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Körperschaftsteuer (Vertiefung)

Verlustabzug bei Körperschaften (§§ 8c und 8d KStG)

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Verlust i.S.d. Körperschaftsteuerrechts

Körperschaften haben in der Vergangenheit eine große Rolle bei der Nutzung von Verlusten durch unterschiedliche Personengruppen gespielt. Häufig war es das Ziel eine sogenannte Verlustgesellschaft aufzubauen und dann durch einen Anteilseignerwechsel die Verluste für eine andere Personengruppe zugänglich zu machen.

Dies ist grundsätzlich nicht vom Gesetzgeber gewünscht und er hat daher mit dem Konstrukt des schädlichen Beteiligungserwerbs im § 8c KStG ein Instrument geschaffen, womit die Verluste bei einem Anteilseignerwechsel anteilig oder vollständig untergehen. Die nachfolgenden Abschnitte behandeln daher den Verlustuntergang im Rahmen von Anteilseignerwechseln bei Körperschaften. Darüber hinaus werden die Ausnahmen für den Sanierungsfall nach § 8d KStG dargestellt.

Die Tatbestandsvorussetzungen der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG

Tatbestandsvoraussetzungen

Video: Verlustabzug bei Körperschaften (§§ 8c und 8d KStG)

 

Allgemeines

Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt vor, wenn innerhalb von 5 Jahren mehr als 25% des gezeichneten Kapital, Stimmrechte, Beteiligungsrechte oder der Mitgliederrechte auf einen Erwerber oder eine nahestehende Person des Erwerbers übertragen werden. Es werden auch vergleichbare Sachverhalte erfasst.

Anteile

Die Vorschrift des § 8c KStG ist auf alle

  • unbeschränkt Körperschaften,
  • beschränkten Körperschaften und
  • Personenvereinigungen

nach § 1 Abs. 1 KStG anzuwenden.

Merke

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Es sind somit auch Anstalten und Stiftungen durch die Vorschrift erfasst.

Als Erwerb im Sinne des § 8c KStG gelten auch der Erwerb einer Beteiligung ohne Stimmrechte. Es ist insoweit nicht auf die Stimmrechte der Beteiligung abzustellen. Unter die Regelung fallen somit Geschäfte über die Anteile von bestehenden Gesellschaftern, ohne dass es zum Eintritt eines Neugesellschafters kommt. Ein Erwerb erfolgt im Sinne des § 8c KStG grundsätzlich mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Diese Grundsätze gelten auch, wenn die Übertragung einer Verlustgesellschaft im Rahmen eines Umwandlungsvorganges erfolgt. Es findet insoweit keine Betrachtung auf den steuerlich rückwirkenden Übertragungsstichtag im Sinne des § 2 UmwStG statt.

Aufgrund der Öffnung für vergleichbare Sachverhalte kommen somit zusammenfassend folgende Vorgänge für die Anwendung in Betracht:

  1. herkömmliche Anteilsübertragungen,
  2. der Erwerb von Genussrechten,
  3. Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen,
  4. die Umwandlung einer Verlustgesellschaft,
  5. Erbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs bzw. Mitunternehmeranteils,
  6. der Erwerb eigener Anteile,
  7. und die Kapitalherabsetzung

Voraussetzungen für die Relevanz der Vorgänge ist, dass sich der Erwerberkreis ändert oder zumindest eine Änderung der entsprechenden Beteiligungsquoten stattfindet.

Wenn neben stimmberechtigten Anteilen auch stimmrechtslose Vorzugsaktien übertragen werden, sind die Quoten für den § 8c KStG separat zu ermitteln. Für den Fall der Übertragung stimmberechtigter Anteile ist die Quote für § 8c KStG aus dem Verhältnis der veräußerten Anteile zum gesamten stimmberechtigten Kapital zu bilden. Bei der Veräußerung von Vorzugsaktien ist der veräußerten Anteile ins Verhältnis zum gesamten Nennkapital zusetzen. Wenn sowohl Vorzugsaktien als auch Stimmrechtsaktien veräußert werden, sind die Quoten nach obigen Grundsätzen getrennt zu ermitteln. Die beiden Quoten sind nicht zu addieren und nur die Höhere der beiden Quoten zu verwenden.

Entgeltlichkeit der Übertragung

Es kommt nicht darauf an, ob die Übertragung in entgeltlicher oder unentgeltlicher Form stattfindet. Bei einer natürlichen Person ist jedoch der unentgeltliche Erwerb im Rahmen des Erbanfalls bzw. der Erbauseinandersetzung oder der vorweggenommenen Erbfolge, sofern diese unentgeltlich erfolgt und es sich um Angehörige im Sinne des § 15 AO handelt, nicht erfasst.

Bei Entgeltlichkeit liegt hingegen ein Sachverhalt nach § 8c KStG vor. Die Erfassung unter § 8c KStG liegt auch vor, wenn es sich um einen teilentgeltlichen Vorgang handelt. diese Rechtsauffassung wurde vom Finanzgericht Münster in einem Urteil vom 4.11.2015 (9 K 3478/13 F.) nicht geteilt. Die vorgelegte Revision beim Bundesfinanzhof wurde jedoch aufgrund verspäteter Einlegung nicht entschieden. Die Finanzverwaltung hält an dieser Auffassung fest und aus diesem Grund ist diese in möglichen Prüfungen zu verwenden.

Zeitraum

Der Zeitpunkt des Erwerbs für die 5-Jahresfrist ist:

  • der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, dies ist gilt auch für Umwandlungen
  • die Eintragung ins Handelsregister bei Kapitalerhöhungen

Für die Berechnung der Übertragungsquote sind alle Erwerbe gemäß § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG innerhalb des fünf Jahreszeitraums zusammenzurechnen.

Nach § 8c Abs. 1 KStG gibt es zwei Anwendungsfälle für die eine Quotenberechnung in einem fünf Jahreszeitraum notwendig ist:

  1. quotaler Verlustuntergang in der Höhe des schädlichen Beteiligungserwerb
  2. der vollständige Verlustuntergang

Wenn eine Übertragung nicht zu einem quotalen Verlustuntergang führt, so ist sie dennoch wiederum in die Berechnung nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG einzubeziehen.

Erwerber und nahestehende Personen

Unter einem Erwerber kann jede natürliche oder juristische Person und Mitunternehmerschaft verstanden werden.

