Verlustabzug bei Körperschaften (§§ 8c und 8d KStG)

Verlustabzug bei Körperschaften, § 8c KStG

Einführung

Körperschaften haben in der Vergangenheit eine große Rolle bei der Nutzung von Verlusten durch unterschiedliche Personengruppen gespielt. Häufig war es das Ziel, eine sogenannte Verlustgesellschaft aufzubauen, um dann durch einen Anteilseignerwechsel die Verluste einer anderen Personengruppe zugänglich zu machen. Um Missbräuche durch die Verschiebung von nicht genutzten Verlusten und die Möglichkeit des Handels mit Verlustvorträgen zu vermeiden, wurde im VZ 2008 § 8c KStG eingeführt, nach dem Verlust-(vorträge) der Körperschaft, in Abhängigkeit von Veränderungen, bei den Anteilseignern der Körperschaft, untergehen können.

§ 8c KStG führt damit zu einer Durchbrechung des Trennungsprinzips bei Kapitalgesellschaften, indem für die Besteuerung der Kapitalgesellschaft nicht mehr nur die Ebene der Gesellschaft betrachtet wird, sondern auch Veränderungen auf Ebene der Anteilseigner einen maßgeblichen Einfluss auf die Besteuerung der Kapitalgesellschaft haben können.

Die nachfolgenden Abschnitte behandeln daher den Verlustuntergang im Rahmen von Anteilseignerwechseln bei Körperschaften nach § 8c KStG. Dabei wurde die Vorschrift des § 8c KStG im Laufe der Zeit immer wieder überarbeitet und teilweise weitgehend geändert.

Allgemeines

In den Anwendungsbereich des § 8c KStG fallen alle unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, wenn sie im Inland veranlagt werden. Nicht von § 8c KStG erfasst werden hingegen beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, deren Steuer lediglich durch einen abgeltenden Quellensteuerabzug erhoben wird. Laut BMF-Schreiben v. 28.11.2017 fallen auch Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG in den Anwendungsbereich des § 8c KStG. Dies ist insoweit strittig, als das nach herrschender Literaturmeinung die Einbeziehung von Personenvereinigungen und Vermögensmassen nicht von dem Gesetzeswortlaut gedeckt ist, da diese nur Anteilsübertragungen an Körperschaften benennt.

Tatbestandsvoraussetzungen

Die Tatbestandsvoraussetzungen, die zu einem Verlustuntergang bei der Körperschaft führen, werden in § 8c Abs. 1 KStG dargelegt. Hiernach liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb vor, wenn:

• innerhalb von 5 Jahren,
• mittelbar oder unmittelbar,
• mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, Stimmrechte, Beteiligungsrechte oder der Mitgliederrechte

auf einen Erwerber oder eine nahestehende Person des Erwerbers übertragen werden. Sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8c Abs. 1 KStG erfüllt, gehen sämtliche bis zum Beteiligungserwerb nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Einkünfte (nicht genutzte Verluste) der Kapitalgesellschaft unter, sind also nicht mehr abziehbar.

Das folgende Video gibt Ihnen einen ersten Überblick über die Vorschriften der §§ 8c und 8d KStG, die den Verlustabzug betreffen. Detaillierte Erläuterungen zu den Themen geben Ihnen darüber hinaus die folgenden Abschnitte.

Anteilsübertragung

Quantitative Voraussetzung 

Der Anwendungsbereich des § 8c KStG ist eröffnet, wenn innerhalb von 5 Jahren ein schädlicher Beteiligungserwerb stattgefunden hat. Ein solcher liegt vor, wenn innerhalb von 5 Jahren mehr als 50 % der jeweiligen Bezugsgröße an einer Körperschaft durch eine Person(engruppe) erworben wird. Aufgrund des zeitlichen Rahmens von 5 Jahren, müssen die 50% nicht in einem einzelnen Vorgang auf den „neuen“ Anteilseigner übertragen werden. Nach h.M. in der Literatur muss der Erwerber aber auch bei einem zeitlich gestreckten Anteilserwerb zu mindestens einem Zeitpunkt zu mehr als 50 % an der Körperschaft beteiligt gewesen sein, da nur so aufgrund seiner Einflussnahme-Möglichkeit die wirtschaftliche Identität der Gesellschaft verändert werden kann. Wurden zwischenzeitlich also immer wieder Anteile von ihm veräußert, so dass er selbst nie zu mehr als 50 % beteiligt war, soll der Anwendungsbereich des § 8c KStG nicht eröffnet sein.

Sowohl unmittelbare als auch mittelbare Übertragungen fallen unter den Anwendungsbereich der Vorschrift. Erfolgt sowohl ein unmittelbarer als auch ein mittelbarer Erwerb, sind die beiden Erwerbsvorgänge zusammenzurechnen. Während unmittelbare Beteiligungen mit ihrem vollen Anteil für die Ermittlung der Grenze zu berücksichtigen sind, ist bei mittelbaren Beteiligungserwerben auf die für die Verlustgesellschaft durchgerechnete Beteiligungsquote oder Stimmrechtsquote abzustellen. Es kommt also auch dann zu einem Verlustuntergang, wenn sich zwar die unmittelbaren Beteiligungsquoten der Verlustgesellschaft nicht verändern, dafür aber die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse aufgrund von Änderungen innerhalb der Beteiligungskette (irgendwo) oberhalb der Verlustgesellschaft. Eine Begrenzung, bis zu welcher Beteiligungsstufe Veränderungen im Anteilseignerkreis zu berücksichtigen sind, gibt es nicht. Es kommt insoweit also nicht nur auf den Anteilseignerkreis der unmittelbar betrachteten Gesellschaft an, sondern auch auf den Anteilseignerkreis der darüber liegenden Ebenen.

Unerheblich ist, ob sich die Mittelbarkeit über eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft ergibt. Dem Sitz der zwischengeschalteten Gesellschaft kommt dabei auch keine Bedeutung zu, sodass sich der Beteiligungserwerb auch über Gesellschaften ergeben kann, die ihren Sitz im Ausland haben.

Erwerbsgegenstand 

Von § 8c KStG werden Erwerbe von Anteilen am gezeichneten Kapital (Kapitalgesellschaften), von Mitgliedschaftsrechten (Genossenschaften und Vereine), Beteiligungsrechten (beziehen sich auf Substanzrechte bei Körperschaften im Allgemeinen) sowie von Stimmrechten an einer Körperschaft erfasst, er gilt mithin für alle Körperschaften und nicht nur für die Kapitalgesellschaften. Explizit erwähnt wird auch die „reine“ Stimmrechtsübertragung ohne Anteilsübertragung. Hierdurch sollen Missbräuche dadurch vermieden werden, dass mehr als 50 % der Anteile, aber nicht mehr als 50 % der Stimmrechte übertragen werden. Umgekehrt werden aber auch Übertragungen von Anteilen ohne Stimmrechte erfasst. Ist dies der Fall, ist insoweit nicht auf die Stimmrechte der Beteiligung abzustellen. Unter die Regelung fallen somit Geschäfte über die Anteile von bestehenden Gesellschaftern, ohne dass es zum Eintritt eines Neugesellschafters kommt.

Ein Erwerb im Sinne des § 8c KStG erfolgt grundsätzlich mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Die reine zivilrechtliche Übertragung, z.B. im Rahmen eines Treuhandvertrags, führt damit nicht zu einem Vorgang i.S.d. § 8c KStG.

Diese Grundsätze gelten auch, wenn die Übertragung einer Verlustgesellschaft im Rahmen eines Umwandlungsvorganges erfolgt. Es findet insoweit keine Betrachtung auf den steuerlich rückwirkenden Übertragungsstichtag im Sinne des § 2 UmwStG statt.

