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Verzicht auf die Steuerbefreiung gem. § 9 UStG
Auf die Steuerbefreiung bei der Grundstücksvermietung kann gemäß § 9 Abs. 1 UStG verzichtet werden, wenn die Vermietung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgt. Gleichzeitig darf kein Ausschluss des Verzichtsrechts nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG vorliegen. Es sind in einer Klausur sämtliche Tatbestandsmerkmale zu prüfen.
Bei einer teilweisen Vermietung eines Grundstücks an einen Unternehmer für Zwecke seines Unternehmens kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung auch nur für diesen Teil vorgenommen werden. Eine Aufteilung kann dabei sowohl nach räumlichen, als auch nach zeitlichen Aspekten erfolgen. Unter den Begriff des Grundstücks fallen bei § 4 Nr. 12 a) UStG nicht nur Grundstücke im eigentlichen Sinne, sondern auch selbstständig nutzbare Grundstücksteile, wie Wohnungen, Büroräume etc.
Die Ausübung des Rechts auf Verzicht der Steuerbefreiung kann formfrei erfolgen. Die Ausführung erfolgt durch die steuerpflichtige Behandlung des Umsatzes. Die Option ist nur zulässig, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder auf Grund eines Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 AO noch änderbar ist (A. 9.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE).
Auch für den Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG gibt es wiederum eine Einschränkung, die in § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG geregelt ist. Der Verzicht ist demnach nur möglich, wenn der
Leistungsempfänger das Grundstück für Umsätze verwendet, für die ein Vorsteuerabzug im Sinne des § 15 UStG möglich ist (sog. Abzugsumsätze: steuerpflichtige Umsätze oder Umsätze, die nach § 4 Nr. 1-7 UStG steuerfrei sind). Die Vermietung zu Wohnzwecken (§ 4 Nr. 12 a) UStG) und an Ärzte (§ 4 Nr. 14 UStG) schließt damit einen Verzicht auf den Vorsteuerabzug aus. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist auf folgende Steuerbefreiungen anzuwenden:
- Bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten (§ 4 Nr. 9 a) UStG)
- Bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 a) UStG)
- Bei Umsätzen im Sinne von § 4 Nr. 12 b) und c) UStG
Prüfungstipp
Die Prüfung der Einschränkung nach § 9 Abs. 2 UStG ist ein beliebter Fallstrick in Umsatzsteuerklausuren und sollte daher unbedingt beachtet werden.
§ 9 Abs. 2 Satz 2 UStG enthält auch eine Beweislastregel für den Unternehmer. Der Unternehmer wird diesen Nachweis jedoch regelmäßig nicht ohne Hilfe des Leistungsempfängers erbringen können.
Grundsätzlich führt nach § 9 Abs. 2 UStG jeder andere Umsatz des Leistungempfängers, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, zur Versagung des Verzichts auf Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG. Es gibt jedoch eine Bagatellgrenze, wenn nur 5 % der Umsatzsteuer, die auf den Mietzins entfällt, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.
Prüfungstipp
Die Bagatellgrenze von 5 % sollte bei gemischten Umsätzen in der Klausur immer im Hintergrund behalten werden. Sie war Gegenstand der Steuerberaterprüfung 2014.
Nach § 27 Abs. 2 UStG findet die Regelung des § 9 Abs. 2 UStG auf Altgebäude keine Anwendung. Es ist wichtig für die Ausschlusstatbestände zu berücksichtigen, dass es sowohl auf den Baubeginn als auch auf die Fertigstellung des Gebäudes ankommt. Die Anwendung der Übergangsregelung ist jedoch ausgeschlossen, sofern das Gebäude umfassend saniert worden ist oder umgebaut worden ist. Aus dem Altgebäude wird dann ein Neugebäude und die Ausnahme nach § 27 UStG von der Anwendung des § 9 Abs. 2 UStG greift nicht mehr (A. 9.2 Abs. 6 UStAE).
Hinweis
Die Regelung des § 27 Abs. 2 UStG definiert Altgebäude folgender Maßen:
§ 9 Abs. 2 UStG ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude
1.Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. April 1985 fertig gestellt worden ist,
2.anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1986 fertig gestellt worden ist,
3.anderen als in den Nummern 1 und 2 bezeichneten Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist und vor dem 1. Januar 1998 fertig gestellt worden ist,
und wenn mit der Errichtung des Gebäudes in den Fällen der Nummern 1 und 2 vor dem 1. Juni 1984 und in den Fällen der Nummer 3 vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.
