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Umsatzsteuer bei der verdeckten Gewinnausschüttung
Einführung
Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist [und] sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG auswirkt […], R 8.5 Abs. 1 KStR. Regelmäßig erfolgt also eine Zuwendung von der Gesellschaft an den Gesellschafter. Neben den bekannten Rechtsfolgen bei der Kapitalgesellschaft und den Anteilseignern (vgl. Grundlagenskript zur Körperschaftssteuer, verdeckte Gewinnausschüttungen) kann die vGA dabei auch umsatzsteuerliche Rechtsfolgen auslösen. Denn unentgeltliche Lieferungen und sonstige Leistungen stellen gemäß § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 UStG bzw. § 3 Abs. 9a UStG umsatzsteuerpflichtige Vorgänge dar, weshalb verbilligte/ unentgeltliche Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter ebenfalls entsprechende Rechtsfolgen auslösen können.
Unentgeltliche Lieferung und sonstige Leistung
Steuerbare Entnahmen oder Verwendungen liegen nur dann vor, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit Umsatzsteuer belastet waren und der Unternehmer eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug hatte. Ist dies der Fall und erfolgte eine unentgeltliche Lieferung von der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter, stellt die Zuwendung eine Leistung i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar. Die Bemessungsgrundlage bei der Überlassung von Gegenständen ist dabei nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 UStG der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten des Gegenstands oder eines vergleichbaren Gegenstands. Mangelt es an einem Einkaufspreis, können auch die Selbstkosten zum Zeitpunkt des Umsatzes herangezogen werden.
Erbringt die Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter hingegen unentgeltliche sonstige Leistungen, liegt insoweit ein umsatzsteuerlicher Vorgang i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG vor. Bestand für die Ausgaben, die bei der Ausführung der Leistung entstanden sind, eine Vorsteuerabzugsberechtigung, stellen die entstandenen Ausgaben gleichzeitig die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der hieraus entstehenden Umsatzsteuer dar (vgl. § 10 Abs. 4 Nr. 2 und 3 UStG).
Verbilligte Lieferungen und sonstige Leistungen
Werden Leistungen von der Gesellschaft an den Gesellschafter zwar nicht unentgeltlich, aber verbilligt erbracht, führt der Leistungsaustausch grundsätzlich zu einem umsatzsteuerbaren Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die Bemessungsgrundlage für die hieraus entstehende Umsatzsteuer ist dabei grundsätzlich das vereinbarte Entgelt. Da die Leistung aber verbilligt von der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter erbracht wurde, ist für die Umsatzbesteuerung zu prüfen, ob die Mindestbemessungsgrundlage der § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG i. V. m. § 10 Abs. 4 UStG für die Ermittlung der Umsatzsteuer zugrunde zu legen ist. Die Mindestbemessungsgrundlage ist dabei der Wert für unentgeltliche Leistungen nach § 10 Abs. 4 UStG. Unterschreitet das Entgelt ohne USt die Mindestbemessungsgrundlage, ist diese für die Ermittlung der Umsatzsteuer zugrunde zu legen. Übersteigt das vereinbarte Entgelt hingegen die Mindestbemessungsgrundlage, stellt das Entgelt die maßgebliche Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 KStG dar.
Folgen
Führt die vGA zu einem umsatzsteuerbaren Vorgang i.S.d. §§ 1, 3 UStG, ist die Gesellschaft als Steuerschuldner dazu verpflichtet, die Umsatzsteuer abzuführen. In Höhe der Umsatzsteuerverpflichtung entsteht ihr hierdurch ein Aufwand. Die Umsatzsteuer ist dabei grundsätzlich nach § 10 Nr. 2 KStG nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Insoweit müsste also eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG vorgenommen werden. Allerdings erfolgt die Hinzurechnung der vGA mit dem gemeinen Wert/ der erzielbaren Vergütung, also mit dem Bruttowert, d. h. inkl. Umsatzsteuer. Eine erneute Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG würde somit zu einer ungerechtfertigten, doppelten Hinzurechnung führen.
Aufgrund dessen hat eine Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG zu unterbleiben (vgl. R 8.6 KStR).
Beispiel
Die Sonnenschein-GmbH handelt mit Garten- und Outdoor Zubehör. Im Rahmen seiner eigenen Gartenrenovierung nimmt der Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer Günther Gras eines Abends nach Ladenschluss eine Outdoor-Lounge mit zu sich nach Hause. Die Lounge wird durch die Sonnenschein GmbH üblicherweise für einen Verkaufspreis von 5.000 € zzgl. 950 € veräußert. Die Sonnenschein-GmbH selbst erwirbt die Lounge im Großhandel für einen Preis von 3.000 € zzgl. 570 € USt.