Aufgrund der Öffnung für vergleichbare Sachverhalte kommen somit zusammenfassend folgende Vorgänge für die Anwendung in Betracht:

1. herkömmliche Anteilsübertragungen,
2. der Erwerb von Genussrechten,
3. Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen,
4. die Umwandlung einer Verlustgesellschaft,
5. Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs bzw. Mitunternehmeranteils i.S.d. § 20 UmwStG, wenn durch die Einbringung ein Beteiligungserwerb am übernehmenden Rechtsträger durch einen Erwerberkereis erfolgt,
6. der Erwerb eigener Anteile und
7. die Kapitalherabsetzung, mit der eine Änderung der Beteiligungsquote verbunden ist.

Voraussetzungen für die Relevanz der Vorgänge ist, dass sich der Erwerberkreis ändert oder zumindest eine Änderung der entsprechenden Beteiligungsquoten stattfindet.

Wenn neben stimmberechtigten Anteilen auch stimmrechtslose Vorzugsaktien übertragen werden, sind die Quoten für Zwecke des § 8c KStG separat zu ermitteln.

Für den Fall der Übertragung stimmberechtigter Anteile ist die Quote für § 8c KStG aus dem Verhältnis der veräußerten Anteile zum gesamten stimmberechtigten Kapital zu bilden. Bei der Veräußerung von Vorzugsaktien ist der veräußerte Anteil ins Verhältnis zum gesamten Nennkapital zu setzen. Wenn sowohl Vorzugsaktien als auch Stimmrechtsaktien veräußert werden, sind die Quoten nach den obigen Grundsätzen getrennt zu ermitteln. Die beiden Quoten sind nicht zu addieren und nur die Höhere der beiden Quoten zu verwenden.

Ein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c KStG kann auch dann gegeben sein, wenn die Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft ihre Anteile auf eine Personengesellschaft übertragen. Wird die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft hingegen im Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft gehalten, kann auch die Aufnahme weiterer Mitunternehmer zu einem schädlichen Beteiligungserwerb führen, wenn der neu eintretende Mitunternehmer Anteile von mehr als 50% an der Personengesellschaft erwirbt.  

Auch die Übertragung einer Beteiligung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in das Sonderbetriebsvermögen ist zivilrechtlich ein Anteilseignerwechsel und fällt somit unter den Regelungsgehalt des § 8c KStG.

Entgeltlichkeit der Übertragung

Grundsätzlich werden durch § 8c KStG sämtliche Übertragungen erfasst. Es kommt also nicht darauf an, ob die Übertragung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt. Bei einer natürlichen Person wird jedoch der unentgeltliche Erwerb im Rahmen des Erbanfalls bzw. der Erbauseinandersetzung oder der vorweggenommenen Erbfolge nicht erfasst, sofern er unentgeltlich erfolgt und es sich um Angehörige im Sinne des § 15 AO handelt.

Sobald der Erwerb im Rahmen eines Erbfalls jedoch (teil-)entgeltlich erfolgt, liegt auch im Erbfall ein Sachverhalt nach § 8c KStG vor. Diese Rechtsauffassung wurde zwar vom Finanzgericht Münster in einem Urteil vom 4.11.2015 (9 K 3478/13 F.) nicht geteilt. Die vorgelegte Revision beim Bundesfinanzhof wurde jedoch aufgrund verspäteter Einlegung nicht entschieden. Die Finanzverwaltung hält daher an ihrer Auffassung fest, weshalb diese in möglichen Prüfungen zu verwenden ist.

Erwerber

Unter einem Erwerber kann jede natürliche oder juristische Person und Mitunternehmerschaft verstanden werden. Die Mitunternehmerschaft wird insoweit also nicht als transparent erachtet, wodurch eine Mitunternehmerschaft und nicht mehrere Mitunternehmer die Anteile erwerben. Für vermögensverwaltende Personengesellschaften gilt hingegen die Bruchteilsbetrachtung. Die Gesellschafter bilden jedoch einen Erwerberkreis im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG.

Wichtig ist, dass die Anteile auf einen Erwerber(kreis) bzw. auf diese nahestehende Personen übertragen werden müssen. In den Anwendungsbereich des § 8c KStG kann somit der Erwerb durch

• einen Erwerber,
• einen Erwerber und eine ihm nahestehende Person oder
• mehrere Erwerber, wenn diese gleichgerichtete Interessen haben,

fallen.

Nahestehende Person 

Für die Definition der nahestehenden Person verweist auch das BMF-Schreiben auf H 8.5 "Nahestehende Person - Kreis der nahestehenden Personen" KStH. Für ein sogenanntes Nahestehen reicht somit jede rechtliche oder tatsächliche Beziehung zu einer anderen Person, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an die andere Person beeinflusst. Es wird insoweit auf den Begriff der nahestehenden Person im Kontext der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage zurückgegriffen. Nahestehende Personen werden grundsätzlich zu einem Erwerberkreis zusammengefasst. Es ist dann nicht mehr einzeln zu prüfen, ob der Erwerber auch ohne Berücksichtigung der nahestehenden Person die Quote des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG erfüllen würde. Für die Beurteilung des Nahestehens ist dabei das Verhältnis der Erwerber zueinander maßgebend, nicht das Verhältnis des bisherigen Anteilseigners zu den Erwerbern.

Gleichgerichtete Interessen 

Durch die Fiktion des § 8c Abs. 1 S. 2 KStG werden die gleichen Rechtsfolgen wie bei einer Übertragung an einen Erwerber (und ihm nahestehende Personen) in dem Fall ausgelöst, in dem mehr als 50 % der Anteile an eine Erwerbergruppe mit gleich gerichteten Interessen übertragen werden. § 8c Abs. 1 S. 2 KStG kann somit immer in den Fällen zur Anwendung kommen, in denen nicht bereits der Tatbestand des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG erfüllt ist.

Das Gesetz definiert nicht, was gleichgerichtete Interessen i.S.d. Vorschrift sind. Das BMF-Schreiben v. 28.11.2017 macht allerdings in Rz. 28 Angaben dazu, was von der Finanzverwaltung unter „gleichgerichteten Interessen“ verstanden wird. Das reine Halten einer Beteiligung durch verschiedene Anteilseigner führt bei diesen logischerweise nicht zu (gemeinsamen) gleichgerichteten Interessen. Vielmehr muss nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattfinden. Diese kann bspw. zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks erfolgen, wobei reine Absprachen in Bezug auf den Erwerb der Beteiligung nicht ausreichend sind. Die Absprache muss weder vertraglich geregelt sein, noch muss der gemeinsame Zweck nach Auffassung der Finanzverwaltung auf den Erhalt der Verlustvorträge ausgerichtet sein. Unter gleichgerichtetem Interesse kann bspw. eine einheitliche Willensbildung verstanden werden, die sich im Rahmen einer gemeinschaftlichen Beherrschung ergeben kann (vgl. BMF v. 28.11.2017, Rz. 28). Das gemeinsame Interesse der Erwerbergruppe muss spätestens durch Indizien zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerb konkretisiert werden. Die Möglichkeit der nachfolgenden Beherrschung der Verlustgesellschaft ist hingegen kein hinreichender Grund, ein gemeinsames Interesse anzunehmen. Es müssen eindeutige Absprachen vorliegen, dass die Gesellschaft nach dem Erwerb gemeinsam beherrscht werden soll. Die Erwerbergruppe muss aufgrund einer Poolung der Interessen Willens und in der Lage sein, die Gesellschaft wirtschaftlich zu lenken. Die Poolung der Interessen muss dabei eindeutig sein. Eine lediglich langjährige, gleichgerichtete Stimmrechtsausübung im Rahmen der Gesellschafter- bzw. Hauptversammlung ist nicht ausreichend.

Die gleichgerichteten Interessen müssen im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligungen durch die Erwerbergruppe vorliegen. Dass gleichgerichtete Interessen zwischen den Erwerbern vorliegen, ist dabei durch die Finanzverwaltung nachzuweisen.

