Verlustabzug bei Körperschaften (§§ 8c und 8d KStG)

Verlustabzug bei Körperschaften (§§ 8c und 8d KStG)

Verlust i.S.d. Körperschaftsteuerrechts

Körperschaften haben in der Vergangenheit eine große Rolle bei der Nutzung von Verlusten durch unterschiedliche Personengruppen gespielt. Häufig war es das Ziel eine sogenannte Verlustgesellschaft aufzubauen und dann durch einen Anteilseignerwechsel die Verluste für eine andere Personengruppe zugänglich zu machen.

Dies ist grundsätzlich nicht vom Gesetzgeber gewünscht und er hat daher mit dem Konstrukt des schädlichen Beteiligungserwerbs im § 8c KStG ein Instrument geschaffen, womit die Verluste bei einem Anteilseignerwechsel anteilig oder vollständig untergehen. Die nachfolgenden Abschnitte behandeln daher den Verlustuntergang im Rahmen von Anteilseignerwechseln bei Körperschaften. Darüber hinaus werden die Ausnahmen für den Sanierungsfall nach § 8d KStG dargestellt.

Die Tatbestandsvoraussetzungen der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG

Tatbestandsvoraussetzungen

Allgemeines

Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt vor, wenn innerhalb von 5 Jahren mehr als 25% des gezeichneten Kapital, Stimmrechte, Beteiligungsrechte oder der Mitgliederrechte auf einen Erwerber oder eine nahestehende Person des Erwerbers übertragen werden. Es werden auch vergleichbare Sachverhalte erfasst.

Anteile

Die Vorschrift des § 8c KStG ist auf alle

• unbeschränkt Körperschaften,
• beschränkten Körperschaften und
• Personenvereinigungen

nach § 1 Abs. 1 KStG anzuwenden.

Als Erwerb im Sinne des § 8c KStG gelten auch der Erwerb einer Beteiligung ohne Stimmrechte. Es ist insoweit nicht auf die Stimmrechte der Beteiligung abzustellen. Unter die Regelung fallen somit Geschäfte über die Anteile von bestehenden Gesellschaftern, ohne dass es zum Eintritt eines Neugesellschafters kommt. Ein Erwerb erfolgt im Sinne des § 8c KStG grundsätzlich mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Diese Grundsätze gelten auch, wenn die Übertragung einer Verlustgesellschaft im Rahmen eines Umwandlungsvorganges erfolgt. Es findet insoweit keine Betrachtung auf den steuerlich rückwirkenden Übertragungsstichtag im Sinne des § 2 UmwStG statt.

Aufgrund der Öffnung für vergleichbare Sachverhalte kommen somit zusammenfassend folgende Vorgänge für die Anwendung in Betracht:

1. herkömmliche Anteilsübertragungen,
2. der Erwerb von Genussrechten,
3. Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen,
4. die Umwandlung einer Verlustgesellschaft,
5. Erbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs bzw. Mitunternehmeranteils,
6. der Erwerb eigener Anteile,
7. und die Kapitalherabsetzung

Voraussetzungen für die Relevanz der Vorgänge ist, dass sich der Erwerberkreis ändert oder zumindest eine Änderung der entsprechenden Beteiligungsquoten stattfindet.

Wenn neben stimmberechtigten Anteilen auch stimmrechtslose Vorzugsaktien übertragen werden, sind die Quoten für den § 8c KStG separat zu ermitteln. Für den Fall der Übertragung stimmberechtigter Anteile ist die Quote für § 8c KStG aus dem Verhältnis der veräußerten Anteile zum gesamten stimmberechtigten Kapital zu bilden. Bei der Veräußerung von Vorzugsaktien ist der veräußerten Anteile ins Verhältnis zum gesamten Nennkapital zusetzen. Wenn sowohl Vorzugsaktien als auch Stimmrechtsaktien veräußert werden, sind die Quoten nach obigen Grundsätzen getrennt zu ermitteln. Die beiden Quoten sind nicht zu addieren und nur die Höhere der beiden Quoten zu verwenden.

Entgeltlichkeit der Übertragung

Es kommt nicht darauf an, ob die Übertragung in entgeltlicher oder unentgeltlicher Form stattfindet. Bei einer natürlichen Person ist jedoch der unentgeltliche Erwerb im Rahmen des Erbanfalls bzw. der Erbauseinandersetzung oder der vorweggenommenen Erbfolge, sofern diese unentgeltlich erfolgt und es sich um Angehörige im Sinne des § 15 AO handelt, nicht erfasst.

Bei Entgeltlichkeit liegt hingegen ein Sachverhalt nach § 8c KStG vor. Die Erfassung unter § 8c KStG liegt auch vor, wenn es sich um einen teilentgeltlichen Vorgang handelt. diese Rechtsauffassung wurde vom Finanzgericht Münster in einem Urteil vom 4.11.2015 (9 K 3478/13 F.) nicht geteilt. Die vorgelegte Revision beim Bundesfinanzhof wurde jedoch aufgrund verspäteter Einlegung nicht entschieden. Die Finanzverwaltung hält an dieser Auffassung fest und aus diesem Grund ist diese in möglichen Prüfungen zu verwenden.

Zeitraum

Der Zeitpunkt des Erwerbs für die 5-Jahresfrist ist:

• der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, dies ist gilt auch für Umwandlungen
• die Eintragung ins Handelsregister bei Kapitalerhöhungen

Für die Berechnung der Übertragungsquote sind alle Erwerbe gemäß § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG innerhalb des fünf Jahreszeitraums zusammenzurechnen.

Nach § 8c Abs. 1 KStG gibt es zwei Anwendungsfälle für die eine Quotenberechnung in einem fünf Jahreszeitraum notwendig ist:

1. quotaler Verlustuntergang in der Höhe des schädlichen Beteiligungserwerb
2. der vollständige Verlustuntergang

Wenn eine Übertragung nicht zu einem quotalen Verlustuntergang führt, so ist sie dennoch wiederum in die Berechnung nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG einzubeziehen.