Für die Definition der nahestehenden Person sei auf H 8.5 "Nahestehende Person - Kreis der nahestehenden Personen" KStH verwiesen. Für ein sogenanntes Nahestehen reicht jede rechtliche oder tatsächliche Beziehung zu einer anderen Person. Es wird insoweit auf den Begriff der nahestehenden Person im Kontext der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage zurückgegriffen. Nahestehende Personen werden grundsätzlich zu einem Erwerberkreis zusammengefasst. Es ist dann nicht mehr einzeln zu prüfen, ob der Erwerber auch ohne Berücksichtigung der nahestehende Person die Quote des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG erfüllen würde. Gleiches gilt für den Fall gleich gerichteter Interessen im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG. Im Bezug auf die Rechtsform des Erwerbers gibt es keine Einschränkung. Personengesellschaften werden jedoch nicht als transparent behandelt, wie dies im Rahmen der Mitunternehmerschaft sonst der Fall ist.

Es erfolgt keine Hinzurechnung der Anteile auf die einzelne Mitunternehmer. Ein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c KStG kann auch dann gegeben sein, wenn die Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft ihre Anteile auf eine Personengesellschaft übertragen bzw. diese veräußern, an der sie wiederum als Mitunternehmer beteiligt sind. Die Veräußerung der Anteile von einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter führen zum gleichen Ergebnis.

Auch die Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in das Sonderbetriebsvermögen ist zivilrechtlich ein Anteilseignerwechsel und fällt somit unter den Regelungsgehalt des § 8c KStG. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften gilt eine Ausnahme, da die Anteile nach der Bruchteilsbetrachtung im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden. Die Gesellschafter bilden jedoch eien Erwerberkreis im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG.

Gleichgerichtete Interessen

Eine Erwerbergruppe kann sich auch dann ergeben, wenn die Erwerber über gleichgerichtete Interessen verfügen. Hierunter kann die einheitliche Willensbildung verstanden werden, die sich im Rahmen einer gemeinschaftlichen Beherrschung ergeben kann. Ein gemeinsames Interesse der Erwerber liegt zum Beispiel vor, wenn sie die Gesellschaft mit dem Ziel der gemeinsamen Verlustnutzung kaufen. Abgestimmtes Verhalten der Erwerber lässt auch auf gleichgerichtete Interessen schließen. Der Erhalt der Verlustvorträge muss dabei nicht das zentrale Interesse der Erwerbergruppe sein. Das gemeinsame Interesse der Erwerbergruppe muss spätestens durch Indizien zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerb konkretisiert werden. Die Möglichkeit der nachfolgenden Beherrschung der Verlustgesellschaft ist hingegen kein hinreichender Grund ein gemeinsames Interesse anzunehmen. Es müssen eindeutige Absprachen vorliegen, dass die Gesellschaft nach dem Erwerb gemeinsam beherrscht werden soll. Die bloße Absprache des gemeinsamen Erwerbs ohne weitergehende Intention ist hingegen nicht hinreichend.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Anteils GmbH ist zu 100% im Besitz von Robert Meyer. Am 1. Januar 02 verkaufte er seinem Freund Heribert Münch 50% der Anteile. Johann Müller kauft weitere 10% der Anteils GmbH. Heribert Münch und Johann Müller vereinbaren, dass sie alleinige Geschäftsführer der Anteils-GmbH werden. Grundsätzlich stellen Heribert Münch und Johann Müller 2 getrennte Erwerberkreise dar. Sie haben jedoch im Vorfeld eine eindeutige Absprache mit dem gleichgerichteten Interesse der gemeinsamen Geschäftsführung getätigt. Es ist insoweit von einer zusammengefassten Erwerbergruppe im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG auszugehen. Es kommt somit zur Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG.

Mittelbare Erwerbung

Es ist wichtig zu beachten, dass über § 8c KStG nicht nur unmittelbare, sondern auch mittelbare Erwerbung von Anteilen an Verlustgesellschaften erfasst werden. Es ist dabei unerheblich, ob sich die Mittelbarkeit über eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft ergibt. Dem Sitz der zwischengeschalteten Gesellschaft kommt dabei auch keine Bedeutung zu, sodass sich der Beteiligungserwerb auch über Gesellschaften ergeben kann, die ihren Sitz im Ausland haben. Die Quoten für Zwecke des § 8c KStG ergeben sich durch eine durchgerechnete Erwerbsquote bzw. Anteilsquote. Es kommt insoweit nicht nur auf den Anteilseignerkreis der unmittelbar betrachteten Gesellschaft an, sondern auch den Anteilseignerkreis der darüber liegenden Ebenen an. Dies spielt besonders bei der Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen eine wichtige Rolle.

Beispiel

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Die Verlust AG wird zu 40% von der Verlusthöhe AG und zu 60% von der Bau GmbH & Co. KG besessen. Der Kommanditist der KG ist die Bau AG. Die Erwerber AG kauft zum 1. Januar 00 die Kommanditanteile der Bau AG. Über den Erwerb der KG Anteile werden mittelbar auch 60 % der Anteile an der Verlust AG erworben, sodass es nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG zu einem vollständigen Untergang der Verluste kommt.

Rechtsfolgen des schädlichen Beteiligungserwerbs

Nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ist der Verlustabzug anteilig nach der übertragenen Quote zu versagen, soweit innerhalb von fünf Jahren mehr als 25% übertragen werden oder ein vergleichbarer Vorgang stattgefunden hat.

Folgen des § 8c KStG

Voraussetzung ist, dass die Übertragung weniger als 50% der Anteile beträgt. Nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG gehen die Verluste vollständig unter, wenn die Übertragung mehr als 50% beträgt. Es gehen dann die gesamten Verlustvorträge unter. Sofern zunächst ein quotaler Verlustuntergang stattfindet und dann weitere Erwerbe durchgeführt werden, so sind die Alterwerbe für die Prüfung eines vollständigen Verlustuntergangs zu berücksichtigen.

Verluste

Von der Regelung des § 8c KStG sind negative nicht ausgeglichene Einkünfte der Körperschaft betroffen. Es sind somit die Verluste nach §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4, 15a und 15b EStG betroffen. Weiter findet die Vorschrift auf den Zinsvortrag, nicht jedoch auf den EBITDA-Vortrag Anwendung. Über § 10a Satz 10 GewStG findet die Vorschrift auch auf Verlustvorträge der Gewerbesteuer Anwendung.