Zeitraum

§ 8c Abs. 1 KStG stellt nicht auf einen einzelnen Zeitpunkt ab. Vielmehr gibt er einen Betrachtungszeitraum von 5 Jahren vor, in welchem alle Erwerbe durch einen Erwerberkreis zusammengefasst werden. Der Fünf-Jahreszeitraum wird dabei in Zeitjahren und nicht in Wirtschaftsjahren oder Veranlagungszeiträumen gemessen. Er beginnt mit dem ersten Beteiligungserwerb an der Verlustgesellschaft durch den Erwerber(kreis); selbst dann, wenn für die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt noch kein Verlustvortrag bestand.

Sofern nicht bereits durch den ersten Erwerb die 50%-Grenze überschritten wird, wird der 5-Jahres-Zeitraum regelmäßig durch eine retrospektive Ermittlung vom letzten (grenzüberschreitenden) Beteiligungserwerb ermittelt, um zu beurteilen, inwiefern vorangegangene Erwerbe innerhalb des Zeitraums erfolgten. Für die Berechnung der Übertragungsquote sind alle Erwerbe gemäß § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG innerhalb dieses fünf Jahreszeitraums zusammenzurechnen. Die Fristberechnung ist dabei nach den allgemeinen Regelungen des § 108 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 187 ff. BGB vorzunehmen.

Wird die 50%-Grenze überschritten, beginnt stets ein neuer 5-Jahreszeitraum. Erwerbe, die hingegen aufgrund der Konzernklausel des § 8c Abs. 1 S. 4 KStG (s. Abschnitt zur Konzernklausel) nicht zu einer Verlustkürzung führen, sind nicht mit in die Ermittlung der Beteiligungsgrenze einzubeziehen, da diese nach Satz 4 nicht als Beteiligungserwerb gelten. Findet die Verlustkürzung aufgrund der Stille-Reserve-Klausel des § 8c Abs. 1 S. 5 KStG keine Anwendung, gelten die Erwerbe, die durch die stillen Reserven gedeckt wurden (vgl. Abschnitt zu den Verschonungsregeln, Stille-Reserve-Klausel) als „verbraucht“ und sind nicht mit vorangegangenen Beteiligungserwerben zusammenzurechnen.  

Maßgeblicher Zeitpunkt für den Erwerb ist:

• der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, dies ist gilt auch für Umwandlungen,
• die Eintragung ins Handelsregister bei Kapitalerhöhungen.

Rechtsfolgen des schädlichen Beteiligungserwerbs

Nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG gehen die Verluste der Körperschaft vollständig unter, wenn mehr als 50% der Anteile übertragen werden. Das bedeutet, dass sämtliche Verluste der Körperschaft für diese nicht mehr zur Verrechnung positiver Einkünfte zur Verfügung stehen.

Der Verlustuntergang tritt in dem Wirtschaftsjahr ein, in dem die Grenze überschritten wird. Verluste, die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb entstanden sind, dürfen demnach mit danach entstanden Gewinnen weder ausgeglichen noch von ihnen abgezogen werden.

Wurde der Tatbestand des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG aufgrund einer Anteilsübertragung von mehr als 50% realisiert, ist der Tatbestand in Bezug auf die Übertragung dieser Anteile an diesen Erwerber verbraucht. Das gilt auch, wenn im Zeitpunkt der Übertragung keine nicht genutzten Verluste bei der Körperschaft bestanden. Eine weitere Übertragung von Anteilen an diesen Erwerber kann somit nicht erneut die Rechtsfolgen des § 8c KStG auslösen.

Unterjähriger Beteiligungserwerb

Erfolgt der Beteiligungserwerb nicht zum Ende eines Jahres, sondern unterjährig, gehen nicht nur die bestehenden Verluste der vorangegangenen Jahre unter, sondern auch die bis zum Beteiligungserwerb entstanden laufenden Verluste im Übertragungsjahr. Wird hingegen im Übertragungsjahr ein Gewinn erwirtschaftet, kann der bis zum Zeitpunkt des Erwerbs entstandene Gewinn noch mit bestehenden Verlustvorträgen verrechnet werden. Die Verlustvorträge vorangegangener Veranlagungszeiträume sind dabei mit dem bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerb entstandenen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte im Rahmen der Mindestbesteuerung verrechenbar. Ebenfalls unschädlich ist es, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte des gesamten Veranlagungszeitraums niedriger ist als jener bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs.

Die Aufteilung des Ergebnisses des Wirtschaftsjahres auf den Zeitraum bis zum Beteiligungserwerb und den Zeitraum nach dem Anteilseignerwechsel erfolgt anhand wirtschaftlicher Kriterien. Dabei kann ein Zwischenabschluss auf den Stichtag des Beteiligungserwerbs aufgestellt werden. Ist dies unterblieben, kann die Aufteilung anhand einer wirtschaftlich und sachlich begründeten Schätzung vorgenommen werden.

Verluste

Vom Gesetzeswortlaut des § 8c KStG wird grundsätzlich nur der Verlustabzug nach § 10d EStG erfasst. Das BMF-Schreiben geht jedoch über den Gesetzeswortlaut hinaus und subsumiert sämtliche negativen nicht ausgeglichenen Einkünfte der Körperschaft unter den Anwendungsbereich des § 8c KStG. Es sind somit die Verluste nach §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4, 15a und 15b EStG betroffen. Weiter findet die Vorschrift auf den Zinsvortrag, nicht jedoch auf den EBITDA-Vortrag, Anwendung. Über § 10a S. 10 GewStG findet die Vorschrift auch auf Verlustvorträge der Gewerbesteuer Anwendung.

Nicht genutzte Verluste i.S.d. des § 8c KStG können dem BMF-Schreiben v. 28.11.2017 zufolge sein:

• die Verlustvorträge im Sinne des § 10d Abs. 4 EStG,
• laufende unterjährige Verluste,
• Verlustrückträge i.S.d. § 10d EStG, Hinweis: dass ein Verlustrücktrag ebenfalls eingeschränkt werden soll, ist in der Literatur stark umstritten.
• Zinsvorträge im Sinne des § 4h Abs. 1 S. 5 EStG,
• Verlustvorträge im Sinne des § 10 Abs. 3 S. 5 AStG,
• Verluste im Sinne von § 2a EStG,
• Verluste im Sinne des § 15a EStG,
• Verluste im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG.

Kapitalerhöhung

Nach § 8c Abs. 1 S. 3 KStG steht eine Kapitalerhöhung, die zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten führt, einer Übertragung des gezeichneten Kapitals gleich. Die Reglung soll Sachverhalte erfassen, bei denen für den Neueintritt von Gesellschaftern eine Kapitalerhöhung durchgeführt wird und die neuen Gesellschafter nach ihrem Eintritt zu mehr als 50% an der Körperschaft beteiligt sind. Neben dem Eintritt neuer Gesellschafter können auch Sachverhalte erfasst werden, bei denen aufgrund einer Verschmelzung, Spaltung oder Einbringung eine Kapitalerhöhung durchgeführt wird und es zu einer Verschiebung von Anteilen kommt.

Zu beachten ist, dass nicht nur Kapitalerhöhungen bei einer Verlustgesellschaft erfasst werden, sondern auch Kapitalerhöhungen, die auf einer höheren Beteiligungsstufe vorgenommen werden, also bei einer mittelbar an einer Verlustgesellschaft beteiligten Gesellschaft. Neben Kapitalerhöhungen bei einer mittelbar an einer Verlustgesellschaft beteiligten Körperschaft werden auch Erhöhungen der Kapitalanteile von Mitunternehmern einer (mittelbar) an einer Verlustgesellschaft beteiligten Personengesellschaft erfasst, die für die Bemessung der Gewinn- und Verlustanteile sowie für die Verteilung der stillen Reserven im Fall der Liquidation maßgebend sind.