Erwerber und nahestehende Personen

Unter einem Erwerber kann jede natürliche oder juristische Person und Mitunternehmerschaft verstanden werden.

Für die Definition der nahestehenden Person sei auf H 8.5 "Nahestehende Person - Kreis der nahestehenden Personen" KStH verwiesen. Für ein sogenanntes Nahestehen reicht jede rechtliche oder tatsächliche Beziehung zu einer anderen Person. Es wird insoweit auf den Begriff der nahestehenden Person im Kontext der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage zurückgegriffen. Nahestehende Personen werden grundsätzlich zu einem Erwerberkreis zusammengefasst. Es ist dann nicht mehr einzeln zu prüfen, ob der Erwerber auch ohne Berücksichtigung der nahestehende Person die Quote des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG erfüllen würde. Gleiches gilt für den Fall gleich gerichteter Interessen im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG. Im Bezug auf die Rechtsform des Erwerbers gibt es keine Einschränkung. Personengesellschaften werden jedoch nicht als transparent behandelt, wie dies im Rahmen der Mitunternehmerschaft sonst der Fall ist.

Es erfolgt keine Hinzurechnung der Anteile auf die einzelne Mitunternehmer. Ein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c KStG kann auch dann gegeben sein, wenn die Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft ihre Anteile auf eine Personengesellschaft übertragen bzw. diese veräußern, an der sie wiederum als Mitunternehmer beteiligt sind. Die Veräußerung der Anteile von einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter führen zum gleichen Ergebnis.

Auch die Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in das Sonderbetriebsvermögen ist zivilrechtlich ein Anteilseignerwechsel und fällt somit unter den Regelungsgehalt des § 8c KStG. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften gilt eine Ausnahme, da die Anteile nach der Bruchteilsbetrachtung im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet werden. Die Gesellschafter bilden jedoch eien Erwerberkreis im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG.

Gleichgerichtete Interessen

Eine Erwerbergruppe kann sich auch dann ergeben, wenn die Erwerber über gleichgerichtete Interessen verfügen. Hierunter kann die einheitliche Willensbildung verstanden werden, die sich im Rahmen einer gemeinschaftlichen Beherrschung ergeben kann. Ein gemeinsames Interesse der Erwerber liegt zum Beispiel vor, wenn sie die Gesellschaft mit dem Ziel der gemeinsamen Verlustnutzung kaufen. Abgestimmtes Verhalten der Erwerber lässt auch auf gleichgerichtete Interessen schließen. Der Erhalt der Verlustvorträge muss dabei nicht das zentrale Interesse der Erwerbergruppe sein. Das gemeinsame Interesse der Erwerbergruppe muss spätestens durch Indizien zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerb konkretisiert werden. Die Möglichkeit der nachfolgenden Beherrschung der Verlustgesellschaft ist hingegen kein hinreichender Grund ein gemeinsames Interesse anzunehmen. Es müssen eindeutige Absprachen vorliegen, dass die Gesellschaft nach dem Erwerb gemeinsam beherrscht werden soll. Die bloße Absprache des gemeinsamen Erwerbs ohne weitergehende Intention ist hingegen nicht hinreichend.

Mittelbare Erwerbung

Es ist wichtig zu beachten, dass über § 8c KStG nicht nur unmittelbare, sondern auch mittelbare Erwerbung von Anteilen an Verlustgesellschaften erfasst werden. Es ist dabei unerheblich, ob sich die Mittelbarkeit über eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft ergibt. Dem Sitz der zwischengeschalteten Gesellschaft kommt dabei auch keine Bedeutung zu, sodass sich der Beteiligungserwerb auch über Gesellschaften ergeben kann, die ihren Sitz im Ausland haben. Die Quoten für Zwecke des § 8c KStG ergeben sich durch eine durchgerechnete Erwerbsquote bzw. Anteilsquote. Es kommt insoweit nicht nur auf den Anteilseignerkreis der unmittelbar betrachteten Gesellschaft an, sondern auch den Anteilseignerkreis der darüber liegenden Ebenen an. Dies spielt besonders bei der Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen eine wichtige Rolle.

Rechtsfolgen des schädlichen Beteiligungserwerbs

Nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ist der Verlustabzug anteilig nach der übertragenen Quote zu versagen, soweit innerhalb von fünf Jahren mehr als 25% übertragen werden oder ein vergleichbarer Vorgang stattgefunden hat.

Folgen des § 8c KStG

Voraussetzung ist, dass die Übertragung weniger als 50% der Anteile beträgt. Nach § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG gehen die Verluste vollständig unter, wenn die Übertragung mehr als 50% beträgt. Es gehen dann die gesamten Verlustvorträge unter. Sofern zunächst ein quotaler Verlustuntergang stattfindet und dann weitere Erwerbe durchgeführt werden, so sind die Alterwerbe für die Prüfung eines vollständigen Verlustuntergangs zu berücksichtigen.

Verluste

Von der Regelung des § 8c KStG sind negative nicht ausgeglichene Einkünfte der Körperschaft betroffen. Es sind somit die Verluste nach §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4, 15a und 15b EStG betroffen. Weiter findet die Vorschrift auf den Zinsvortrag, nicht jedoch auf den EBITDA-Vortrag Anwendung. Über § 10a Satz 10 GewStG findet die Vorschrift auch auf Verlustvorträge der Gewerbesteuer Anwendung.

§ 8c KStG fallen alle nicht genutzten Verluste:

1. die Verlustvorträge im Sinne des § 10d Abs. 4 EStG
2. laufende unterjährige Verluste
3. Zinsvorträge im Sinne des § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG
4. Verlustvorträge im Sinne des § 10 Abs. 3 Satz 5 KStG
5. Verluste im Sinne von § 2a EStG
6. Verluste im Sinne des § 15a EStG
7. Verluste im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG

Unterjähriger Beteiligungserwerb

Wenn innerhalb eines Wirtschaftsjahres eine schädlicher Beteiligungserwerb stattfindet, können Gewinne die bis zum Zeitpunkt des Erwerbs entstanden sind, noch mit den Verlustvorträgen verrechnet werden. Wurden bis zum Ende des dem Erwerb vorangegangen Veranlagungszeitraum Verlustvorträge festgestellt, so bleiben diese abzugsfähig, soweit bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerb ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte erzielt wurde. Es ist auch unschädlich, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte des gesamten Veranlagungszeitraums niedriger ist als jener bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs.