Die Veräußerung von Grundstücken ist nach § 4 Nr. 9 a) UStG steuerbefreit, da eine Belastung mit Grunderwerbsteuer und zeitgleich mit Umsatzsteuer verhindert werden soll. Die Steuerbefreiung erfasst jedoch nicht die Errichtung eines Gebäudes durch einen Bauunternehmer auf dem Grundstück.
Unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen Rechtsgeschäfte, die auf die Übereignung inländischer Grundstücke gerichtet sind oder den Eigentumsübergang vollziehen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Die Grunderwerbsteuer entsteht somit häufig schon mit dem Verpflichtungsgeschäft, während die Umsatzsteuer in der Regel erst mit dem Erfüllungsgeschäft entsteht, sodass nach § 4 Nr. 9 a) UStG dieses Erfüllungsgeschäft steuerfrei ist.
Das Grunderwerbsteuerrecht knüpft zwar grundsätzlich an den Begriff des Grundstücks nach dem BGB an, macht jedoch für Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art eine Ausnahme, sodass auch hier Betriebsvorrichtungen nicht zum Grundstück zählen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GrEStG i. V. m. § 1 Abs. 1 GrEStG). Die Veräußerung von Betriebsvorrichtungen ist somit aber auch nicht von der Umsatzsteuer nach § 4 Nr. 9 a) UStG befreit.
Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 a) UStG befreit auch die Entnahme von Grundstücken nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG (A. 4.9.1 Abs. 2 Nr. 6 UStAE).
Vorsicht
Die Einschränkung zum Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 Abs. 2 UStG umfasst nur die Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten. Die Grundstücklieferung wird jedoch nicht erfasst, sodass hier ein Verzicht auf die Steuerbefreiung möglich ist, auch wenn der erwerbende Unternehmer nicht oder nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Es kann folglich auch steuerfrei an einen Arzt veräußert werden. Der § 9 Abs. 2 UStG ist in dem Fall nicht einschlägig. Maßgebend ist § 9 Abs. 1 UStG i.v.m. § 9 Abs. 3 UStG.
Bei einer Zwangsversteigerung kann ebenfalls auf die Option nach § 9 UStG zurückgegriffen werden. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung ist für den Vollstreckungsschuldner bis zur Aufforderung der Abgabe von Geboten möglich. Die Option zum Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 a) UStG muss nach § 9 Abs. 3 Satz 1 UStG im notariellen Vertrag festgelegt werden. Die Regelung steht im Zusammenhang mit dem Übergang der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 2 Nr. 3, Abs. 5 Satz 1 UStG auf den Leistungsempfänger zu sehen, damit dieser vor Überraschungen geschützt ist.
Die Grunderwerbsteuer stellt bei Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung keinen Bestandteil der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer dar. Die Beteiligten schulden die Grunderwerbsteuer im Verhältnis zueinander jeweils zur Hälfte (§ 426 BGB). Die Übernahme der Notar- und Grundbuchkosten führt zu keiner Erhöhung der Bemessungsgrundlage (A. 10.1 Abs. 7 Satz 6, Satz 7 UStAE).
Eine Grundstücksveräußerung kann auch unter einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG fallen. Dies betrifft die Veräußerung von Miet- und Geschäftsgrundstücken, soweit die Veräußerung die einzige berufliche oder gewerbliche Betätigung des Veräußerers ist. Die Veräußerung ist als die Veräußerung eines Betriebs zu betrachten, sofern der Veräußerer noch über andere Betätigungen verfügt (A. 1.5 Abs. 6 UStAE). Die Veräußerung eines nicht vermieteten Grundstücks stellt in keinem Fall eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG dar. Die Veräußerung an den bisherigen Mieter stellt ebenfalls keine Geschäftsveräußerung dar, sofern der Erwerb zu seinem eigenen wirtschaftlichen Zweck erfolgt. Bei der teilweisen Fortführung der Vermietung auf einem Grundstücksteil durch den Erwerber führt das ebenfalls dazu, dass eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG vorliegt. Bei der Übertragung von teilweise vermieteten oder verpachteten Grundstücken liegt eine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG vor, sofern die unvermieteten Flächen für die Vermietung oder Verpachtung bereitstehen. Es ist allerdings auch eine teilweise Geschäftsveräußerung im Ganzen möglich (Teil-GIG).
Beispiel
Josef vermietet mehrere Grundstücke. Er veräußert eines dieser Grundstücke an Hermann. Dieser tritt in die Mietverträge ein und übernimmt die Mietverhältnisse.