Führt eine Verlustkörperschaft eine Kapitalerhöhung durch, ist zu beachten, dass der Anwendungsbereich des § 8c Abs. 1 S. 3 KStG nur eröffnet ist, wenn es durch die Kapitalerhöhung auch zu einer Veränderung der Beteiligungsquote an der Körperschaft kommt. Es müssen also neue Gesellschafter eintreten oder die Anteile der bisherigen Gesellschafter zugunsten eines/mehrerer Gesellschafter(s) verschoben werden.

Kommt es infolge der Kapitalerhöhung nunmehr zu einer Verschiebung von Beteiligungsquoten, ist die Kapitalerhöhung, soweit sie zu einer Verschiebung der Beteiligungsquoten führt, einer Übertragung i.S.d. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG gleichzusetzen. Die Kapitalerhöhung ist somit in die Beurteilung einzubeziehen, ob ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt, also ob innerhalb von 5 Jahren mehr als 50% der Anteile an der Verlustkörperschaft übertragen wurden. Dabei liegt ein direkter schädlicher Beteiligungserwerb vor, wenn durch die Kapitalerhöhung mehr als 50% der Anteile an der Körperschaft übertragen wurden. Andernfalls ist die Verschiebung als Zählerwerb zu berücksichtigen und ggf. mit früheren oder späteren Übertragungen zusammenzurechnen.

Verschonungsregelungen

Konzernklausel

Einführung

Regelmäßig werden in Konzernstrukturen Umstrukturierungen durchgeführt, die durch die Regelungen des § 8c KStG massiv behindert würden. Aufgrund dessen wurde durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz eine Konzernklausel eingeführt, die erstmals auf Erwerbe, die nach dem 31.12.2009 erfolgten, anzuwenden war. Durch das Steueränderungsgesetz 2015 wurde die Klausel noch einmal erweitert. Mithilfe dieser Konzernklausel sollen Umstrukturierungen 100%-iger Beteiligungsketten innerhalb eines Konzerns von der Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG ausgenommen werden. Hierfür definiert die Konzernklausel in § 8c Abs. 1 S. 4 KStG drei Fälle, in denen kein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt. Durch die vorgegebenen Fallkonstellationen soll vermieden werden, dass eine Verschiebung von Verlusten auf Dritte möglich ist.

Tatbestandsvoraussetzungen

Um in den Anwendungsbereich der Konzernklausel zu kommen, muss zuallererst mittelbar oder unmittelbar eine Anteilsübertragung von Anteilen an einer Verlustgesellschaft stattgefunden haben. Gemeint ist also eine Übertragung von Anteilen am gezeichneten Kapital, Mitgliedschaftsrechten, Beteiligungsrechten oder Stimmrechten. Nicht notwendig ist, dass es sich um eine schädliche Übertragung, also eine Übertragung von mehr als 50% der Anteile, handelte. Auch Zählerwerbe können in den Anwendungsbereich des § 8c Abs. 1 S. 4 KStG fallen. Die Anwendungsfälle, in denen kein schädlicher Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG gegeben ist, werden in § 8c Abs. 1 S. 4 Nr. 1 – 3 KStG genau definiert. Wurden mehrmals Übertragungen von Zählerwerben durchgeführt, ist für jeden Erwerb gesondert zu prüfen, ob im Zeitpunkt des Erwerbs die Voraussetzungen einer der Nummern 1 – 3 erfüllt waren.

Um die Konzernklausel zutreffend auszulegen, wird im BMF-Schreiben v. 28.11.2017, Rz. 41 eine normspezifische Begriffsbestimmung vorgenommen. Erwerber bzw. übernehmender Rechtsträger ist hiernach der Rechtsträger, der die Anteile nach der Anteilübertragung unmittelbar oder mittelbar hält. Veräußerer bzw. übertagender Rechtsträger ist hingegen der Rechtsträger, der die Anteile an der Verlustgesellschaft vor der Anteilsübertragung unmittelbar oder mittelbar gehalten hat. Dabei ist zu beachten, dass der Begriff des übertragenden bzw. übernehmenden Rechtsträgers normspezifisch auszulegen ist, d.h. nicht mit einem übertragenden oder übernehmenden Rechtsträger i.S.d. Umwandlungssteuerrechts gleichzusetzen ist.

§ 8c Abs. 1 S. 4 Nr. 1 KStG

Nach § 8c Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 KStG liegt kein schädlicher Beteiligungserwerb vor, wenn

• an dem übertragenden Rechtsträger der Erwerber zu 100% mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und
• der Erwerber eine natürliche Person oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft ist.

Voraussetzung für die Anwendung der Nummer 1 ist also, dass der Erwerber zugleich mittel- oder unmittelbar zu 100% am übertragenden (veräußernden) Rechtsträger beteiligt ist. Insbesondere werden also Fälle der Verkürzung der Beteiligungskette erfasst.

Um auf eine 100%-ige Beteiligung am übertragenden Rechtsträger zu kommen, können die unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen des Erwerbers zusammengerechnet werden.

Unter die 1. Gruppe des § 8c Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 KStG fallen somit Erwerbe der Konzernspitze selbst oder einer nachfolgenden Konzernstufe. Der klassische Anwendungsfall ist dabei, dass der Erwerber die Anteile einer seiner 100%-igen Tochtergesellschaft erwirbt. Der Erwerber kann entweder eine natürliche Person, eine juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft sein. Hierbei ist zu beachten, dass eine Personenhandelsgesellschaft für die Regelung des § 8c KStG als nicht transparent behandelt wird.

§ 8c Abs. 1 S. 4 Nr. 2 KStG

Nach § 8c Abs. 1 S. 4 Nr. 2 KStG liegt kein schädlicher Beteiligungserwerb vor, wenn

• an dem übernehmenden Rechtsträger der Veräußerer zu 100% mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und
• der Veräußerer eine natürliche Person oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft ist.

In der Fallgruppe des § 8c Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 KStG werden Fälle erfasst, in denen die Verlustgesellschaft durch die Konzernspitze oder die nachfolgenden Konzernstufen übertragen wird. Der Anteil an der Verlustgesellschaft wird dabei Konzern abwärts übertragen, es kommt mithin zu einer Verlängerung der Beteiligungskette. Der Veräußerer muss unmittelbar oder mittelbar zu 100% am Erwerber beteiligt sein. Darüber hinaus darf der Veräußerer nur

• eine natürliche Person,
• eine juristische Person oder
• eine Personenhandelsgesellschaft sein.

Da bei dieser Fallgestaltung nur auf die Höhe der Beteiligung des Veräußerers am übernehmenden Rechtsträger abgestellt wird, muss der insgesamt übergetragene Anteil der Verlustgesellschaft nicht 100% betragen. Er kann entsprechend kleiner sein.

§ 8c Abs. 1 S. 4 Nr. 3 KStG

Den letzten Anwendungsfall für die Konzernklausel stellt § 8c Abs. 1 S. 4 Nr. 3 KStG dar. Hiernach liegt kein schädlicher Beteiligungserwerb vor, wenn

• an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe natürliche Person oder juristische Person oder Personenhandelsgesellschaft zu 100% mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.

Über die Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 KStG werden Anteilserwerbe auf nachfolgenden Konzernstufen, beispielweise zwischen Tochtergesellschaften, erfasst. Es ist daher ein mindestens dreistufiger Konzernaufbau notwendig. Voraussetzung ist, dass am übertragenden und übernehmenden Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar dieselbe Person zu 100% beteiligt ist. Es geht hier insoweit um eine Seitwärtsübertragung innerhalb des Konzerns oder die Umgliederung einer Gesellschaft auf der gleichen Ebene. Da dieselbe Person „lediglich“ am übertragenden und übernehmenden Rechtsträger zu 100% beteiligt sein muss, ist für die Anwendung des § 8c Abs. 1 S. 4 Nr. 3 KStG nicht erforderlich, dass diese Person auch zu 100% an der Verlustgesellschaft (mittelbar) beteiligt ist. Unschädlich ist also, wenn an der Verlustgesellschaft zusätzlich fremde Dritte beteiligt sind.