Verschonungsregelungen

Es gibt von dem schädlichen Beteiligungserwerb zwei Ausnahmen, die den Untergang in bestimmten nicht schädlichen Fällen verhindern:

Ausnahmen

Sanierungsklausel

Über § 18 Abs. 1a KStG gibt es eine Sanierungsklausel für Erwerbe nach dem 30.12.2007. Die Zielsetzung besteht darin, im Falle einer Unternehmenssanierung die Folgen des Verlustuntergangs zu vermeiden. Die Folge der Sanierungsklausel ist dabei das Fortbestehen der von 8c KStG betroffenen Verluste.

Voraussetzung für die Anwendung der Sanierungsklausel ist, dass der schädliche Anteilserwerb mit dem Ziel einer Unternehmenssanierung erfolgt. Hierunter sind sämtliche Maßnahmen zu verstehen, die eine eintretende oder drohende Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung beseitigen. Sofern eine Erwerbung daher vor dem Eintreten der drohenden Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung erfolgt, kommt die Anwendung der Sanierungsklausel keinesfalls in Betracht. Die Körperschaft muss die Sanierungsmaßnahmen durch einen entsprechenden Plan nachweisen. Die Maßnahmen müssen dabei auch geeignet sein, die Verschuldung oder drohende Zahlungsunfähigkeit zu beseitigen. Unter solchen Maßnahmen sind etwa Kostenreduzierungen, Umstrukturierung oder die Beschaffung neuer Finanzierungsquellen zu verstehen. Wichtig ist, dass die genannten Maßnahmen im Zusammenhang mit dem Anfallserwerb stehen. Bei mittelbarer Erwerbung muss die Prüfung für jede erworbene Gesellschaft getrennt erfolgen. Über § 10a Satz 10 GewStG trifft dies auch bei einer miterworbenen Personengesellschaft zu. Für den Fall einer Organschaft ist der gesamte Organkreis als Einheit zu betrachten.

Die Begünstigung der Sanierungsklausel greifen nur, wenn im Rahmen des Erwerbs mit der Zielsetzung der Sanierung die wesentlichen Betriebsstrukturen erhalten bleiben. Dies ist nach § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG erfüllt, wenn die Körperschaft eine Betriebsvereinbarung mit dem Erhalt von Arbeitsplätzen befolgt, die Lohnsumme nach § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG nicht unterschritten werden oder innerhalb von 12 Monaten nach dem Beteiligungserwerb Betriebsvermögen nach den Vorgaben des § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG in Form der Einlage der Körperschaft zugeführt wird. Die Sanierungsklausel kann auch nur dann angewendet werden, wenn die Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb zum Erwerbszeitpunkt noch nicht im Wesentlichen eingestellt hat (§ 8c Abs. 1a Satz 3 KStG).

Die Nutzung der Sanierungsklausel ist ebenfalls ausgeschlossen, wenn die Gesellschaft immer innerhalb von 5 Jahren einen Branchenwechsel vollzieht. Aus steuerlicher Sicht ist daher bei der Umstrukturierung und der Nutzung der Sanierungsklausel stets auf die Auswirkungen bezüglich der Branchenzugehörigkeit zu achten. Ein Branchenwechsel ist als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu betrachten und führt zum Untergang der entsprechenden Verluste.

Konzernklausel

 Nach § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG liegt kein schädlicher Beteiligungserwerb vor (Ausnahmeregelung), wenn:

1. an dem übertragenden Rechtsträger der Erwerber zu 100% mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Erwerber eine natürliche Person oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft ist,
2. an dem übernehmenden Rechtsträger der Veräußerer zu 100% mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Veräußerer eine natürliche Person oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft ist,
3. an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe natürliche Person oder juristische Person oder Personenhandelsgesellschaft zu 100% mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.

Das Ziel der Konzernklausel ist es, Beteiligungserwerb oder die Umgliederung innerhalb des Konzerns von der Regelung des § 8c KStG auszunehmen, da andernfalls konzerninterne Umstrukturierungen aus steuerlicher Sicht erheblich bestraft werden würden.

Unter die 1. Gruppe des § 8c Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 KStG fallen Erwerbe der Konzernspitze selbst oder einer nachfolgenden Konzernstufe. Der Erwerber muss zu 100% an der veräußerten Gesellschaft beteiligt sein. Die Beteiligung kann dabei mittelbare oder unmittelbare Natur sein. Der Erwerber kann insoweit entweder eine natürliche Person, eine juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft sein. Hierbei ist zu beachten, dass eine Personenhandelsgesellschaft für die Regelung des § 8c KStG als nicht transparent behandelt wird.

Unter die Fallgruppe des § 8c Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 KStG werden Fälle erfasst, in denen die Verlustgesellschaft  durch die Konzernspitze oder nachfolgenden Konzernstufen übertragen wird. Der Anteil an der Verlustgesellschaft wird dabei Konzern abwärts übertragen. Der Veräußerer muss 100% unmittelbar oder mittelbar am Erwerber beteiligt sein.

Der Veräußerer kann insoweit nur

• eine natürliche Person,
• eine juristische Person oder
• eine Personenhandelsgesellschaft sein.

Der insgesamt übergetragene Anteil der Verlustgesellschaft muss nicht 100% betragen. Er kann entsprechend kleiner sein.