Es liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen gem. § 1 Abs. 1a UStG vor, da Josef einen in der Gliederung seines Unternehmens gesondert geführten Betrieb auf Hermann überträgt und Hermann das Unternehmen aufgrund der Fortführung der Mietverhältnisse übernimmt. Es ist ausreichend, dass nur ein Grundstück von mehreren vermieteten Grundstücken veräußert wird.
Eine Geschäftsveräußerung kann auch bei der Einbringung eines vermieteten Grundstück vorliegen (§ 1 Abs. 1a Satz 2 UStG).
Hinweis
Die Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG ist von zentraler Wichtigkeit, da eine falsche Beurteilung in der Regel zu falschen Würdigung des folgenden Sachverhaltes führt.
Das Zuordnungswahlrecht für die unternehmerischen und nicht unternehmerischen genutzten Gegenstände gilt auch für Grundstücke. Es gibt jedoch über § 15 Abs. 1b UStG einige Einschränkungen bezüglich des Vorsteuerabzugs. Nach § 15 Abs. 1b UStG kommt ein Vorsteuerabzug für den nicht unternehmerischen genutzten Teil eines Grundstücks nicht in Betracht. Eine unternehmerische Verwendung kann nicht nur durch räumliche, sondern auch durch zeitliche Nutzungsabgrenzungen erfolgen. Dies ist zum Beispiel bei Ferienwohnungen der Fall. Wenn die Beschränkungen nach § 15 Abs. 1b UStG greifen, dann kommt eine Anwendung von § 3 Abs 9a Nr. 1 2. Halbsatz UStG nicht in Betracht. Es liegt für die private Nutzung keine unentgeltliche Wertabgabe vor. Die Grundsätze des § 15 Abs. 4 Satz 1 -3 UStG sind auch für die Zwecke des § 15 Abs. 1b UStG anzuwenden (§ 15 Abs. 4 Satz 4 UStG). Bei einer nachträglichen Änderung der nicht unternehmerischen Nutzung innerhalb von 10 Jahren bei einem dem Unternehmen zugeordneten Grundstück im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG kommt es zu einer Berichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG. Es kommt zu keiner unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.
Im nachfolgenden Video beschäftigen wir uns mit dem Seelingmodell nach § 15 Abs. 1b UStG und lösen gemeinsam ein Fallbeispiel.
Bei der Veräußerung eines teilunternehmerischen genutzten Grundstücks unterliegt der Umsatz in vollem Umfang der Umsatzsteuer, wenn keine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG vorliegt. Auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 a) UStG muss entsprechend verzichtet werden. Es liegt eine Änderung der Verhältnisse vor, die nach § 15a Abs. 8 Satz 2 UStG eine Vorsteueränderung bewirkt.
Beispiel
Markus Schwach betreibt in Frankfurt am Main einen Getränkehandel und ein Hotel. Die Umsätze werden nach den allgemeinen Vorschriften des UStG nach vereinbarten Entgelten versteuert. Seine USt-Voranmeldung gibt er monatlich ab. Für das Jahr 01 ergab sich Folgendes:
Im vergangenen Monat wurde der Saal des Hotels für 1.000 € vermietet. Für Speisen und Getränke hat der Mieter selbst gesorgt.
Ist die Miete steuerfrei oder steuerpflichtig? Begründen Sie und berechnen Sie ggf. die Umsatzsteuer.
Es handelt sich um eine Grundstücksvermietung nach § 4 Nr. 12 a) UStG, daher ist die Vermietung des Saals steuerfrei. Eine kurzfristige Vermietung von Wohn- und Schlafräumen im Sinne von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG, die steuerpflichtig wäre, liegt nicht vor.
Steuerschuldnerschaft
Bei einer Grundstückslieferung, bei der auf die Steuerbefreiung verzichtet wird, schuldet nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 S. 1 UStG der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer, sofern er ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist.
In der Rechnung nach § 14 UStG ist ein Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers notwendig.
Überblick über die Grundstücksumsätze
Das nachfolgende Video behandelt die Lieferung von Grundstücken im Rahmen der Grundstücksumsätze.
Zusammenfassung:
Grundfrage: Werklieferung/ Werkleistung oder liegt eine Lieferung oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück vor? Entsprechend sind die Orte grundsätzlich nach § 3 Abs. 7 UStG für unbewegte Lieferungen oder nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 1 UStG für sonstige Leistungen zu bestimmen. Die Frage, ob eine Werklieferung oder eine klassische Grundstückslieferung vorliegt, ist im Zusammenhang mit Grundstücken von elementarer Bedeutung.
a) Lieferungen von Grundstücken
- Liegt bei einer Lieferung eines Gebäudes eine Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) im Sinne des § 1a Abs.1 UStG vor?