Die erste Ebene stellt die Zurechnungsebene dar, also die natürliche, juristische Person oder Personenhandelsgesellschaft, die am Überträger und Übernehmer zu 100% beteiligt sein muss. Die zweite Ebene ist die sog. Handlungsebene. Auf dieser sind der übertragende und der übernehmende Rechtsträger. Die dritte Ebene ist sodann die Ebene der Verlustgesellschaft. Also die Ebene der Gesellschaft, deren Anteile übertragen werden und für deren Verluste die Anwendung des § 8c KStG zu prüfen ist (vgl. BMF v. 28.11.2017, Rz. 44).

Rechtsfolgen

Ist für einen Erwerb der Anwendungsbereich einer der Nummern des § 8c Abs. 1 S. 4 Nr. 1- 3 KStG erfüllt, treten die Rechtsfolgen des § 8c KStG vollständig nicht ein, weil nach § 8c Abs. 1 S. 5 KStG eben kein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt. Beteiligungsübertragungen unterhalb der Schwellengrenzen von mehr als 50% sind infolgedessen auch nicht als Zählerwerb für die Ermittlung der schädlichen Grenze zu berücksichtigen (vgl. BMF v. 28.11.2017, Rz. 48). Er kann insoweit auch vorangehende oder nachfolgende Erwerbe hinsichtlich der Überprüfung in Bezug auf die Erwerbsquote nicht beeinflussen. Darüber hinaus führt der Erwerb insoweit auch nicht zur Auslösung des 5-jährigen Betrachtungszeitraum, der nach der Regelung des § 8c KStG nach jedem schädlichen Anteilserwerb erneut beginnt. Die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 S. 4 KStG sind für jeden anderen Erwerb getrennt zu überprüfen, es kann insoweit zu einer unterschiedlichen Würdigung von mehreren Anteilserwerben kommen.

Liegt aufgrund der Anwendbarkeit der Konzernklausel eine unschädliche Anteilsübertragung vor, besteht kein Bedarf mehr für eine etwaige Anwendung der Sanierungsklausel i.S.d. § 8c Abs. 1a KStG.

Stille Reserven Klausel

Einführung

Die Sätze § 8c Abs. 1 S. 6-8 KStG erfassen die zweite Verschonungsregelung, die so genannte Stille-Reserve-Klausel. Die Stille-Reserven-Klausel regelt, dass ein Verlust, der nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG aufgrund eines schädlichen Beteiligungserwerbs grundsätzlich nicht abziehbar ist, zum Abzug zugelassen wird, soweit die Verluste die im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens nicht übersteigen. Voraussetzung für die Anwendung der Stille-Reserve-Klausel ist demnach, dass ein schädlicher Beteiligungserwerb i.S.d. Satzes 1 vorliegt. Erst in einem zweiten Schritt werden dann durch die Anwendung der Klausel die Rechtsfolgen des Satzes 1 außer Kraft gesetzt. Das Vorgehen weicht also von der Konzernklausel ab, welche den Tatbestand des Satzes 1 insgesamt aufhebt. Hieraus ergibt sich, dass die Konzernklausel stets vorrangig vor der Stille-Reserve-Klausel zu prüfen ist, da durch die Anwendung der Konzernklausel ein schädlicher Beteiligungserwerb suspendiert wird, somit der Anwendungsbereich der Stillen-Reserve-Klausel nicht eröffnet sein kann.

Ermittlung der stillen Reserven

§ 8c Abs. 1 S. 1 KStG regelt, dass grundsätzlich sämtliche Verluste der Körperschaft nicht mehr abziehbar sind, wenn ein schädlicher Beteiligungserwerb stattgefunden hat. Die Stille-Reserve-Klausel ordnet nunmehr an, dass Verluste in Höhe der im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven, entgegen den Vorgaben des Satzes 1, abziehbar bleiben.

Infolgedessen müssen die stillen Reserven der Verlustgesellschaft ermittelt werden.

Die stillen Reserven im Sinne des § 8c Abs. 1 S. 6 KStG ergeben sich als Differenz zwischen dem gemeinen Wert des erworbenen Anteils und dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapital der erworbenen Gesellschaft.

Der gemeine Wert der Anteile an der Körperschaft ist dabei aus dem Verkauf unter Dritten abzuleiten, entspricht also dem Entgelt für die erworbenen Anteile. Wenn ein Fremdvergleich nicht möglich ist, da der Verkauf zwischen nahestehenden Personen stattgefunden hat o. ä., ist eine Unternehmensbewertung vorzunehmen. Dazu wird eine separate Bewertung der Anteile durchgeführt. Die Bewertung ist dabei nach den Maßgaben des BMF-Schreibens vom 22.9.2011 (BStBl. I 2011, S. 859) durchzuführen. Bei der Bewertung ist jeder Anteil getrennt zu betrachten.

Als Eigenkapital ist das Eigenkapital der Steuerbilanz maßgebend. Dabei ist bei der Ermittlung der stillen Reserven das gesamte Eigenkapital der Verlustgesellschaft zugrunde zu legen, auch wenn nicht 100% der Anteile übertragen wurden, da bei einem schädlichem Beteiligungserwerb auch 100% der Verluste untergehen.

Die Ermittlung der stillen Reserven hat auf den Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs zu erfolgen. Infolgedessen ist auch das steuerliche Eigenkapital zum Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs maßgebend. Bei einem vom Wirtschaftsjahr abweichenden Erwerb ist dementsprechend ein Zwischenabschluss der Verlustgesellschaft aufzustellen oder in Ermangelung eines aufgestellten Zwischenabschlusses eine Weiterentwicklung des Eigenkapitals des letzten Jahresabschlusses vorzunehmen (BMF vom 28.11.2017, Tz. 57).

Einzelfälle bei der Ermittlung der stillen Reserven

Inländische stille Reserven

Laut Gesetzestext dürfen nur die stillen Reserven für die Klausel berücksichtigt werden, die im Inland steuerpflichtig sind, da auch nur insoweit zukünftig inländische Einkünfte vorliegen, aufgrund derer eine weitere Verlustnutzung gerechtfertigt werden kann. Die ermittelten stillen Reserven sind also daraufhin zu überprüfen, ob sie bei ihrer Aufdeckung nach § 1 Abs. 2 KStG oder § 2 KStG i.V.m. § 49 EStG der deutschen Körperschaftsteuer unterliegen würden. Berücksichtigt wird dabei also auch ausländisches Betriebsvermögen, für das Deutschland das Besteuerungsrecht hat. Entweder weil Deutschland das Besteuerungsrecht nach einem DBA zusteht (Fälle der Anrechnungsmethode) oder weil es sich um Betriebsvermögen aus einem Staat handelt, mit dem kein DBA besteht.

Infolgedessen sind die ermittelten stillen Reserven um die stillen Reserven zu vermindern, die auf steuerfreie oder auf in ausländischen Betriebsvermögen enthaltene stille Reserven entfallen. Es ergibt sich somit folgendes Berechnungsschema:

Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

Hält die Verlustgesellschaft Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, sind die stillen Reserven aus den Beteiligungen an den Kapitalgesellschaftennicht bei der Ermittlung der stillen Reserven i.S.d. § 8c Abs. 1 S. 6 KStG zu berücksichtigen. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass auch Gewinne aus den Veräußerungen der Beteiligungen, aufgrund der Steuerbefreiung des § 8b KStG, nicht für eine Verlustverrechnung zur Verfügung stünden, mithin die stillen Reserven in diesen Beteiligungen auch keine weitere Verlustnutzung rechtfertigen. Da nach § 8b Abs. 2 KStG der Veräußerungsgewinn zu 100% steuerfrei gestellt wird, stehen auch nicht die 5% nicht abziehbaren Betriebsausgaben i.S.d. § 8b Abs. 3 S. 1 KStG für eine Verlustverrechnung zur Verfügung, da diese lediglich eine gesetzliche Fiktion darstellen, die eine vorangegangene vollständige Freistellung des Gewinns nicht berühren.