Über die Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 KStG werden Anteilserwerbe auf nachfolgenden Konzernstufen erfasst. Voraussetzung ist, dass am übertragenen und übernehmenden Rechtsträger unmittelbar oder mittelbar dieselbe Person zu 100% beteiligt ist. Es geht hier insoweit um eine Seitwärtsübertragung innerhalb des Konzerns. Oder die Umgliederung einer Gesellschaft auf der gleichen Ebene.

Die Rechtsfolge der Konzernklausel ist, dass die Konsequenzen des § 8c KStG vollständig nicht eintreten. Der Erwerb gilt nicht als Zählwerk und kann insoweit auch vorangehende oder nachfolgende Erwerbe hinsichtlich der Überprüfung im Bezug auf die Erwerbsquote nicht beeinflussen. Der Erwerb führt insoweit auch nicht zur Auslösung des 5-jährigen Betrachtungszeitraum. Nach der Regelung des § 8c KStG würde nach jedem unschädlichen Anteilserwerb der 5-jährige Zeitraum erneut beginnen. Die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG sind für jeden anderen Erwerb getrennt zu überprüfen, es kann insoweit zu einer unterschiedlichen Würdigung von mehreren Anteilserwerben kommen.

Stille Reserven Klausel

Nach § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG bleiben nicht genutzte Verluste erhalten, soweit sie die stillen Reserven des steuerpflichtigen inländischen Betriebsvermögens nicht übersteigen. Unter stille Reserven ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenem Eigenkapital und dem auf dieses Eigentkapital entfallende gemeine Wert der Anteile an der Körperschaft zu verstehen. Im Falle eines Erwerbs entspricht der gemeine Wert in der Regel dem gezahlten Entgelt. Es sind nur inländische stille Reserven zu berücksichtigen.

Die stillen Reserven im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG ergeben sich als Differenz zwischen den gemeinen Wert des erworbenen Anteils und dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapital der erworbenen Gesellschaft. Die Ableitung der stillen Reserven ist dabei aus dem Verkauf unter Dritten vorzunehmen. Wenn ein Fremdvergleich nicht möglich ist, da der Verkauf zwischen nahestehenden Personen stattgefunden hat o. ä., ist eine Unternehmensbewertung vorzunehmen, dazu wird eine separate Bewertung der Anteile durchgeführt. Die Bewertung ist dabei nach den Maßgaben des BMF-Schreibens vom 22.9.2011 (BStBl. I 2011, S. 859) durchzuführen. Bei der Bewertung ist jeder Anteil getrennt zu betrachten.

Das Eigenkapital ist nach der Steuerbilanz zum Beteiligungszeitpunkt zu bewerten. Es ist insoweit in der Regel ein Zwischenabschluss oder eine Überleitung vom Eigenkapital des letzten Jahresabschlusses vorzunehmen (BMF vom 22.9.2011, Tz. 57).

Für den Fall, dass das Eigenkapital negativ ist, ist nach § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG eine andere Ermittlungsmethodik anzuwenden. Für diesen Fall erfolgt die Ermittlung der stillen Reserven anhand des gemeinen Wert des Betriebsvermögens, der im Rahmen einer Unternehmensbewertung zu ermitteln ist, abzüglich des Eigenkapitals laut Steuerbilanz.

Die stillen Reserven nach § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG verschonen vorrangig den laufenden Verlust, sodass erst beim Überhang der stillen Reserven über den laufenden Verlust eine Verrechnung des Verlustvortrages der Gesellschaft erfolgen kann. Bei Organgesellschaften, die ebenfalls einer getrennten Betrachtung zu unterwerfen sind, kann eine Verrechnung der stillen Reserven mit dem laufenden Verlust oder den vororganschaftliche Verlustvorträgen erfolgen.

Wenn sämtliche Anteile erworben werden, dann erfolgt ein kompletter Abzug des Eigenkapitals vom gemeinen Wert des Betriebsvermögens. Wenn weniger als 100% der Anteile erworben worden sind, erfolgt eine Hochrechnung auf 100% der Anteile, da nach § 8c KStG sämtliche Verluste untergehen bzw. betroffen sind und deshalb im Umkehrschluss auch auf alle stillen Reserven abzustellen ist. Es werden nur steuerpflichtige im Inland belegen stille Reserve berücksichtigt. Ausländische stille Reserven sind insoweit aus der Berechnung herauszunehmen. Dies betrifft vor allem ausländische Betriebsvermögen in einem DBA-Staat und Beteiligung im Sinne des § 8b Abs. 2 KStG. Stille Reserven dürfen auf Ebene der Kapitalgesellschaft für den Gewerbeverlust nicht berücksichtigt werden, da die Personengesellschaft selbst der Gewerbesteuer unterliegt. Eine Verschonung kann insoweit nur durch eigene stille Reserven der Personengesellschaft erreicht werden.

Über § 8c Abs. 1 Satz 8 KStG wird der Fall der Anwendung des § 2 Abs. 1 UmwStG erfasst, nach dem eine Umwandlung steuerlicher Wirkung rückwirkend erfolgen kann. Es könnten auf diese Weise rückwirkend stille Reserven erzeugt werden. Zur Vermeidung eines solchen Vorgehens schreibt § 8c Abs. 1 Satz 8 KStG vor, dass die Rückwirkung für die Verschonungsregeln nicht anzuwenden ist.

Stille Reserven sind vorrangig mit dem Verlustpotenzial der Gesellschaft zu verrechnen, sodass erst eine Minderung des laufenden Verlustes und dann eine Verwendung des Verlustvortrags erfolgt. Ein verbleibender Zinsvortrag kann dann mit einem verbleibenden Überschuss verrechnet werden. Die Anwendung der Verschonungsregel auf den Zinsvortrag ergibt sich aus dem Verweis des § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG auf den § 8c KStG.