§ 8c KStG fallen alle nicht genutzten Verluste:

  1. die Verlustvorträge im Sinne des § 10d Abs. 4 EStG
  2. laufende unterjährige Verluste
  3. Zinsvorträge im Sinne des § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG
  4. Verlustvorträge im Sinne des § 10 Abs. 3 Satz 5 KStG
  5. Verluste im Sinne von § 2a EStG
  6. Verluste im Sinne des § 15a EStG
  7. Verluste im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG

Unterjähriger Beteiligungserwerb

Wenn innerhalb eines Wirtschaftsjahres eine schädlicher Beteiligungserwerb stattfindet, können Gewinne die bis zum Zeitpunkt des Erwerbs entstanden sind, noch mit den Verlustvorträgen verrechnet werden. Wurden bis zum Ende des dem Erwerb vorangegangen Veranlagungszeitraum Verlustvorträge festgestellt, so bleiben diese abzugsfähig, soweit bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerb ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte erzielt wurde. Es ist auch unschädlich, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte des gesamten Veranlagungszeitraums niedriger ist als jener bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs.

Verschonungsregelungen

Es gibt von dem schädlichen Beteiligungserwerb zwei Ausnahmen, die den Untergang in bestimmten nicht schädlichen Fällen verhindern:

Ausnahmen

Sanierungsklausel

Über § 18 Abs. 1a KStG gibt es eine Sanierungsklausel für Erwerbe nach dem 30.12.2007. Die Zielsetzung besteht darin, im Falle einer Unternehmenssanierung die Folgen des Verlustuntergangs zu vermeiden. Die Folge der Sanierungsklausel ist dabei das Fortbestehen der von 8c KStG betroffenen Verluste.

Voraussetzung für die Anwendung der Sanierungsklausel ist, dass der schädliche Anteilserwerb mit dem Ziel einer Unternehmenssanierung erfolgt. Hierunter sind sämtliche Maßnahmen zu verstehen, die eine eintretende oder drohende Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung beseitigen. Sofern eine Erwerbung daher vor dem Eintreten der drohenden Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung erfolgt, kommt die Anwendung der Sanierungsklausel keinesfalls in Betracht. Die Körperschaft muss die Sanierungsmaßnahmen durch einen entsprechenden Plan nachweisen. Die Maßnahmen müssen dabei auch geeignet sein, die Verschuldung oder drohende Zahlungsunfähigkeit zu beseitigen. Unter solchen Maßnahmen sind etwa Kostenreduzierungen, Umstrukturierung oder die Beschaffung neuer Finanzierungsquellen zu verstehen. Wichtig ist, dass die genannten Maßnahmen im Zusammenhang mit dem Anfallserwerb stehen. Bei mittelbarer Erwerbung muss die Prüfung für jede erworbene Gesellschaft getrennt erfolgen. Über § 10a Satz 10 GewStG trifft dies auch bei einer miterworbenen Personengesellschaft zu. Für den Fall einer Organschaft ist der gesamte Organkreis als Einheit zu betrachten.

Die Begünstigung der Sanierungsklausel greifen nur, wenn im Rahmen des Erwerbs mit der Zielsetzung der Sanierung die wesentlichen Betriebsstrukturen erhalten bleiben. Dies ist nach § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG erfüllt, wenn die Körperschaft eine Betriebsvereinbarung mit dem Erhalt von Arbeitsplätzen befolgt, die Lohnsumme nach § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG nicht unterschritten werden oder innerhalb von 12 Monaten nach dem Beteiligungserwerb Betriebsvermögen nach den Vorgaben des § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG in Form der Einlage der Körperschaft zugeführt wird. Die Sanierungsklausel kann auch nur dann angewendet werden, wenn die Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb zum Erwerbszeitpunkt noch nicht im Wesentlichen eingestellt hat (§ 8c Abs. 1a Satz 3 KStG).

Die Nutzung der Sanierungsklausel ist ebenfalls ausgeschlossen, wenn die Gesellschaft immer innerhalb von 5 Jahren einen Branchenwechsel vollzieht. Aus steuerlicher Sicht ist daher bei der Umstrukturierung und der Nutzung der Sanierungsklausel stets auf die Auswirkungen bezüglich der Branchenzugehörigkeit zu achten. Ein Branchenwechsel ist als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu betrachten und führt zum Untergang der entsprechenden Verluste.

Konzernklausel

 Nach § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG liegt kein schädlicher Beteiligungserwerb vor (Ausnahmeregelung), wenn:

  1. an dem übertragenden Rechtsträger der Erwerber zu 100% mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Erwerber eine natürliche Person oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft ist,
  2. an dem übernehmenden Rechtsträger der Veräußerer zu 100% mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Veräußerer eine natürliche Person oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft ist,
  3. an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe natürliche Person oder juristische Person oder Personenhandelsgesellschaft zu 100% mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.

Das Ziel der Konzernklausel ist es, Beteiligungserwerb oder die Umgliederung innerhalb des Konzerns von der Regelung des § 8c KStG auszunehmen, da andernfalls konzerninterne Umstrukturierungen aus steuerlicher Sicht erheblich bestraft werden würden.

Unter die 1. Gruppe des § 8c Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 KStG fallen Erwerbe der Konzernspitze selbst oder einer nachfolgenden Konzernstufe. Der Erwerber muss zu 100% an der veräußerten Gesellschaft beteiligt sein. Die Beteiligung kann dabei mittelbare oder unmittelbare Natur sein. Der Erwerber kann insoweit entweder eine natürliche Person, eine juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft sein. Hierbei ist zu beachten, dass eine Personenhandelsgesellschaft für die Regelung des § 8c KStG als nicht transparent behandelt wird.

Unter die Fallgruppe des § 8c Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 KStG werden Fälle erfasst, in denen die Verlustgesellschaft  durch die Konzernspitze oder nachfolgenden Konzernstufen übertragen wird. Der Anteil an der Verlustgesellschaft wird dabei Konzern abwärts übertragen. Der Veräußerer muss 100% unmittelbar oder mittelbar am Erwerber beteiligt sein.

Der Veräußerer kann insoweit nur

  • eine natürliche Person,
  • eine juristische Person oder
  • eine Personenhandelsgesellschaft sein.