In den Fällen, in denen keine Steuerfreiheit für die Beteiligungen an Kapitalgesellschaften aufgrund der Anwendbarkeit des § 8b Abs. 7 oder Abs. 8 KStG gegeben ist, sind die hierauf entfallenden stillen Reserven, entgegen der vorangegangenen Darstellung, bei der Ermittlung der stillen Reserven der Verlustgesellschaft zu berücksichtigen.

Beteiligungen an Personengesellschaften

Ist die Verlustgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt, so sind bei der Ermittlung der stillen Reserven der Verlustgesellschaft auch die stillen Reserven der Personengesellschaft zu berücksichtigen, soweit sie der Beteiligungsquote der Verlustgesellschaft entsprechen. Dabei sind aber auch nur diejenigen stillen Reserven der Personengesellschaft zu berücksichtigen, die im Inland steuerverhaftet sind.

Für gewerbesteuerliche Zwecke ist jedoch die Personengesellschaft, in dem Fall, in dem sie als Mitunternehmerschaft zu qualifizieren ist, regelmäßig selbst Gewerbesteuersubjekt. Infolgedessen können die stillen Reserven der Mitunternehmerschaft nicht zur Rettung eines gewerbesteuerlichen Verlustvortrags i.S.d. § 10a S. 10 GewStG i.V.m. § 8c KStG der Kapitalgesellschaft genutzt werden, da die Gewinnanteile aus den Mitunternehmerschaften nicht dem Gewerbebetrieb der Körperschaft zuzurechnen sind (vgl. BMF v. 29.11.2017).

Ermittlung im Fall von negativen Eigenkapital

Für den Fall, dass das Eigenkapital negativ ist, ist nach § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG eine andere Ermittlungsmethodik anzuwenden. Während Satz 6 auf den gemeinen Wert der Anteile abstellt, wodurch in der Regel auf eine Unternehmensbewertung verzichtet werden kann, ist im Fall eines negativen Eigenkapitals auf den gemeinen Wert des Betriebsvermögens abzustellen. Denn würde auch in den Fällen des negativen Eigenkapitals auf die typisierende Ermittlung des Satzes 6 zurückgegriffen, würden hierdurch falsche Ergebnisse erzielt werden. Aufgrund dessen ergeben sich die stillen Reserven im Fall eines negativen Eigenkapitals durch die Gegenüberstellung des gemeinen Werts des Betriebsvermögens und dem Eigenkapital der Verlustgesellschaft:

Ausschluss einer rückwirkenden Erhöhung

Nach § 8c Abs. 1 S. 8 KStG bleiben stille Reserven außer Ansatz, die der Verlustgesellschaft aufgrund der Umwandlung einer anderen Gesellschaft auf die Verlustgesellschaft rückwirkend zuzurechnen sind. Durch die Regelung soll vermieden werden, dass die im Betriebsvermögen befindlichen stillen Reserven nachträglich dadurch erhöht werden, dass nach dem schädlichen Beteiligungserwerb eine andere Gesellschaft rückwirkend auf die Verlustgesellschaft durch Einbringung oder Verschmelzung umgewandelt wird. Denn hierdurch würden stille Reserven berücksichtigt, die im Zeitpunkt des schädlichen Anteilserwerbs nicht vorhanden waren. Nicht berücksichtigt werden nach der Regelung aber auch Vermögensabgänge der Verlustgesellschaft, die durch die Rückwirkung auf einen Zeitpunkt vor dem schädlichen Beteiligungserwerb hätten zurückbezogen werden müssen, bspw. im Fall der Abspaltung.

Rechtsfolgen

Verfügt eine Verlustgesellschaft nach den Vorgaben des § 8c Abs. 1 S. 5-8 KStG über stille Reserven, kann ein nach Satz 1 grundsätzlich nicht abziehbarer Verlust bis zur Höhe der vorhandenen stillen Reserven abgezogen werden. Unabhängig von der Höhe der vorhandenen stillen Reserven ist (denklogisch) maximal der festgestellte Verlustvortrag abzugsfähig. Unabhängig von der quotalen Höhe des schädlichen Beteiligungserwerbs, können die vorhandenen stillen Reserven dabei zu 100% mit den Verlusten verrechnet werden.

Das BMF-Schreiben v. 28.11.2017 gibt dabei eine Verwendungsreihenfolge vor, nach welcher die nicht genutzten Verluste mit den vorhandenen stillen Reserven zu verrechnen sind.

• Vorrangig hat eine Verlustverrechnung der stillen Reserven mit dem laufenden Verlust der Körperschaft zu erfolgen.
• Erst beim Überhang der stillen Reserven über den laufenden Verlust kann eine Verrechnung mit dem Verlustvortrag der Gesellschaft erfolgen.
• Eine weitere Verrechnungsreihenfolge für nicht genutzte Verluste i.S.d. § 2a EStG, § 15 Abs. 4 EStG oder § 15b EStG gibt das BMF-Schreiben hingegen nicht vor. Nach h.M. sollen diese Verluste aber in der Reihenfolge genutzt/ verrechnet werden, in der im Fall der Aufdeckung der stillen Reserven die Verluste verbraucht werden würden.
• Durch den Verweis des § 8a Abs. 1 S. 3 KStG auf § 8c KStG geht im Fall eines schädlichen Beteiligungserwerbs auch der Zinsvortrag (vgl. das Kapitel im Grundlagenskript) vollständig unter. Aufgrund der Übertragung der Regelungen des § 8c KStG auf den Zinsvortrag können die stillen Reserven aber auch dazu genutzt werden, grundsätzlich nicht abziehbare Zinsvorträge zu berücksichtigen. Dabei sind aber vorrangig die stillen Reserven mit nicht genutzten Verlusten zu verrechnen, erst anschließend können die stillen Reserven zur Verrechnung eines nicht abziehbaren Zinsvortrags genutzt werden.

Sanierungsklausel

Einführung

Die letzte Verschonungsregelung, infolge derer nicht sämtliche Verluste der Verlustgesellschaft untergehen, findet sich in § 8c Abs. 1a KStG. Hiernach bleibt ein Anteilserwerb bei der Anwendung des § 8c Abs. 1 S. 1 unberücksichtigt, wenn der schädliche Erwerb zum Zweck der Sanierung der Verlustgesellschaft erfolgt.

Die Regelung ist nach § 34 Abs. 6 S. 3 KStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 anzuwenden. Die rückwirkende Anwendung der Regelung des § 8c Abs. 1a KStG nach § 34 Abs. 6 KStG wurde mit dem JStG 2018 geregelt, da die Regelung der Sanierungsklausel zwischenzeitlich durch die Finanzverwaltung ausgesetzt wurde. Die Aussetzung erfolgte, da die EU-Kommission ein Prüfverfahren einleitete, wonach die Sanierungsklausel durch anschließenden Beschluss für eine rechtswidrige Beihilferegelung erklärt wurde. Dieser Beschluss wurde jedoch im VZ 2018 durch den EuGH als nichtig erklärt, woraufhin die Sanierungsklausel rückwirkend durch § 34 Abs. 6 S. 3 und 4 KStG wieder in Kraft gesetzt wurde.

Kommt die Sanierungsklausel zur Anwendung, da eine Beteiligung zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs erworben wurde, wird die Anwendung des Absatzes 1 insgesamt suspendiert. Das bedeutet, dass in Folge der Sanierungsklausel die grundsätzlich nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG nicht abziehbaren Verluste fortbestehen.