Regelung des § 8d KStG

Die Regelung des § 8d KStG ist für Veranlagungszeiträume nach dem Veranlagungszeitraum 2015 anzuwenden. Sinn und Zweck der Regelung ist es, dass Verluste auch beim Eigentümerwechsel erhalten bleiben, sofern sich dieser verpflichtet den Geschäftsbetrieb in der bestehenden Form für einen gewissen Zeitraum fortzuführen. Zur Anwendung der Regelung ist ein Antrag zu stellen, der nur in der Körperschaftsteuererklärung des Veranlagungszeitraums, indem die schädliche Beteiligung selbst stattgefunden hat, gestellt werden kann. Eine nachträgliche Stellung des Antrags ist nicht möglich.  Über § 10a Satz 10 GewStG gilt die Regelung auch für gewerbesteuerliche Verluste. Die Regelung gilt jedoch nicht für Gewerbeverlust einer Mitunternehmerschaft. Dies gilt auch dann, wenn an dieser unmittelbar oder mittelbar eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

Zentrale Voraussetzung für die Anwendung des § 8d KStG ist, dass die Verlustgesellschaft denselben Geschäftsbetrieb unterhalten hat und dieser über einen gewissen Zeitraum unverändert bestehen muss. Der Geschäftsbetrieb muss dabei seit dem 3. Veranlagungszeitraum vor dem Veranlagungszeitraum des schädlichen Beteiligungserwerbs bestanden haben. Der gesamte Zeitraum beträgt somit 4 Veranlagungszeiträume. Innerhalb dieses Zeitraums darf auch kein Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 KStG gelegen haben, da dies die Anwendung grundsätzlich ausschließt. Wurde der Geschäftsbetrieb vor dem 1.1.2016 eingestellt, so ist nach § 34 Abs. 6a Satz 1 KStG die Anwendung des § 8d KStG ausgeschlossen. Der Begriff des Geschäftsbetriebs ist in § 8d Abs. 1 Satz 3-4 KStG definiert. Der Begriff wird dabei von der Finanzverwaltung sehr restriktiv ausgelegt, sodass beim Vorliegen mehrerer Geschäftsbetriebe die Anwendung nach § 8d KStG ausgeschlossen ist.

§ 8d KStG kann nicht auf Verluste angewendet werden, die aus der Zeit vor der Ruhestellung eines Betriebs stammen. Aufgrund des generellen Anwendungsausschlusses bei Betriebseinstellungen vor dem 1.1.2016, kann die Regelung nur für Veranlagungszeiträume nach dem 31 12. 2015 gelten, sofern dort eine Unterbrechung stattgefunden hat. Eine Anwendung kann somit das 1. Mal für den Veranlagungszeitraum 2020 in Betracht kommen, da die Einstellung bzw. Ruhestellung des Betriebes nicht innerhalb des 4 Veranlagungszeiträume dauernden Betrachtungszeitraum erfolgt sein darf.

Eine Anwendung der Regelung des § 8d KStG kommt nicht in Betracht, sofern die Verlustgesellschaft zu Beginn des 4 Veranlagungszeiträume umfassenden Betrachtungszeitraums ein Organträger war oder als Mitunternehmerschaft an einer Personengesellschaft beteiligt war (§ 8d Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG). Der Hintergrund der Einschränkung ist, dass ansonsten Verlust einer Organgesellschaft oder einer Mitunternehmerschaft über die Regelung des § 8d Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG gerettet werden könnten. Die Regelung kommt nicht zur Anwendung, wenn vor dem Betrachtungszeitraum die Organschaft beendet wurde oder der Anteil an der Mitunternehmerschaft verkauft worden ist.

Die Rechtsfolge nach § 8d KStG ist, dass die Verluste nicht nach § 8c KStG untergehen, sondern als fortführungsgebundener Verlustvortrag bestehen bleiben. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist gesondert nach den Grundsätzen des § 10d Abs. 4 KStG festzustellen. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist vorrangig vor anderen Verlusten im Sinne des § 10d EStG zu verrechnen, dies ergibt sich aus § 8d Abs. 1 Satz 8 KStG. Die Einschränkung der Mindestbesteuerung sind insoweit zu berücksichtigen.

Der fortführungsgebundene Verlust muss nicht identisch mit dem Verlust sein, der sich aus der Definition nach § 8c KStG ergeben würde. Dies ergibt sich daraus, dass die Verschonungsgrenze des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG für die Anwendung des § 8d KStG nicht relevant ist. Aus Sicht des § 8d KStG ist der Verlust maßgeblich, der zum Ende des Veranlagungszeitraum des schädlichen Anteilserwerbs besteht. Bei unterjährigen Anteilserwerbungen wird der fortführungsgebundene Verlust, somit auch durch Verluste beeinflusst, die nach dem Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs liegen. Durch die Regelung § 8d KStG wird eine Verrechnung von untergangsbedrohten Verlusten mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte im Veranlagungszeitraum, in dem der schädliche Beteiligungserwerb stattgefunden hat, ermöglicht. Ein Verlustrücktrag kann ebenfalls vorgenommen werden, da die Einschränkung des § 8c KStG durch den § 8d KStG unterdrückt wird.

Die fortführungsgebundenen Verluste dürfen jedoch nur genutzt werden, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft in den folgenden Jahren unverändert fortgeführt wird (§ 8d Abs. 2 KStG). Es handelt sich bei dem Geschäftsbetrieb um denselben Geschäftsbetrieb, der in dem Zeitraum des schädlichen Beteiligungserwerbs und in den 3 vorausgegangenen Veranlagungszeiträumen unverändert fortgeführt worden sein muss. Das Fortführungserfordernis gilt ohne zeitliche Einschränkung.

Wenn der Betrieb nicht mehr fortgeführt wird, dann geht der zuletzt festgestellte fortführungsgebundene Verlust des Vorjahres im Veranlagungszeitraum der Einstellung unter (§ 8d Abs. 2 Satz 1 KStG). Die Grundsätze der Verschonungsregelung des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG sind anzuwenden. Für die Ermittlung der stillen Reserven wird dabei auf den Veranlagungszeitraum, der dem schädlichen Ereignis vorausgegangen ist, abgestellt.