Der insgesamt übergetragene Anteil der Verlustgesellschaft muss nicht 100% betragen. Er kann entsprechend kleiner sein.

Beispiel

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Die Verlust GmbH gehört zu 100% Hans Meyer. Hans Meyer ist 100%iger Eigentümer der Holding GmbH. Im Jahr 00 bringt Hans Meyer seine Beteiligung nach § 21 UmwStG in die Holding GmbH zu Buchwerten ein. Die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 KStG sind erfüllt, da der Veräußerer zu 100% unmittelbar an der Erwerberin, der Holding GmbH beteiligt ist.

Über die Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 KStG werden Anteilserwerbe auf nachfolgenden Konzernstufen erfasst. Voraussetzung ist, dass am übertragenen und übernehmenden Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar dieselbe Person zu 100% beteiligt ist. Es geht hier insoweit um eine Seitwärtsübertragung innerhalb des Konzerns. Oder die Umgliederung einer Gesellschaft auf der gleichen Ebene.

Beispiel

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Die Holding GmbH hält 100% der Anteile an der Zwischenholding GmbH. Die Zwischenholding hält wiederum 100% der Anteile der Beton GmbH und der Stahl GmbH. Die Stahl GmbH hält 40% der Anteile an der Verlust GmbH. Im Jahr 00 verkauft die Stahl GmbH die Anteile an der Verlust GmbH an die Beton GmbH. Der Kaufpreis hält dabei dem Fremdvergleich stand. Der Vorgang fällt unter die Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 KStG und ist insoweit unschädlich. Die Tatbestandsvoraussetzungen sind erfüllt, da die Zwischenholding GmbH zu 100% an der Stahl GmbH der Beton GmbH beteiligt ist. An dem Ergebnis würde sich auch nichts ändern, wenn an der Zwischenholding GmbH mehrere Personen beteiligt wären.

Die Rechtsfolge der Konzernklausel ist, dass die Konsequenzen des § 8c KStG vollständig nicht eintreten. Der Erwerb gilt nicht als Zählwerk und kann insoweit auch vorangehende oder nachfolgende Erwerbe hinsichtlich der Überprüfung im Bezug auf die Erwerbsquote nicht beeinflussen. Der Erwerb führt insoweit auch nicht zur Auslösung des 5-jährigen Betrachtungszeitraum. Nach der Regelung des § 8c KStG würde nach jedem unschädlichen Anteilserwerb der 5-jährige Zeitraum erneut beginnen. Die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG sind für jeden anderen Erwerb getrennt zu überprüfen, es kann insoweit zu einer unterschiedlichen Würdigung von mehreren Anteilserwerben kommen.

Stille Reserven Klausel

Nach § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG bleiben nicht genutzte Verluste erhalten, soweit sie die stillen Reserven des steuerpflichtigen inländischen Betriebsvermögens nicht übersteigen. Unter stille Reserven ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenem Eigenkapital und dem auf dieses Eigentkapital entfallende gemeine Wert der Anteile an der Körperschaft zu verstehen. Im Falle eines Erwerbs entspricht der gemeine Wert in der Regel dem gezahlten Entgelt. Es sind nur inländische stille Reserven zu berücksichtigen.

Die stillen Reserven im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG ergeben sich als Differenz zwischen den gemeinen Wert des erworbenen Anteils und dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapital der erworbenen Gesellschaft. Die Ableitung der stillen Reserven ist dabei aus dem Verkauf unter Dritten vorzunehmen. Wenn ein Fremdvergleich nicht möglich ist, da der Verkauf zwischen nahestehenden Personen stattgefunden hat o. ä., ist eine Unternehmensbewertung vorzunehmen, dazu wird eine separate Bewertung der Anteile durchgeführt. Die Bewertung ist dabei nach den Maßgaben des BMF-Schreibens vom 22.9.2011 (BStBl. I 2011, S. 859) durchzuführen. Bei der Bewertung ist jeder Anteil getrennt zu betrachten.

Das Eigenkapital ist nach der Steuerbilanz zum Beteiligungszeitpunkt zu bewerten. Es ist insoweit in der Regel ein Zwischenabschluss oder eine Überleitung vom Eigenkapital des letzten Jahresabschlusses vorzunehmen (BMF vom 22.9.2011, Tz. 57).

Für den Fall, dass das Eigenkapital negativ ist, ist nach § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG eine andere Ermittlungsmethodik anzuwenden. Für diesen Fall erfolgt die Ermittlung der stillen Reserven anhand des gemeinen Wert des Betriebsvermögens, der im Rahmen einer Unternehmensbewertung zu ermitteln ist, abzüglich des Eigenkapitals laut Steuerbilanz.

Die stillen Reserven nach § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG verschonen vorrangig den laufenden Verlust, sodass erst beim Überhang der stillen Reserven über den laufenden Verlust eine Verrechnung des Verlustvortrages der Gesellschaft erfolgen kann. Bei Organgesellschaften, die ebenfalls einer getrennten Betrachtung zu unterwerfen sind, kann eine Verrechnung der stillen Reserven mit dem laufenden Verlust oder den vororganschaftliche Verlustvorträgen erfolgen.

Wenn sämtliche Anteile erworben werden, dann erfolgt ein kompletter Abzug des Eigenkapitals vom gemeinen Wert des Betriebsvermögens. Wenn weniger als 100% der Anteile erworben worden sind, erfolgt eine Hochrechnung auf 100% der Anteile, da nach § 8c KStG sämtliche Verluste untergehen bzw. betroffen sind und deshalb im Umkehrschluss auch auf alle stillen Reserven abzustellen ist. Es werden nur steuerpflichtige im Inland belegen stille Reserve berücksichtigt. Ausländische stille Reserven sind insoweit aus der Berechnung herauszunehmen. Dies betrifft vor allem ausländische Betriebsvermögen in einem DBA-Staat und Beteiligung im Sinne des § 8b Abs. 2 KStG. Stille Reserven dürfen auf Ebene der Kapitalgesellschaft für den Gewerbeverlust nicht berücksichtigt werden, da die Personengesellschaft selbst der Gewerbesteuer unterliegt. Eine Verschonung kann insoweit nur durch eigene stille Reserven der Personengesellschaft erreicht werden.