- Soweit keine GiG vorliegt, ist bei steuerbaren Grundstücklieferungen die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 a) UStG zu beachten. Die steuerbefreite Lieferung löst ggf. Vorsteuerberichtungen nach § 15a Abs. 1, Abs. 2, Abs. 8 UStG etc. aus. Beachten Sie die Aufgabenstellung, ob die Option zur Steuerpflicht nach §§ 9 Abs. 1 i.v.m. Abs. 3 UStG gewollt ist und möglich ist. Falls die Option zur Steuerpflicht greift und gewählt wird, sollten Sie an die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft gem. § 13b Abs. 2 Nr. 3 i.v.m. § 13b Abs. 5 UStG denken.
- Entnimmt der Unternehmer das Grundstück für Zwecke die außerhalb des Unternehmens liegen, liegt eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1, Satz 2 UStG vor, welche ebenfalls einer steuerbefreiten Lieferung gleichgestellt wird (§ 4 Nr. 9 a) UStG). Denken Sie auch hier ggf. an die Vorsteuerberichtigungen im Sinne von § 15a UStG.
b) Errichtung eines Gebäudes (Werklieferungen)
- GiG wäre in diesem Fall niemals möglich.
- Die Errichtung eines Gebäudes auf dem Grundstück des Leistungsempfängers stellt eine Werklieferung gem. § 3 Abs. 4 UStG dar. In diesem Fall greift der § 4 Nr. 9 a) UStG nicht und die Lieferung ist steuerpflichtig. Prüfen Sie § 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. § 13b Abs. 5 UStG, wenn der Leistungsempfänger selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt. Oft mit Werkleistungen verbunden werden Abschlagzahlungen, achten Sie also auf den Entstehungszeitpunkt der USt gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 UStG oder § 13b Abs. 4 Satz 2 UStG. Des Weiteren sollte im Zusammenhang mit Abschlagzahlungen auf die ordnungsgemäße Abrechnung in den Endrechnungen geachtet werden, sonst würde § 14c Abs. 1 UStG greifen.
c) Nutzung eines Grundstücks
Die Vermietung eines Grundstücks stellt eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 Satz 1 und 2 UStG dar. Ort der sonstigen Leistung liegt gem. § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 und Satz 2 a) UStG am Belegenheitsort des Grundstücks. Die Vermietungsleistungen werden gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 a) Sätze 1, 2 und 3 UStG grds. in Teilleistungen erbracht. Steuerbare Vermietungen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sind grds. steuerfrei nach § 4 Nr. 12 a) Satz 1 UStG. Die Vermietung von PKW-Stellplätzen im Zusammenhang mit der Vermietung von Wohnräumen, stellt eine einheitliche Leistung dar. Da die Vermietung von Stellplätzen eine übliche Nebenleistung zur Hauptleistung darstellt. In dieser Konstellation ist in Klausuren typischer Weise auf die einheitliche Vermietungsleistung eine mögliche Option zur Steuerpflicht gem. § 9 Abs. 1 und Abs. 2 UStG zu prüfen. Denken Sie an die saubere Prüfung der Tatbestandsmerkmale des § 9 UStG für jede Etage bzw. abgeschlossene Räume, falls an unterschiedliche Personen vermietet wird bzw. von diesen eine unterschiedliche Nutzung der Räumlichkeiten erfolgt.
Halten Sie § 4 Abs. 12 Satz 2 UStG im Auge, falls keine einheitliche Leistung vorliegt, z.B. bei der Vermietung von Betriebsvorrichtungen.
Schauen Sie sich den Abschnitt zu § 15a UStG auch nochmals an, da dieser sehr häufig im Rahmen der unterschiedlichen Vermietungsleistungen von Vermietungsobjekten abgeprüft wird.
Des Weiteren sollten Sie sich das nachfolgende Thema des Vorsteuerabzugs genauer anschauen, da auch dort die Normen § 15 Abs. 1b, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 4 UStG im Kontext der Vermietungsleistung immer wieder Gegenstand der Prüfung sind.
Das Kapitel "Grundfall: Ausgangsleistungen" ist nun abgeschlossen.
Es folgt das Kapitel "Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung".