Unter schädliche Ereignisse im Sinne des § 8d Abs. 2 Satz 2 KStG fallen

• die Ruhestellung des Geschäftsbetrieb,
• die Änderung der Zweckbestimmung des Geschäftsbetriebs,
• die Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs durch die Körperschaft,
• die Beteiligung der Gesellschaft an einer Mitunternehmerschaft,
• die Einnahme der Stellung eines Organträgers durch die Körperschaft oder Übertragung von Wirtschaftsgütern mit Ansatz unter dem gemeinen Wert.

Nächstes ist in der Regel bei Umwandlungsfällen der Fall.

Von einer Schädlichkeit kann auch ausgegangen werden, wenn innerhalb des Betrachtungszeitraums ein weiterer schädlicher Erwerb im Sinne des § 8c Abs. 1 KStG stattfindet. Der Fortführung gebundene Verlust gehörte zu den ungenutzten Verlusten, die wie reguläre Verlustvorträge untergehen können. Eine Vermeidung wäre nur mit einem neuen Antrag im Sinne des § 8d KStG möglich.

Die folgende Abbildung fasst noch einmal den Verlustabzug bei Körperschaften nach § 8d KStG zusammen.

Stille Beteiligung und Verluste

Dieses Kapitel setzt sich mit der Verhinderung von Verlustzuweisung im Rahmen einer stillen Beteiligung an Körperschaften auseinander, da dies nach der Abschaffung der sogenannten „Mehrmütterorganschaft“ als Instrumentarium benutzt worden war, um dennoch eine entsprechende Verlustzuweisung zu erreichen. Die enthaltenen Regelungen sind insoweit im Kontext der Verlustabzugsbeschränkungen des EStG und KStG zu sehen. Insbesondere ist die Abgrenzung zu § 15a EStG von Bedeutung und wird daher gesondert erläutert.

Hintergrund

Vor dem Veranlagungszeitraum 2003 war es möglich eine Organschaft mit mehreren Müttern zu betreiben. Dies erfolgte durch Bündelung der Beteiligungen in Form einer Personengesellschaft, damit die finanzielle Eingliederung erfüllt worden ist. Die einzelnen Mütter konnten dann anteilig über die Mitunternehmerschaft an den Verlusten der Organschaft partizipieren. Die Regelung war grundsätzlich von der Rechtsprechung anerkannt und es wurde hierin auch keinen Gestaltungsmissbrauch gesehen. Aus Sicht des Gesetzgebers war die Regelung jedoch nicht wünschenswert, sodass diese mit der Verschärfung des § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 KStG beendet worden ist, in dem eine Personengesellschaft nur noch Organträgerin sein kann, wenn sie selbst eine gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausführt. Weiter wurde festgelegt, dass die finanzielle Eingliederung durch die Personengesellschaft unmittelbar selbst erfüllt werden muss und es nicht mehr reicht, wenn dies durch ihre Gesellschafter bzw. Mitunternehmer geschieht. Die Anteile müssen mehrheitlich im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehalten werden, sofern diese Organträgerin sein soll.

Zur weiteren Nutzung der Mehrmütterorganschaft trotz der entsprechenden Gesetzesverschärfung hat sich die Gestaltung durchgesetzt, dass sich die Kapitalgesellschaften atypisch an der Zielgesellschaft beteiligen und somit eine Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG entsteht und die jeweiligen Mitunternehmer wieder in die Lage versetzt werden, die Verluste zugerechnet zu bekommen. Zur Verhinderung einer entsprechenden Gestaltung hat der Gesetzgeber § 15 Abs. 4 Satz 4-8 EStG geschaffen. Durch die Regelung ist es einer Kapitalgesellschaft verboten, Verluste, die sie aus einer atypisch stillen Gesellschaft, einer Unterbeteiligung oder einer anderen Innengesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft erzielt, mit anderen Einkünften zu verrechnen.

Die entsprechenden Verluste können nur noch mit Gewinnen aus dem Vorjahr oder in den nachfolgenden Veranlagungszeiträume verrechnet werden. Der Verlustrücktrag bzw. -vortrag ist dabei in Analogie zu § 10 d EStG geregelt. Die Regelung bedeutet für Verlustgesellschaften faktisch, dass die entsprechenden Verluste niemals genutzt werden können. Es ist zu beachten, dass die Regelung nur bei mittelbar oder unmittelbar beteiligten Kapitalgesellschaften zur Anwendung kommt, nicht jedoch bei natürlichen Personen (§ 15 Abs. 4 Satz 8 EStG).

Die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO wird ohne Anwendung des § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG vorgenommen, da sich die Auswirkungen erst auf Ebene der Kapitalgesellschaft ergeben. Die entsprechenden Beträge werden im zuständigen Finanzamt jedoch nachrichtlich mitgeteilt. Aufgrund der besonderen Art der Verluste werden diese im Rahmen des § 10d Abs. 4 EStG bei der Kapitalgesellschaft entsprechend gesondert festgestellt. Diese gehen nach der Maßgabe des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG unter. Für die stille Reservenklausel gilt entsprechend, dass nur stille Reserven, die auf die Mitunternehmerschaft entfallen, zu einer Verlustverschonung für Verluste im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG führen können.

Mit dem Verweis auf den § 10d EStG ergibt sich auch eine Beschränkung des Verlustvortrags nach § 10d Abs. 2 EStG. Der Verlustvortrag ist insoweit auf 1 Million € beschränkt und kann darüber hinaus nur in Höhe von 60% des übersteigenden Einkommens geltend gemacht werden. Es handelt sich bei den Verlust nach § 15 Abs. 4 EStG um eine eigenen Verlustverrechnungskreis.

Wenn eine Gesellschaft neben den Verlusten im Sinne des § 15 Abs. 4 EStG noch über reguläre Verlustvorträge im Sinne des § 10d EStG verfügt, dann ist eine getrennte Ermittlung des Verlustabzugs für jeden Verrechnungskreis durchzuführen. Wenn dann nach der Berechnung des Verlustvortrags nach § 15 Abs. 4 Satz 7 EStG noch ein Gewinn aus der stillen Beteiligung verbleibt, dann wird dieser im Rahmen der Ermittlung des generellen Verlustvortrags berücksichtigt.