Beispiel

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Berthold Brandstetter erwirbt zum 1. Januar des Jahres 00 100% der Anteile an der Holding GmbH. Die Holding GmbH ist zu 99% an der Handels KG beteiligt. Die Gesellschaft verfügt über gewerbesteuerliche Verlustvorträge in Höhe von 500.000 € (Buchwert der anteiligen Vermögenswerte 250.000 €, gemeiner Wert der Vermögenswerte 500.000 €). Berthold Brandstetter bezahlt für die Holding GmbH ein Preis von 1 Million €. Das steuerliche Einlagenkontos beträgt 600.000 €. Es ergeben sich nach der typisierenden Methode nach § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG stille Reserven in Höhe von 400.000 €. Es können nur stille Reserven in Höhe von 150.000 € im Zusammenhang mit dem gewerbesteuerlichen Verlustvortrag berücksichtigt werden, da die KG selbst Subjekt der Gewerbesteuer ist. Der gewerbesteuerliche Verlustvortrag geht insoweit in der Höhe von 350.000 € unter.

Über § 8c Abs. 1 Satz 8 KStG wird der Fall der Anwendung des § 2 Abs. 1 UmwStG erfasst, nach dem eine Umwandlung steuerlicher Wirkung rückwirkend erfolgen kann. Es könnten auf diese Weise rückwirkend stille Reserven erzeugt werden. Zur Vermeidung eines solchen Vorgehens schreibt § 8c Abs. 1 Satz 8 KStG vor, dass die Rückwirkung für die Verschonungsregeln nicht anzuwenden ist.

Stille Reserven sind vorrangig mit dem Verlustpotenzial der Gesellschaft zu verrechnen, sodass erst eine Minderung des laufenden Verlustes und dann eine Verwendung des Verlustvortrags erfolgt. Ein verbleibender Zinsvortrag kann dann mit einem verbleibenden Überschuss verrechnet werden. Die Anwendung der Verschonungsregel auf den Zinsvortrag ergibt sich aus dem Verweis des § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG auf den § 8c KStG.

Beispiel

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Johann Meyer erwirbt zum 1. Januar des Jahres 00 100% der Anteile an der Holding GmbH. Diese verfügt über ein Verlust von 2 Millionen Euro, ein Verlustvortrag von 1 Million € und einem Zinsvortrag von 15 Millionen €. Es liegen stille Reserven nach § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG in Höhe von 5 Millionen € vor.

Nach der Grundregel des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG kommt es zu einem Untergang des Verlustes, des Verlustvortrags, und des Zinsvortrages. Aufgrund von § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG kann jedoch eine Verschonung in Höhe der stillen Reserven erreicht werden. In einem 1. Schritt wird der Verlust in Höhe von 2 Millionen € mit den stillen Reserven von 5 Millionen € verrechnet, sodass 3 Millionen € verbleiben. In einem nächsten Schritt findet eine Verrechnung mit dem Verlustvortrag in Höhe von 1 Million € statt, sodass stille Reserven in Höhe von 2 Millionen € verbleiben. Der Zinsvortrag bleibt somit in Höhe von 2 Million € erhalten und geht in der Höhe von 13 Millionen € unter.

Regelung des § 8d KStG

Die Regelung des § 8d KStG ist für Veranlagungszeiträume nach dem Veranlagungszeitraum 2015 anzuwenden. Sinn und Zweck der Regelung ist es, dass Verluste auch beim Eigentümerwechsel erhalten bleiben, sofern sich dieser verpflichtet den Geschäftsbetrieb in der bestehenden Form für einen gewissen Zeitraum fortzuführen. Zur Anwendung der Regelung ist ein Antrag zu stellen, der nur in der Körperschaftsteuererklärung des Veranlagungszeitraums, indem die schädliche Beteiligung selbst stattgefunden hat, gestellt werden kann. Eine nachträgliche Stellung des Antrags ist nicht möglich.  Über § 10a Satz 10 GewStG gilt die Regelung auch für gewerbesteuerliche Verluste. Die Regelung gilt jedoch nicht für Gewerbeverlust einer Mitunternehmerschaft. Dies gilt auch dann, wenn an dieser unmittelbar oder mittelbar eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

Zentrale Voraussetzung für die Anwendung des § 8d KStG ist, dass die Verlustgesellschaft denselben Geschäftsbetrieb unterhalten hat und dieser über einen gewissen Zeitraum unverändert bestehen muss. Der Geschäftsbetrieb muss dabei seit dem 3. Veranlagungszeitraum vor dem Veranlagungszeitraum des schädlichen Beteiligungserwerbs bestanden haben. Der gesamte Zeitraum beträgt somit 4 Veranlagungszeiträume. Innerhalb dieses Zeitraums darf auch kein Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 KStG gelegen haben, da dies die Anwendung grundsätzlich ausschließt. Wurde der Geschäftsbetrieb vor dem 1.1.2016 eingestellt, so ist nach § 34 Abs. 6a Satz 1 KStG die Anwendung des § 8d KStG ausgeschlossen. Der Begriff des Geschäftsbetriebs ist in § 8d Abs. 1 Satz 3-4 KStG definiert. Der Begriff wird dabei von der Finanzverwaltung sehr restriktiv ausgelegt, sodass beim Vorliegen mehrerer Geschäftsbetriebe die Anwendung nach § 8d KStG ausgeschlossen ist.

Beispiel

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Variante 1: Rudolf Meyer ist alleiniger Eigentümer der Betonwerke AG. Die Gesellschaft wurde im Jahr 06 gegründet. Die Betonwerke AG unterhält ein Betonwerke als Geschäftsbetrieb. Am 5.9. 16 kauft Johann Walter 100 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft. Der Gesamtbetrag der Einkünfte für den Veranlagungszeitraum 16 beträgt -2 Million €. Ein Anteil von 1 Million fällt auf den Zeitraum vor dem 5. September. Grundsätzlich kommt die Anwendung des § 8d KStG in Betracht, da die Gesellschaft über den Zeitraum von 4 Veranlagungszeiträume 13-16 denselben Geschäftsbetrieb unterhalten hat. Die Gesellschaft betreibt hier nur einen Geschäftsbetrieb, sodass es nicht zum Ausschluss aufgrund der Regelung des § 8d Abs. 2 KStG kommt, der eine Anwendung ausschließt sobald mehr als ein Geschäftsbetrieb unterhalten wird.

