterliegen die Bezüge der vollen Steuerpflicht, § 8b Abs. 4 KStG.

Rückzahlung von Nennkapital oder Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto

Soweit im Rahmen der Liquidation Nennkapital oder Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto zurückgezahlt werden, vermindert die Rückzahlung die Anschaffungskosten der Beteiligung. Abhängig davon, ob die Kapitalrückzahlung geringer oder höher ist als der Beteiligungsbuchwert, entsteht ein steuerpflichtiger Ertrag oder Aufwand:

 

Merke

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Ertrag:Kapitalrückzahlung > Beteiligungsbuchwert
Aufwand:Kapitalrückzahlung < Beteiligungsbuchwert

Ein durch die Kapitalrückzahlung entstehender Ertrag ist nach § 8b Abs. 2 KStG zu 100% steuerfrei. Allerdings gelten nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG aber 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben.

Unterschreitet die Kapitalrückzahlung hingegen den Beteiligungsbuchwert und entsteht hierdurch ein Auflösungsverlust, ist dieser nach § 8b Abs. 3 KStG nicht abzugsfähig.

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