Bezug zu § 15a EStG

Die Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 6-8 EStG steht in Konkurrenz zur Regelung des § 15a EStG ist. Nach § 15a EStG können Verluste nur dann abgezogen werden, sofern durch die Verlustnutzung kein negatives Kapitalkonto entsteht. Ansonsten greifen die Regeln des § 15a EStG. Wenn ein Verlust nach § 15a EStG nicht abzugsfähig ist, dann ist er nur mit zukünftigen Gewinnanteilen aus der stillen Gesellschaft verrechenbar. Ein Sonderbetriebsvermögen spielt für die Anwendung des § 15a EStG keine Rolle, da in die Betrachtung des § 15a EStG nur das Kapital laut der Gesamthand eingeht. Eine Kapitalgesellschaft kann somit ihren Sonderbetriebsgewinn im Rahmen einer atypisch stillen Beteiligung versteuern müssen, obwohl ihr aus der Mitunternehmerschaft ein Verlust zuzurechnen ist.

Die Regel des § 15a EStG ist gegenüber der Regelung des § 15 Abs. 4 EStG mit Vorrang versehen. § 15 Abs. 4 EStG kommt damit nur zum Tragen, wenn die Verluste keiner Beschränkung nach § 15a EStG unterliegen.

Zinsschrankregelung

Warum wurde die Zinsschranke eingeführt?

Warum wurde diese Regelung überhaupt eingeführt? Grund für die Beschränkung des Zinsabzugs sind sogenannte Leverage-Buy-Outs ("LBOs"), d.h. der Käufer einer Gesellschaft finanziert den Kaufpreis zu einem hohen Teil durch Fremdkapital. Durch eine Verschmelzung der fremdfinanzierten Käufergesellschaft mit der gekauften Gesellschaft oder durch Bildung einer Organschaft zwischen diesen beiden Gesellschaften erreicht man, dass die Zinsaufwendungen mit den operativen Einkünften der gekauften Gesellschaft verrechnet werden und somit in Summe weniger oder keine Steuern mehr zahlt.

Bis zur Unternehmensteuerreform 2008 gab es deshalb in § 8a KStG a.F. eine Regelung zur schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung, die den Zinsabzug bei Gesellschaften beschränkte, wenn eine bestimmte Eigenkapital/Fremdkapital-Quote nicht erreicht wurde. Diese Regelung galt jedoch nur für Zinsen, die an Gesellschafter gezahlt wurden, so dass Zinsen an Dritte (wie Kreditinstituten) weiterhin unbeschränkt abziehbar waren. Der deutsche Gesetzgeber entschloss sich daher ab 2008 die Zinsschranke einzuführen, die die Abziehbarkeit von Zinsaufwendungen unabhängig vom Gläubiger regelt.

Grundgedanke der Zinsschranke nach § 4h EStG und § 8a KStG ist daher die allgemeine Begrenzung der Fremdfinanzierung und die Stärkung der Eigenkapitalausstattung. Steuerlich wird dies angeregt durch eine Beschränkung des Abzugs von Schuldzinsen als Betriebsausgabe.

Grundsätze der Zinsschranke gem. § 4h KStG

Der Grundgedanke der Zinsschranke ist die Begrenzung des Zinsaufwendungsabzugs im Rahmen der Einkommensermittlung. Über § 4h Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG sind Zinsaufwendungen in Höhe der Zinserträge abziehbar. Weiter gibt es eine Freigrenze, wenn der Nettozinsaufwand gemäß § 4h Abs. 2 Satz 1 lit a EStG weniger als 3 Millionen Euro beträgt. Zinsaufwand ist darüber hinaus bis zu 30% des EBITDA abzugsfähig. Der nicht-abzugsfähige Teil der Zinsen wird außerbilanziell wieder hinzugerechnet. Der nicht abgezogene Zinsaufwand kann als sogenannter Zinsvortrag in den nächsten Veranlagungszeitraum übertragen werden.

Unter Zinsaufwand im Sinne der Zinsschranke sind echte Zinszahlungen als Vergütung für die Überlassung von Fremdkapital zu verstehen. Zinserträge im Sinne der Zinsschranke sind Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art (vergl. auch BMF "Zinsschranke" Beck StE 1 § 4h/1 Tz. 3).

Fremkapital im Sinne des § 4h Abs. 3 EStG sind alle als Verbindlichkeit passivierungspflichtigen Kapitalzuführungen in Geld, die nach steuerlichen Kriterien nicht zum Eigenkapital gehören (vergl.BMF "Zinsschranke" Beck StE 1 § 4h/1 Tz. 11). Das sind insbesondere:

• fest und variabel verzinsliche Darlehen (auch soweit es sich um Darlehensforderungen und-verbindlichkeiten im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff KStG handelt)
• partiarische Darlehen
• typisch stille Beteiligungen 
• Gewinnschuldverschreibungen
• Genussrechtskapital

Auf die Dauer der Überlassung des Fremdkapitals kommt es nicht an.

Nicht unter die Zinsschranke fallen die Finanzierungsanteile aus der Überlassung von Sachkapital (Miete, Pacht, Leasing etc.). Gleiches gilt für Dividenden, Skonti, Boni und auch für die Zinsen nach § 233a AO.

Zinsen, die außerhalb der steuerlichen Gewinnermittlung hinzugerechnet werden, scheiden als Zinsaufwand i.S.d. Zinsschranke aus. Das betrifft auch Zinserträge/-aufwendungen aus der Aufzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten oder Kapitalforderungen.

Die folgende Abbildung veranschaulicht das Prüfungsschema für Zinsschrankenfälle.