Beispiel

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Variante 2: Rudolf Meyer ist alleiniger Eigentümer der Betonwerke AG. Die Gesellschaft wurde im Jahr 06 gegründet. Die Betonwerke AG unterhält ein Betonwerke und eine Kiesgrube als Geschäftsbetriebe. Am 5.9. 16 kauft Johann Walter 100 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft. Der Gesamtbetrag der Einkünfte für den Veranlagungszeitraum 16 beträgt -2 Million €. Ein Anteil von 1 Million entfällt auf den Zeitraum vor dem 5. September. Grundsätzlich kommt die Anwendung des § 8d KStG in Betracht, da die Gesellschaft über den Zeitraum von 4 Veranlagungszeiträumen 13-16 denselben Geschäftsbetrieb unterhalten hat. Die Gesellschaft betreibt jedoch mehrere Geschäftsbetriebe, sodass die Anwendung § 8d KStG gemäß § 8d Abs. 2 KStG ausgeschlossen ist. Die Verluste gehen somit nach der Regelung des § 8c KStG unter.

§ 8d KStG kann nicht auf Verluste angewendet werden, die aus der Zeit vor der Ruhestellung eines Betriebs stammen. Aufgrund des generellen Anwendungsausschlusses bei Betriebseinstellungen vor dem 1.1.2016, kann die Regelung nur für Veranlagungszeiträume nach dem 31 12. 2015 gelten, sofern dort eine Unterbrechung stattgefunden hat. Eine Anwendung kann somit das 1. Mal für den Veranlagungszeitraum 2020 in Betracht kommen, da die Einstellung bzw. Ruhestellung des Betriebes nicht innerhalb des 4 Veranlagungszeiträume dauernden Betrachtungszeitraum erfolgt sein darf.

Eine Anwendung der Regelung des § 8d KStG kommt nicht in Betracht, sofern die Verlustgesellschaft zu Beginn des 4 Veranlagungszeiträume umfassenden Betrachtungszeitraums ein Organträger war oder als Mitunternehmerschaft an einer Personengesellschaft beteiligt war (§ 8d Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG). Der Hintergrund der Einschränkung ist, dass ansonsten Verlust einer Organgesellschaft oder einer Mitunternehmerschaft über die Regelung des § 8d Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG gerettet werden könnten. Die Regelung kommt nicht zur Anwendung, wenn vor dem Betrachtungszeitraum die Organschaft beendet wurde oder der Anteil an der Mitunternehmerschaft verkauft worden ist.

Die Rechtsfolge nach § 8d KStG ist, dass die Verluste nicht nach § 8c KStG untergehen, sondern als fortführungsgebundener Verlustvortrag bestehen bleiben. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist gesondert nach den Grundsätzen des § 10d Abs. 4 KStG festzustellen. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist vorrangig vor anderen Verlusten im Sinne des § 10d EStG zu verrechnen, dies ergibt sich aus § 8d Abs. 1 Satz 8 KStG. Die Einschränkung der Mindestbesteuerung sind insoweit zu berücksichtigen.

Der fortführungsgebundene Verlust muss nicht identisch mit dem Verlust sein, der sich aus der Definition nach § 8c KStG ergeben würde. Dies ergibt sich daraus, dass die Verschonungsgrenze des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG für die Anwendung des § 8d KStG nicht relevant ist. Aus Sicht des § 8d KStG ist der Verlust maßgeblich, der zum Ende des Veranlagungszeitraum des schädlichen Anteilserwerbs besteht. Bei unterjährigen Anteilserwerbungen wird der fortführungsgebundene Verlust, somit auch durch Verluste beeinflusst, die nach dem Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs liegen. Durch die Regelung § 8d KStG wird eine Verrechnung von untergangsbedrohten Verlusten mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte im Veranlagungszeitraum, in dem der schädliche Beteiligungserwerb stattgefunden hat, ermöglicht. Ein Verlustrücktrag kann ebenfalls vorgenommen werden, da die Einschränkung des § 8c KStG durch den § 8d KStG unterdrückt wird.

Die fortführungsgebundenen Verluste dürfen jedoch nur genutzt werden, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft in den folgenden Jahren unverändert fortgeführt wird (§ 8d Abs. 2 KStG). Es handelt sich bei dem Geschäftsbetrieb um denselben Geschäftsbetrieb, der in dem Zeitraum des schädlichen Beteiligungserwerbs und in den 3 vorausgegangenen Veranlagungszeiträumen unverändert fortgeführt worden sein muss. Das Fortführungserfordernis gilt ohne zeitliche Einschränkung.

Wenn der Betrieb nicht mehr fortgeführt wird, dann geht der zuletzt festgestellte fortführungsgebundene Verlust des Vorjahres im Veranlagungszeitraum der Einstellung unter (§ 8d Abs. 2 Satz 1 KStG). Die Grundsätze der Verschonungsregelung des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG sind anzuwenden. Für die Ermittlung der stillen Reserven wird dabei auf den Veranlagungszeitraum, der dem schädlichen Ereignis vorausgegangen ist, abgestellt.

Unter schädliche Ereignisse im Sinne des § 8d Abs. 2 Satz 2 KStG fallen

  • die Ruhestellung des Geschäftsbetrieb,
  • die Änderung der Zweckbestimmung des Geschäftsbetriebs,
  • die Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs durch die Körperschaft,
  • die Beteiligung der Gesellschaft an einer Mitunternehmerschaft,
  • die Einnahme der Stellung eines Organträgers durch die Körperschaft oder Übertragung von Wirtschaftsgütern mit Ansatz unter dem gemeinen Wert.

Nächstes ist in der Regel bei Umwandlungsfällen der Fall.

Von einer Schädlichkeit kann auch ausgegangen werden, wenn innerhalb des Betrachtungszeitraums ein weiterer schädlicher Erwerb im Sinne des § 8c Abs. 1 KStG stattfindet. Der Fortführung gebundene Verlust gehörte zu den ungenutzten Verlusten, die wie reguläre Verlustvorträge untergehen können. Eine Vermeidung wäre nur mit einem neuen Antrag im Sinne des § 8d KStG möglich.

Die folgende Abbildung fasst noch einmal den Verlustabzug bei Körperschaften nach § 8d KStG zusammen.

