Der nach § 32 Abs. 2 Nr. 1 EStG anzusetzende besondere Steuersatz ist der Steuersatz, der sich ergibt, wenn das tatsächliche zu versteuernde Einkommen um die in § 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten steuerfreien Einnahmen erhöht wird.
Sofern der Arbeitnehmer-Pauschbetrag bei den steuerpflichtigen Einnahmen im Sinne des § 19 EStG noch nicht ausgeschöpft wurde, kann dieser von den steuerfreien Einnahmen abgezogen werden.
Es wird somit eine fiktive Berechnung vorgenommen, bei der derjenige Steuersatz bestimmt wird, der zur Anwendung kommen würde, wenn der Arbeitnehmer ausschließlich steuerpflichtige Einkünfte erzielt hätte.
Der so ermittelte Steuersatz des fiktiven (erhöhten) zu versteuerndem Einkommen wird sodann auf das tatsächliche zu versteuernde Einkommen (das ohne die steuerfreien Einnahmen) angewendet.
Somit versteuert der Arbeitnehmer nur seine steuerpflichtigen Einkünfte, diese jedoch mit einem erhöhten Steuersatz.
Merke
Die Anwendung des Progressionsvorbehalts ist wie folgt durchzuführen:
- Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte und des daraus resultierenden zu versteuernden Einkommens
- Erhöhung des zu versteuernden Einkommens um die im Kalenderjahr bezogenen steuerfreien Einkünfte im Sinne des § 32b Abs. 1 EStG
- Ermittlung derjenigen Einkommensteuer, die für das erhöhte zu versteuernde Einkommen festzusetzen wäre
- Ermittlung des besonderen Steuersatzes durch Division der fiktiven festzusetzenden Einkommensteuer durch das erhöhte zu versteuernde Einkommen (Beachte: der so ermittelte Steuersatz ist gemäß des Beispiels in H 32b „Allgemeines“ EStH auf 4 Nachkommastellen – ohne Runden – zu ermitteln)
- Multiplikation des besonderen Steuersatzes mit dem tatsächlichen zu versteuernden Einkommen
Der besondere Steuersatz kann gemäß R 32b Abs. 3 EStR auch negativ werden, wenn die in einem Kalenderjahr zurückgezahlten Lohnersatzleistungen die in diesem Jahr bezogenen Lohnersatzleistungen übersteigen (sogenannter negativer Progressionsvorbehalt).