Tatbestandsmerkmale

Beteiligungserwerb

Der Anwendungsbereich des § 8c Abs. 1a KStG ist nur in den Fällen eröffnet, in denen ein Beteiligungserwerb stattgefunden hat. Bei dem Beteiligungserwerb muss es sich dabei jedoch nicht zwingend um einen schädlichen Beteiligungserwerb (> 50%) handeln. Der Anwendungsbereich ist nach h.M. bereits dann eröffnet, wenn es sich um einen Beteiligungserwerb handelt, der einen so genannten Zählerwerb darstellt. Damit bei einer Überschreitung der 50%-Grenze durch einzelne Zählerwerbe die Sanierungsklausel Anwendung finden kann, müssen für jeden einzelnen Zählerwerb die Voraussetzungen der Sanierungsklausel erfüllt sein.

Sanierung des Geschäftsbetriebs

Voraussetzung für die Anwendung der Sanierungsklausel ist, dass der schädliche Anteilserwerb mit dem Ziel einer Unternehmenssanierung erfolgt. Es muss also ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Erwerb und der Sanierungsabsicht der Gesellschaft bestehen.

Als Sanierung sind nach § 8c Abs. 1a S. 2 KStG sämtliche Maßnahmen zu verstehen, die eine eintretende oder drohende Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen der Gesellschaft erhalten. Die Sanierungsmaßnahmen müssen also dazu führen, dass die Insolvenz der Gesellschaft vermieden oder beseitigt wird. Es ist also möglich, dass sich die Gesellschaft bereits in der Insolvenz befindet. Eine Sanierung der Gesellschaft kann allerdings nur erfolgen, wenn diese auch sanierungsfähig und -geeignet sowie sanierungsbedürftig ist. Nicht notwendig ist hingegen, dass die Sanierungsmaßnahmen auch erfolgreich sind. Für die Anwendung der Sanierungsklausel müssen also

• eine Sanierungsabsicht,
• eine Sanierungsbedürftigkeit und
• eine Sanierungsgeeignetheit

bestehen sowie die

• wesentlichen Betriebsstrukturen

erhalten werden.

Sanierungsabsicht

Denklogisch kann eine Sanierungsabsicht eines Erwerbers nur bestehen, wenn bereits beim Erwerb der Anteile eine Sanierungsbedürftigkeit der Verlustgesellschaft bestand. Erfolgt ein Erwerb daher vor dem Eintreten der drohenden Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung, kommt die Anwendung der Sanierungsklausel keinesfalls in Betracht. Der Beteiligungserwerbs muss der Gesetzesbegründung zufolge also im Zeitpunkt der drohenden oder eingetretenen Zahlungsunfähigkeit erfolgen.

Sanierungsbedürftigkeit

Sind keinerlei Maßnahmen bei der Verlustgesellschaft notwendig, um das Unternehmen auf Dauer nach kaufmännischen Gesichtspunkten weiterzuführen, kann der Erwerb der Beteiligung konsequenterweise nicht zum Zwecke einer Sanierung erfolgen. Es ist also notwendig, dass es für die Gesellschaft ohne Sanierungsmaßnahmen nicht möglich ist, das Unternehmen weiterzuführen. Zur Beurteilung der Sanierungsbedürftigkeit ist dabei auf die Ertragslage, die Kapitalverzinsung, die Liquidität, das Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldenlast und ähnliche Kriterien abzustellen.

Sanierungsgeeignetheit

§ 8c Abs. 1a S. 2 KStG erfordert aber auch, dass konkrete Maßnahmen zur Sanierung ergriffen werden. Der OFD NRW v. 20.12.2018 zufolge, müssen die Maßnahmen dabei objektiv geeignet sein, die Körperschaft aus der Krise zu führen. Die Handlungen müssen also darauf gerichtet sein, die Verschuldung oder drohende Zahlungsunfähigkeit zu beseitigen oder zu verhindern. Unter solchen Maßnahmen sind etwa Kostenreduzierungen, Umstrukturierungen oder die Beschaffung neuer Finanzierungsquellen zu verstehen. Die Beurteilung dessen erfolgt in einer ex-ante Betrachtung.

Kein Erwerb zum Zweck einer Sanierung ist in dem Fall gegeben, in dem die Sanierungsmaßnahmen erst mehr als ein Jahr nach Erwerb ergriffen werden. Ebenfalls ist ein Geschäftsbetrieb nicht zur Sanierung geeignet, wenn er bereits eingestellt wurde.

Beweislast

Die Körperschaft muss das Vorliegen der Sanierungsvoraussetzungen nachweisen können. Sie muss also darlegen können,

• weshalb die Gesellschaft in die Krise gekommen ist und
• welche Maßnahmen zur Bewältigung der Krise ergriffen werden.

Ein Sanierungsplan i.S.d. IDW S 6 erfüllt in Gänze den Nachweis der Sanierungsfähigkeit der Gesellschaft. Ein solch standardisiertes Sanierungskonzept ist aber nicht zwingend erforderlich, wenn ausreichend Beweisfürsorge dafür getragen wurde, welche konkreten Maßnahmen die Sanierung herbeiführen sollen.

Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen

Zusätzlich zu den bislang dargestellten Voraussetzungen greift die Begünstigung der Sanierungsklausel nur, wenn im Rahmen des Erwerbs, mit der Zielsetzung der Sanierung, auch die wesentlichen Betriebsstrukturen erhalten bleiben. Dies ist nach § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG erfüllt, wenn

• Nr. 1: die Körperschaft eine Betriebsvereinbarung mit dem Erhalt von Arbeitsplätzen befolgt oder
• Nr. 2: die Lohnsumme nach § 13a Abs. 1 S. 3 und 4 ErbStG a.F. nicht unterschritten werden oder
• Nr. 3: innerhalb von 12 Monaten nach dem Beteiligungserwerb wesentliches Betriebsvermögen nach den Vorgaben des § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG in Form der Einlage der Körperschaft zugeführt wird.

Betriebsvereinbarung

Eine Betriebsvereinbarung ist ein Vertrag zwischen den Arbeitgebern und dem Betriebsrat, der für den Arbeitgeber, den Betriebsrat und die Arbeitnehmer verbindliche Normen enthält. Dabei kann eine Betriebsvereinbarung dann geschlossen werden, wenn in dem Geschäftsbereich mehr als die Hälfte sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer tätig sind (der Geschäftsführer ist dabei in der Regel kein sozialversicherungspflichtiger Arbeitnehmer). Einer Betriebsvereinbarung gleichzusetzen sind Vereinbarungen eines Tarifvertrags oder eines Sozialplans. Ist aufgrund einer zu geringen Anzahl von Arbeitnehmern kein Betriebsrat vorhanden, kann die Gesellschaft mit ihren Arbeitnehmern einzelvertragliche Vereinbarungen treffen, die den Anforderungen des § 8c Abs. 1a S. 3 Nr. 1 KStG entsprechen.

Da die Betriebsvereinbarung in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Anteilserwerb stehen muss, sind die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1a S. 3 Nr. 1 KStG nicht erfüllt, wenn die Betriebsvereinbarung bereits vor dem Erwerb geschlossen wurde. In diesem Fall muss eine entsprechende Anschlussvereinbarung nach dem Beteiligungserwerb geschlossen werden.

Lohnsummenvergleich

Satz 3 Nummer 2 trägt dem Ziel Rechnung, im Rahmen der Sanierung möglichst Arbeitsplätze zu erhalten. Hierfür knüpft Nummer 2 an die Lohnsummenregelung des ErbStG an und fordert, dass die Lohnsummen der Arbeitnehmer innerhalb der nächsten 5 Jahre nach Beteiligungserwerb nicht 400 Prozent der Ausgangslohnsumme unterschreiten.