Stille Beteiligung und Verluste

Dieses Kapitel setzt sich mit der Verhinderung von Verlustzuweisung im Rahmen einer stillen Beteiligung an Körperschaften auseinander, da dies nach der Abschaffung der sogenannten „Mehrmütterorganschaft“ als Instrumentarium benutzt worden war, um dennoch eine entsprechende Verlustzuweisung zu erreichen. Die enthaltenen Regelungen sind insoweit im Kontext der Verlustabzugsbeschränkungen des EStG und KStG zu sehen. Insbesondere ist die Abgrenzung zu § 15a EStG von Bedeutung und wird daher gesondert erläutert.

Hintergrund

Vor dem Veranlagungszeitraum 2003 war es möglich eine Organschaft mit mehreren Müttern zu betreiben. Dies erfolgte durch Bündelung der Beteiligungen in Form einer Personengesellschaft, damit die finanzielle Eingliederung erfüllt worden ist. Die einzelnen Mütter konnten dann anteilig über die Mitunternehmerschaft an den Verlusten der Organschaft partizipieren. Die Regelung war grundsätzlich von der Rechtsprechung anerkannt und es wurde hierin auch keinen Gestaltungsmissbrauch gesehen. Aus Sicht des Gesetzgebers war die Regelung jedoch nicht wünschenswert, sodass diese mit der Verschärfung des § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG beendet worden ist, in dem eine Personengesellschaft nur noch Organträgerin sein kann, wenn sie selbst eine gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausführt. Weiter wurde festgelegt, dass die finanzielle Eingliederung durch die Personengesellschaft unmittelbar selbst erfüllt werden muss und es nicht mehr reicht, wenn dies durch ihre Gesellschafter bzw. Mitunternehmer geschieht. Die Anteile müssen mehrheitlich im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehalten werden, sofern diese Organträgerin sein soll.

Zur weiteren Nutzung der Mehrmütterorganschaft trotz der entsprechenden Gesetzesverschärfung hat sich die Gestaltung durchgesetzt, dass sich die Kapitalgesellschaften atypisch an der Zielgesellschaft beteiligen und somit eine Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG entsteht und die jeweiligen Mitunternehmer wieder in die Lage versetzt werden, die Verluste zugerechnet zu bekommen. Zur Verhinderung einer entsprechenden Gestaltung hat der Gesetzgeber § 15 Abs. 4 Satz 4-8 EStG geschaffen. Durch die Regelung ist es einer Kapitalgesellschaft verboten, Verluste, die sie aus einer atypisch stillen Gesellschaft, einer Unterbeteiligung oder einer anderen Innengesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft erzielt, mit anderen Einkünften zu verrechnen.

Die entsprechenden Verluste können nur noch mit Gewinnen aus dem Vorjahr oder in den nachfolgenden Veranlagungszeiträume verrechnet werden. Der Verlustrücktrag bzw. -vortrag ist dabei in Analogie zu § 10 d EStG geregelt. Die Regelung bedeutet für Verlustgesellschaften faktisch, dass die entsprechenden Verluste niemals genutzt werden können. Es ist zu beachten, dass die Regelung nur bei mittelbar oder unmittelbar beteiligten Kapitalgesellschaften zur Anwendung kommt, nicht jedoch bei natürlichen Personen (§ 15 Abs. 4 Satz 8 EStG).

Die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO wird ohne Anwendung des § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG vorgenommen, da sich die Auswirkungen erst auf Ebene der Kapitalgesellschaft ergeben. Die entsprechenden Beträge werden im zuständigen Finanzamt jedoch nachrichtlich mitgeteilt. Aufgrund der besonderen Art der Verluste werden diese im Rahmen des § 10d Abs. 4 EStG bei der Kapitalgesellschaft entsprechend gesondert festgestellt. Diese gehen nach der Maßgabe des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG unter. Für die stille Reservenklausel gilt entsprechend, dass nur stille Reserven, die auf die Mitunternehmerschaft entfallen, zu einer Verlustverschonung für Verluste im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG führen können.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Spezial Tiefbau AG ist atypisch still an der Tunnelbohr GmbH beteiligt. Aus der Beteiligung erhält die Gesellschaft im Jahr 00 einen Gewinn von 2 Millionen €. Im Jahr 01 bekommt die Gesellschaft ein Verlust von 1 Million € zugewiesen. Die Spezialtiefbau hat im Jahr 01 ein Einkommen von 5 Millionen € und im Jahr 00 ein Einkommen von 3 Millionen €. Die Vorgänge aus der atypisch stillen Beteiligung sind hierbei jedoch noch nicht berücksichtigt. Für den Veranlagungszeitraum 00 ergibt sich somit ein Einkommen von 4 Millionen €. Das Einkommen setzt sich aus dem regulären Einkommen von 3 Million zusammen und aus einem Einkommen von 1 Million, dass sich ergibt, wenn man den laufenden Gewinn aus der Mitunternehmerschaft für das Jahr 00 von 2 Millionen betrachtet und hier von den Verlust in Höhe von 1 Million aus dem Jahr 01 abzieht. Eine Verrechnung der Verluste mit dem regulären Einkommen darf nach der Maßgabe des § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG nicht erfolgen. Der Verlust aus dem Jahr 01 aus der Mitunternehmerschaft darf nur mit Gewinnen aus dieser verrechnet werden, da es sich um Verluste einer Kapitalgesellschaft aus der atypischen Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft handelt. Es sind somit die Voraussetzung für die oben bezeichnete Gestaltung, die durch die Vorschrift verhindert werden soll, erfüllt.

Mit dem Verweis auf den § 10d EStG ergibt sich auch eine Beschränkung des Verlustvortrags nach § 10d Abs. 2 EStG. Der Verlustvortrag ist insoweit auf 1 Million € beschränkt und kann darüber hinaus nur in Höhe von 60% des übersteigenden Einkommens geltend gemacht werden. Es handelt sich bei den Verlust nach § 15 Abs. 4 EStG um eine eigenen Verlustverrechnungskreis.

Wenn eine Gesellschaft neben den Verlusten im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG noch über reguläre Verlustvorträge im Sinne des § 10d EStG verfügt, dann ist eine getrennte Ermittlung des Verlustabzugs für jeden Verrechnungskreis durchzuführen. Wenn dann nach der Berechnung des Verlustvortrags nach § 15 Abs. 4 Satz 7 EStG noch ein Gewinn aus der stillen Beteiligung verbleibt, dann wird dieser im Rahmen der Ermittlung des generellen Verlustvortrags berücksichtigt.

