Verdeckten Gewinnausschüttung in der Körperschaftsteuer

Umsatzsteuer bei der verdeckten Gewinnausschüttung

Einführung

Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist [und] sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG auswirkt […], R 8.5 Abs. 1 KStR. Regelmäßig erfolgt also eine Zuwendung von der Gesellschaft an den Gesellschafter. Neben den bekannten Rechtsfolgen bei der Kapitalgesellschaft und den Anteilseignern (vgl. Grundlagenskript zur Körperschaftsteuer, verdeckte Gewinnausschüttungen) kann die vGA dabei auch umsatzsteuerliche Rechtsfolgen auslösen. Denn unentgeltliche Lieferungen und sonstige Leistungen werden nach § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 UStG bzw. § 3 Abs. 9a UStG einer Lieferung bzw. sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt und sind damit steuerbar, weshalb verbilligte/unentgeltliche Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter ebenfalls entsprechende Rechtsfolgen auslösen können.

Unentgeltliche Lieferung und sonstige Leistung

Steuerbare Entnahmen oder Verwendungen liegen nur dann vor, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit Umsatzsteuer belastet waren und der Unternehmer eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug hatte (§ 3 Abs. 1b S. 2, Abs. 9a Nr. 1 UStG). Ist dies der Fall und erfolgte eine unentgeltliche Lieferung von der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter, stellt die Zuwendung eine Leistung i.S.d. § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 UStG dar. Die Bemessungsgrundlage bei der unentgeltlichen Zuwendung (Lieferung) von Gegenständen ist dabei nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes. Mangelt es an einem Einkaufspreis, sind die Selbstkosten zum Zeitpunkt des Umsatzes heranzuziehen.

Erbringt die Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter hingegen unentgeltliche sonstige Leistungen, liegt insoweit ein umsatzsteuerlicher Vorgang i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG vor. Bestand für die Ausgaben, die bei der Ausführung der Leistung entstanden sind, eine Vorsteuerabzugsberechtigung, stellen die entstandenen Ausgaben gleichzeitig die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der hieraus entstehenden Umsatzsteuer dar (vgl. § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 und 3 UStG).

Verbilligte Lieferungen und sonstige Leistungen

Werden Leistungen von der Gesellschaft an den Gesellschafter zwar nicht unentgeltlich, aber verbilligt erbracht, führt der Leistungsaustausch grundsätzlich zu einem umsatzsteuerbaren Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die Bemessungsgrundlage für die hieraus entstehende Umsatzsteuer ist dabei grundsätzlich das vereinbarte Entgelt. Da die Leistung aber verbilligt von der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter erbracht wurde, ist für die Umsatzbesteuerung zu prüfen, ob die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG für die Ermittlung der Umsatzsteuer zugrunde zu legen ist. Die Mindestbemessungsgrundlage ist dabei der Wert für unentgeltliche Leistungen nach § 10 Abs. 4 UStG. Unterschreitet das Entgelt ohne USt die Mindestbemessungsgrundlage, ist diese für die Ermittlung der Umsatzsteuer zugrunde zu legen. Übersteigt das vereinbarte Entgelt hingegen die Mindestbemessungsgrundlage, stellt das Entgelt die maßgebliche Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 S. 1 UStG dar.

Folgen

Führt die vGA zu einem umsatzsteuerbaren Vorgang i.S.d. §§ 1, 3 UStG, ist die Gesellschaft als Steuerschuldner dazu verpflichtet, die Umsatzsteuer abzuführen. In Höhe der Umsatzsteuerverpflichtung entsteht ihr hierdurch ein Aufwand. Die Umsatzsteuer ist dabei grundsätzlich nach § 10 Nr. 2 KStG nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Insoweit müsste also eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG vorgenommen werden. Allerdings erfolgt die Hinzurechnung der vGA mit dem gemeinen Wert/der erzielbaren Vergütung, also mit dem Bruttowert, d.h. inkl. Umsatzsteuer. Eine erneute Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG würde somit zu einer ungerechtfertigten, doppelten Hinzurechnung führen. 

Aufgrund dessen hat eine Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG zu unterbleiben (vgl. R 8.6 KStR 2022).