Anders ausgedrückt: Insgesamt müssen die kumulierten Lohnsummen der nächsten 5 Jahre 400 % der Ausgangslohnsumme ergeben, was im Umkehrschluss bedeutet, dass die durchschnittliche Lohnsumme in diesen Jahren nicht um mehr als 20% sinken darf. Da sich die 20 % aber nur auf den Durchschnitt beziehen, kann ein Unterschreiten dieser Grenze auch durch höhere Lohnsummen eines anderen Jahres ausgeglichen werden. Eine Inflationsbereinigung der Lohnsummen muss nicht vorgenommen werden.

Die Ausgangslohnsumme, welche Maßstab für das 400 %-Ziel ist, ist dabei die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf, dem Beteiligungserwerb vorangegangenen, Wirtschaftsjahre. Die Fünf-Jahres-Laufzeit beginnt (tagegenau) mit dem Tag des Beteiligungserwerbs.

Zuführung von BV durch Einlagen

Zuletzt können die wesentlichen Betriebsstrukturen nach § 8c Abs. 1a S. 3 Nr. 3 S. 1 KStG dadurch erhalten bleiben, dass der Verlustgesellschaft innerhalb von 12 Monaten nach Beteiligungserwerb wesentliches Betriebsvermögen durch Einlagen zugeführt wird. Die Einlage muss dabei durch den Erwerber der Beteiligung, also durch den neuen Gesellschafter, erfolgen.

Nach Satz 2 liegt eine wesentliche Betriebszuführung vor, wenn der Körperschaft innerhalb von zwölf Monaten nach dem Beteiligungserwerb Betriebsvermögen zugeführt wird, das mindestens 25 % des, in der Steuerbilanz der Verlustgesellschaft zum Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres, Aktivvermögens entspricht. Maßgebend ist also sämtliches Anlage- und Umlaufvermögen der Gesellschaft. Erfolgt der schädliche Anteilserwerb im Jahr der Betriebseröffnung, ist für Zwecke der Ermittlung der 25%-Grenze auf die Eröffnungsbilanz abzustellen.

Fand nur ein quotaler und kein 100%-iger Anteilserwerb statt, vermindert sich die Grenze des zuzuführenden Betriebsvermögens nach § 8c Abs. 1a S. 3 Nr. 3 S. 3 KStG proportional. Bei einem 60%-igen Beteiligungserwerb beträgt die Einlagegrenze also 60% v. 25% = 15%.

Einlagen sind bei einer Körperschaft nach §§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. 4 Abs. 1 S. 8 EStG alle WG, die der Gesellschafter der Körperschaft zugeführt hat, wobei durch die Einlage gebundenes Kapital der Körperschaft entstehen muss. Das bedeutet, dass es sich um haftendes Kapital der Gesellschaft handeln muss, für welches der Gesellschafter im Falle der Insolvenz der Gesellschaft keine Ansprüche geltend machen kann. Die Bewertung der Einlage hat nach Maßgabe der §§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu erfolgen.

Eine Einlage kann dabei auch durch die Reduzierung der Passiva erfolgen, bspw. durch die Übernahme von Verbindlichkeiten. Ebenfalls stellt der Erlass von Verbindlichkeiten durch den Gesellschafter eine Einlage dar, sofern die Verbindlichkeit noch werthaltig ist (§ 8c Abs. 1a S. 3 Nr. 3 S. 4 KStG).

Auch Umwandlungsvorgänge in Form von Einbringungen i.S.d. §§ 20, 21 UmwStG (Sacheinlage) sind in Höhe der Erhöhung des steuerlichen Einlagenkapitals eine Einlage i.S.d § 8c Abs. 1a S. 3 Nr. 3 KStG. Erfolgt die Umwandlung nach §§ 2, 20 Abs. 6 UmwStG rückwirkend, gilt die Einlage für Zwecke der Einlagenlösung erst im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit als erbracht.

Um zu verhindern, dass das neu zugeführte Betriebsvermögen im Anschluss an die Einlage wieder an die Gesellschafter ausgeschüttet wird, vermindern Leistungen der Verlustgesellschaft, die innerhalb von drei Jahren nach der Zuführung erfolgen, den Wert des zugeführten Betriebsvermögens (§ 8c Abs. 1a S. 3 Nr. 3 S. 5 KStG). Leistungen der Kapitalgesellschaft sind dabei alle Leistungen i.S.d. § 27 Abs. 1 S. 3 KStG, insb. also Ausschüttungen und verdeckte Gewinnausschüttungen. Eingeschlossen werden hierbei auch Ausschüttungen an die Altgesellschafter.

Wird infolge einer Kürzung der Einlagen aufgrund von Leistungen der Kapitalgesellschaft die Einlagegrenze unterschritten, hat dies zur Folge, dass die Betriebsstrukturen nicht nach § 8c Abs. 1a S. 3 Nr. 3 KStG erhalten wurden, weil die Voraussetzungen von Anfang an als nicht gegeben anzusehen sind. Somit kann die Sanierungsklausel weiterhin nur angewandt werden, sofern die Betriebsstrukturen gleichzeitig durch eine Betriebsvereinbarung oder durch den Lohnsummenvergleich erhalten wurden.

Ausschluss der Sanierungsklausel

Das Gesetz gibt in § 8c Abs. 1a S. 4 KStG zwei Fälle vor, in denen die Anwendung der Sanierungsklausel ausgeschlossen ist:

1. Wenn der Betrieb bereits im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im Wesentlichen eingestellt war.
2. Wenn innerhalb von 5 Jahren nach dem Beteiligungserwerb ein Branchenwechsel erfolgt.

Die Vorschrift dient dazu, Missbräuche in der Form zu verhindern, dass mittels der Sanierungsklausel Verluste eines Betriebs einer im Wesentlichen unternehmenslosen Verlustgesellschaft auf einen anderen Geschäftsbetrieb übertragen werden oder aber durch einen Branchenwechsel nach dem Beteiligungserwerb die Verluste auf einen neu aufgenommenen Geschäftsbetrieb übertragen werden können.

War der Geschäftsbetrieb bereits im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs eingestellt, kann denklogisch keine Sanierung dieses Geschäftsbetriebs mehr erfolgen. Ob ein Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs eingestellt war, ist dabei für jeden Einzelfall zu beurteilen. Auch für den Begriff des Branchenwechsels gibt es keine Legaldefinition. Angelehnt an die alte Verlustregelung wird vertreten, dass ein Branchenwechsel in den Fällen vorliegt, in denen die bisherige werbende Tätigkeit eingestellt wird und im Anschluss eine andere werbende Tätigkeit mit neuen personellen und sachlichen Ressourcen aufgenommen wird.

Ist einer der beiden Anwendungsfälle des § 8c Abs. 1a S. 4 KStG erfüllt, ist keine Sanierung i.S.d. § 8c Abs. 1a S. 1 KStG gegeben. Während im ersten Anwendungsfall die Verluste von Anfang an untergehen, führt ein Branchenwechsel innerhalb von fünf Jahren nach dem Beteiligungserwerb dazu, dass die Sanierungsklausel rückwirkend nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO ausgeschlossen wird.

Mittelbarer Beteiligungserwerb

Die Verluste einer Verlustgesellschaft gehen nicht nur dann unter, wenn ein unmittelbar schädlicher Beteiligungserwerb an der Verlustgesellschaft erfolgt, sondern auch dann, wenn nur ein mittelbarer Anteilseignerwechsel bei der Verlustgesellschaft stattfindet. Kommt es also zu einem mittelbaren Anteilseignerwechsel, ist für die Anwendbarkeit der Sanierungsklausel das Tatbestandsmerkmal der Sanierung für jede Verlustgesellschaft zu überprüfen. Infolgedessen gehen also die Verluste einer Untergesellschaft unter, wenn nur eine Sanierung der Ober- nicht aber der Untergesellschaft vorgenommen wird.

Über § 10a S. 10 GewStG trifft dies auch bei einer miterworbenen Personengesellschaft zu. Für den Fall einer Organschaft ist der gesamte Organkreis als Einheit zu betrachten.