Bezug zu § 15a EStG

Die Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 6-8 EStG steht in Konkurrenz zur Regelung des § 15a EStG ist. Nach § 15a EStG können Verluste nur dann abgezogen werden, sofern durch die Verlustnutzung kein negatives Kapitalkonto entsteht. Ansonsten greifen die Regeln des § 15a EStG. Wenn ein Verlust nach § 15a EStG nicht abzugsfähig ist, dann ist er nur mit zukünftigen Gewinnanteilen aus der stillen Gesellschaft verrechenbar. Ein Sonderbetriebsvermögen spielt für die Anwendung des § 15a EStG keine Rolle, da in die Betrachtung des § 15a EStG nur das Kapital laut der Gesamthand eingeht. Eine Kapitalgesellschaft kann somit ihren Sonderbetriebsgewinn im Rahmen einer atypisch stillen Beteiligung versteuern müssen, obwohl ihr aus der Mitunternehmerschaft ein Verlust zuzurechnen ist.

Beispiel

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Die Tiefbau GmbH ist in Form einer atypischen stillen Beteiligung an der Spezialtiefbau GmbH beteiligt. Die Haftsumme beträgt 1 Million €. Zum Sonderbetriebsvermögen der Tiefbau GmbH gehört eine Spezialwerkshalle, die an die Spezial Tiefbau GmbH vermietet ist. Aus der Überlassung des Grundstücks entsteht ein steuerlicher Gewinn von 250.000 €. Aus der atypischen Beteiligung selber wird ein Verlust von 800.000 € erzielt. Der Vorgang findet im Veranlagungszeitraum 00 statt. Im Veranlagungszeitraum 01 erzielt die Tiefbau GmbH einen Gewinn von 250.000 € aus der atypisch stillen Beteiligung. Aus der Vermietung des Grundstücks ergibt sich ein Verlust von 50.000 €.

Der Verlust nach § 15 Abs. 4 EStG beträgt 550.000 €. Er ergibt sich aus der Gesamthand und dem Sonderbetriebsvermögen der atypisch stillen Beteiligung. Die Voraussetzungen nach § 15a EStG liegen nicht vor, sodass der Verlust in voller Höhe abgezogen werden kann bzw. in zukünftigen Veranlagungszeitraum abgezogen werden kann. Für den Veranlagungszeitraum 01 beträgt der Gewinn 200.000 €. Es kann eine Verrechnung mit dem Verlust aus 00 erfolgen, weil die Einschränkung des § 10d Abs. 2 dem nicht entgegensteht. Für den 31.12.01 verbleibt ein Verlustvortrag von 350.000 €.

Die Regel des § 15a EStG ist gegenüber der Regelung des § 15 Abs. 4 EStG mit Vorrang versehen. § 15 Abs. 4 EStG kommt damit nur zum Tragen, wenn die Verluste keiner Beschränkung nach § 15a EStG unterliegen.

Beispiel

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Die Hochbau AG ist mit einer Einlage von 1 Million € in Form einer atypisch stillen Beteiligung am Handelsgewerbe der Tiefbau GmbH beteiligt. Der Verlust aus der Beteiligung beträgt im Jahr 01 1,5 Million €. Ergebnisse aus dem Sonderbetriebsvermögen, das aus der Vermietung eines Grundstücks besteht, liegen für den Veranlagungszeitraum 01 nicht vor.

Im Veranlagungszeitraum 02 ergibt sich ein Verlustanteil von 2 Millionen €. Im Verlustanteil enthalten sind ein Gewinn aus der Vermietung des Grundstückes in Höhe von 500.000 €. Der Verlust in Höhe von 1,5 Millionen aus dem VZ 01 kann nicht berücksichtigt werden, da nach § 15a EStG einen Verlust in Höhe von 500.000 € verrechenbar ist. Die Begründung liegt darin, dass in dieser Höhe ein negatives Kapitalkonto entsteht.

Der Verlust kann nur mit zukünftigen Gewinnen aus der atypisch stillen Beteiligung verrechnet werden. Gewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen sind hierbei nicht zu berücksichtigen, da sie nicht in den Anwendungsbereich des § 15a EStG fallen.

Theoretisch könnte der Verlust in Höhe von 1 Million € genutzt werden, jedoch wird die Benutzung durch die Beschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG verhindert.

Als Konsequenz muss zunächst die Anwendung des § 15a EStG überprüft werden und dann für die verbleibenden Gewinne überprüft werden, ob nicht die Beschränkungen des § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG greifen. Für die atypisch stille Beteiligung ist somit ein verrechenbarer Verlust in Höhe von 1 Million € für die Hochbau AG im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG festzustellen. Für die Mitunternehmerschaft ist ein nach § 15a Abs. 4 EStG verrechenbar Verlust in Höhe von 500.000 € festzustellen.

Für den Veranlagungszeitraum 02 ergibt sich ein Verlust aus der stillen Gesellschaft in Höhe von 2,5 Million.

Der Verlustanteil ist nicht abzugsfähig, da sich ein negatives Kapitalkonto erhöht. Es kommt somit zu einer Erhöhung des Verlustes im Sinne des § 15a EStG in Höhe von 2.500.000 + 500.000 = 3 Millionen €. Der Gewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen in Höhe von 500.000 € kann nur mit den Verlusten nach § 15 Abs. 4 Satz 6 verrechnet werden, da der Gewinn aus der atypisch stillen Gesellschaft stammt. Für die Betrachtung des § 15a EStG spielt das Sonderbetriebsvermögen hingegen keine Rolle. Es verbleibt insoweit ein verrechenbarer Verlust nach § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG in Höhe von 500.000 €, da von dem Verlust im Sinne des § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG aus den Veranlagungszeitraum 01 500.000 mit dem Gewinn aus den Veranlagungszeitraum 02 aus dem Sonderbetriebsvermögen verrechnet werden. Der entsprechende Verlust ist auf Ebene der Hochbau AG festzustellen. Das Ergebnis aus der stillen Beteiligung wird für den Veranlagungszeitraum 02 in Form einer Kürzung berücksichtigt.