Lösung:
Die Sonnenschein-GmbH wendet die Lounge unentgeltlich ihrem Gesellschafter Günther Gras zu. Die Zuwendung steht nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG einer Lieferung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gleich, da die Zuwendung nicht aus unternehmerischen Gründen erfolgte. Infolgedessen entsteht Umsatzsteuer, deren Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1, S. 2 UStG zu bestimmen ist. Als Bemessungsgrundlage ist hiernach der Einkaufspreis zzgl. Nebenkosten zugrunde zu legen. Die Umsatzsteuer beträgt somit 3.000 € x 19% = 570 € USt.
Die Sonnenschein-GmbH hat den Vorgang umsatzsteuerlich innerbilanziell wie folgt zu erfassen:
| Aufwand | 570 | an | USt-Verbindlichkeit | 570 |
(Hinweis: Nach Inventur ist der Abgang der Lounge darüber hinaus wie folgt zu erfassen):
| Warenbestands- veränderung | 3.000 | an | Waren | 3.000 |
Innerbilanziell wurde somit ein Aufwand von 3.570 € erfasst.
Für die Körperschaftsteuer-Ermittlung stellt die unentgeltliche Zuwendung hingegen eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Die Bewertung der verhinderten Vermögensmehrung hat mit dem gemeinen Wert und damit mit dem üblichen Verkaufspreis von 5.950 € zu erfolgen.
Damit hat außerbilanziell nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG eine Hinzurechnung der vGA mit einem Wert von 5.950 € zu erfolgen. Eine zusätzliche Hinzurechnung der entstandenen Umsatzsteuer nach § 10 Nr. 2 KStG erfolgt nicht, da die Umsatzsteuer andernfalls doppelt erfasst würde (R 8.6 KStH).
Hinweis
Das vorstehende Beispiel zeigt nach Auffassung der Autoren die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung. Teilweise wird in der Literatur (s. Lang/Klingbiehl in Dötsch/Pung/Möhlenbrock) jedoch auch die Auffassung vertreten, dass die Hinzurechnung der vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG auf den Wert der verhinderten Vermögensmehrung zzgl. der tatsächlichen Vermögensminderung begrenzt ist, weshalb sich im Fall der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage eine geringere Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ergeben kann:
Vorstehend würde sich für die Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG also folgende Ermittlung geben:
| Gemeiner Wert der Lounge | 5.950 € | |
| ./. | darin enthaltene Umsatzsteuer | 950 € |
| + | tatsächliche Umsatzsteuer-Zahllast | 570 € |
| Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG somit | 5.570 € | |
Hinweis: Beim Gesellschafter ist die vGA hingegen auch nach dieser Auffassung mit einem Wert von 5.950 € zu erfassen.
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Die Sonnenschein-GmbH handelt mit Garten- und Outdoor Zubehör. Für seine Gartenrenovierung erwirbt Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer Günther Gras von der Sonnenschein-GmbH Outdoor-Lampen für einen Preis von 1.190 € (inkl. USt). Die Sonnenschein-GmbH hatte diese wiederum für 500 € zzgl. USt erworben. Der übliche Verkaufspreis liegt bei 1.428 € brutto.
Lösung:
Da Günther Gras die Outdoor-Lampen (aus gesellschaftlichen Gründen) vergünstigt von der Sonnenschein-GmbH erwerben konnte, ermittelt sich der Wert der vGA aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert der Lampen (1.428 €) und dem von Günther Gras gezahlten Entgelt (1.190 €). Die vGA beläuft sich somit auf 238 €.
Umsatzsteuerlich handelt es sich grds. um eine Lieferung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, deren Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG zu bestimmen ist. Die vergünstigte Veräußerung führt nicht zur Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 UStG, da der zugrunde zu legende Einkaufspreis der Lampen i.H.v. 500 € das gezahlte Entgelt von 1.190 € unterschreitet.
Für die Sonnenschein-GmbH ergeben sich somit folgende Konsequenzen:
| Bank | 1.190 | an | Umsatzerlöse | 1.000 |
| USt | 190 | |||
| WBVÄ | 500 | an | Ware | 500 |
(= Wareneinsatz der Sonnenschein-GmbH, i.d.R. ermittelt durch Inventur)
Außerbilanzielle Hinzurechnung i.H.d. verhinderten Vermögensmehrung
| § 8 Abs. 3 S. 2 KStG: | 238 € |