Regelung des § 8a KStG

Bei körperschaftsteuerpflichtigen Personen wird anstelle des maßgeblichen Gewinns das maßgebliche Einkommen zu Grunde gelegt (§ 8a Aba. 1 KStG). Maßgebliches Einkommen ist das nach den Vorschriften des EStG und des KStG ermittelte Einkommen vor Anwendung der Zinsschranke, des Verlustabzugs und des Spendenabzugs (§§ 4h, 10d EStG und 9 Abs. 1 Nr.2 KStG).

Die Beschränkung des Zinsabzugs erfolgt betriebsbezogen, d.h. die Regelung gilt für jeden Betrieb. Im Unterschied zu den Einzelunternehmen, die mehrere Betriebe haben können, sind Körperschaften Rechtsträger eines einzelnen Betrieb. Im Fall der körperschaftsteuerlichen Organschaft liegt für den Organkreis ebenfalls kraft Gesetzes ( § 15 S. 1 Nr. 3 KStG) nur ein Betrieb vor.

Das EBITDA lässt sich folgender Maßen ermitteln (vergl. auch BMF "Zinsschranke" Beck StE 1 § 4h/1 Tz. 41)

 
Einkommen im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG ohne Zinsabzug
./.
Zinserträge
+
Zinsaufwendungen
+
AfA nach § 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG
und § 7 EStG
+
Verlustabzug nach § 10d EStG
+
Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG
=
Steuerliches EBITDA

 x 30%

verrechenbares EBITDA

Um Zinsaufwendungen, die in einem Jahr nicht abzugfähig sind, hat außerhalb der Bilanz eine Gewinnerhöhung zu erfolgen. Die nicht abzugsfähigen Zinsaufwendungen werden gesondert festgestellt.

Sonderregelungen

Nach § 4h Abs. 2 Satz 1 lit b. EStG findet die Zinsschranke keine Anwendung, wenn ein Unternehmen nicht oder nur anteilig zu einem Konzern gehört.

Konzernklausel

Wenn ein Unternehmen in Form eines Personenunternehmens somit nicht zu einem Konzern gehört, dann können die Zinsen in voller Höhe abgezogen werden. Bei Unternehmen, die Kapitalgesellschaften sind, ist jedoch darüber hinaus noch § 8a Abs. 2 KStG zu beachten, wonach die Konzernklausel nur angewendet werden darf, wenn die Gesellschaft nachweist, dass nicht mehr als 10% des Nettozinsaufwand der Gesellschafterfremdfinanzierung zuzurechnen sind. Unter Gesellschafterfremdfinanzierung sind die Vergütungen im Rahmen eines Darlehens zu verstehen. Die Vergütungen müssen dabei an einen 25% mittelbar oder unmitelbar beteiligten Gesellschafter oder eine dem Gesellschafter nahestehende Person geleistet werden. Die Leistungen an einen Dritten werden erfasst, wenn er auf einen Gesellschafter zurückgreifen kann.

Unter einem Rückgriff kann dabei

• eine Bürgschaft,
• eine Garantieerklärung oder
• eine Sicherungsabtretung fallen.

Es reicht die faktische Rückgriffsmöglichkeit aus.

Unter einer nahestehenden Person ist eine Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG zu verstehen.

Die Einschränkung für Kapitalgesellschaften ist auch auf Personengesellschaften anzuwenden, bei denen die Kapitalgesellschaft Mitunternehmer ist (Vgl § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. m. § 8a Abs. 2 KStG).

Escape-Klausel

Wenn Gesellschaften zu einem Konzern gehören, dann können sie den Nachweis erbringen, dass ihre Eigenkapitalquote nach dem Verhältnis des Vorjahres gleich oder höher als jene des Gesamtkonzerns ist. Der Nachweis führt dazu, dass trotz der Konzernzugehörigkeit die Zinsaufwendungen in voller Höhe abzugsfähig sind. Die Unterschreitung der Eigenkapitalquote von zwei Prozent ist unschädlich.

Die maaßgebende Bilanzsumme laut Einzelabschluss berechnet sich dabei folgendermaßen.

Für Kapitalgesellschaften ergibt sich über § 8a Abs. 3 KStG jedoch die Einschränkung, dass darüber hinaus nachgewiesen werden muss, dass der Vergütungsaufwand der Gesellschafterfremdfinanzierung nicht mehr als 10% des Nettozinsaufwands ausmacht. Der Nachweis ist für jeden Betrieb im Konzern unabhängig von der Ansässigkeit zu erbringen. Der Begriff der Gesellschafterfremdfinanzierung ist identisch zum Begriff im Rahmen der Konzernklausel. Es sind jedoch nur Vergütungen im Rahmen von Darlehensforderungen zu berücksichtigen, die Eingang in die konsolidierte Konzernbilanz finden. Es werden folglich nur Darlehen erfasst, die an Gesellschafter gehen, die nicht dem Konzern zugehörig sind.

Nach dem Nachweis bezüglich der Gesellschafterfremdfinanzierung kann dann der Nachweis über die Escapeklausel nach § 4h Abs. 2 Satz 1 EStG erbracht werden.

Wenn der Nachweis der Escape-Klausel scheitert, findet die Zinsschranke nach den Vorschriften des § 4h EStG Anwendung. Die Voraussetzungen nach § 8a Abs. 3 KStG sind auch auf der Kapitalgesellschaft nachgeordnete Personengesellschaften anzuwenden.  

Die folgende Abbildung veranschaulicht das Prüfungsschema für Zinsschrankenfälle.

Bei einem Verlustuntergang im Sinne des § 8c KStG kommt es nach § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG auch zu einem Untergang des Zinsvortrags. Der Untergang kann jedoch unterbleiben, soweit stille Reserven vorhanden sind. Die Stille-Reserven-Klausel ist dabei vorrangig beim Untergang des Verlustabzugs zu berücksichtigen. Die Stille-Reserven-Klausel ist eine Ausnahmeregel zum Verlustuntergang nach § 8c KStG, soweit in der Verlustgesellschaft stille Reserven vorhanden sind.