Steuerschuldner in der Umsatzsteuer

Steuerschuldner

§ 13a UStG regelt wer der Schuldner der Umsatzsteuer ist. § 13a Abs. 1 UStG enthält hierzu eine numerische Auflistung. Die für die Klausur wichtigsten Fälle dürften § 13a Abs. 1 Nr. 1, 3, 5, 6 UStG sein. Im Grundsatz ist der Steuerschuldner gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der (leistende) Unternehmer.

Sonderfälle: Wechsel der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 5 UStG

Für einige Fälle enthält § 13b Abs. 5 UStG jedoch eine Sonderregelung hinsichtlich der Steuerschuldnerschaft. Diese kann unter bestimmten Umständen auf den Leistungsempfänger übergehen. In der Folge trägt dieser dann auch die jeweiligen Erklärungspflichten.

Mit der Regelung der Umkehr der Steuerschuldnerschaft in bestimmten Fällen soll erreicht werden, dass ausländische Unternehmer sich im Inland nicht umsatzsteuerrechtlich registrieren müssen und zum anderen, dass das Besteuerungssubstrat für den deutschen Staat erhalten bleibt, wenn ausländische Unternehmer beteiligt sind.

Beachte: Auch wenn § 13b UStG mit der Überschrift Leistungsempfänger als Steuerschuldner nur auf eine Regelung zur Steuerschuldnerschaft hindeutet, so enthält er gleichwohl in Teilen auch Sonderregelungen für die Steuerentstehung!

Die Steuerschuldnerschaft kann nach § 13b Abs. 5 UStG, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist oder eine juristische Person ist (A. 13b.1 Abs. 1 UStAE).

Die Steuerschuldnerschaft geht bei Umsätzen im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 5a UStG nur auf den Leistungsempfänger über, wenn der leistende Unternehmer im Ausland ansässig ist. Ein Unternehmer ist im Ausland ansässig, wenn er weder in Deutschland noch auf der Insel Helgoland oder in einem Gebiet nach § 1 Abs. 3 UStG seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, seine Geschäftsleitung, oder eine Betriebsstätte hat (§ 13b Abs. 7 Satz 1, 1. Halbsatz UStG). Die Regelung gilt nach § 13b Abs. 7 Satz 1, 2. Halbsatz UStG auch dann, wenn der Unternehmer zwar seinen Wohnsitz oder sein Aufenthaltsort im Inland hat, der Ort der Geschäftsleitung, die Betriebsstätte oder sein Sitz sich jedoch im Ausland befinden. Für die Fälle des § 13b Abs. 1 UStG geht die Steuerschuld nur auf den Leistungsempfänger über, wenn der leistende Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig ist. Ein Unternehmer ist in der übrigen Gemeinschaft mit ansässig, wenn er in den Gebieten eines anderen Mitgliedstaat der EU, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland zählen, ein Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthalt, sein Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat (§ 13b Abs. 7 Satz 2 UStG).  Wenn ein Unternehmer im Inland eine Betriebsstätte hat und ein Umsatz nach § 13b Abs. 1 oder § 13b Abs. 2 Nummer 1 oder Nummer 5 UStG ausführt, ohne dass die Betriebsstätte daran beteiligt ist, kommt es zu einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft (§ 13b Abs. 7 Satz 3 UStG). Die Beurteilung richtet sich nach dem Zeitpunkt der Leistungsausführung (§ 13b Abs. 7 Satz 4 UStG).

Im Folgenden werden nur die für die Klausur relevantesten Tatbestände aufgeführt. Dies schließt jedoch nicht aus, dass im Einzelfall auch einmal eine „Exotenregelung“ abgeprüft werden kann. Der Leistungsempfänger schuldet die Steuer in den folgenden Fällen:

• für Umsätze die auf gem. § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers folgen ( § 13b Abs. 1 UStG)

• Für Umsätze aus Werklieferungen im Ausland ansässiger Unternehmer (Abs. 2 Nr. 1).

• Für Umsätze aus sonstigen Leistungen im Ausland ansässiger Unternehmer (Abs. 2 Nr. 1)

• Lieferungen von sicherungsübereigneten Gegenständen durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens (Abs. 2 Nr. 2).

Nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG geht bei der Lieferung eines sicherungsübereigneten Gegenstands durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger über, sofern der Vorgang außerhalb des Insolvenzverfahrens stattfindet.

Für das Insolvenzverfahren ist zu beachten, dass die unteren Ausführungen zum Doppel- und Dreifach-Umsatz grundsätzlich ebenfalls gelten, weitere Details können dem BMF-Schreiben vom 30.4.2014, BStBl. I 2014, S. 816 entnommen werden.
Es ist dabei unerheblich, ob der Sicherungsgeber ein inländischer oder ausländischer Unternehmer ist. Hierbei ist zu beachten, dass die Sicherungsübereignung per se noch keine Lieferung darstellt. Die Verfügungsmacht wurde erst dann verschafft, wenn er berechtigt ist über den Gegenstand zu verfügen (A. 1.2 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Es ist zu beachten, dass die Verwertung des Sicherungsguts zu zwei Umsätzen führt.
Es findet eine Lieferung zwischen Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer statt und eine Lieferung zwischen Sicherungsnehmer und Käufer. Wenn der Sicherungsgeber das Sicherungsgut im eigenen Namen für Rechnung des Sicherungsnehmers verkauft, dann kommt es zu einem Dreifachumsatz, da eine Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer stattfindet, dann eine Lieferung des Sicherungsnehmers an den Sicherungsgeber und dann von dem Sicherungsgeber an den finalen Käufer. Bei dieser Konstellation wird es für den Käufer nicht klar, dass es sich um einen sicherungsübereigneten Gegenstand handelt.

Fallbeispiele

• Umsätze, die unter das GrEStG fallen (Abs. 2 Nr. 3 UStG). Insbesondere die Umsätze von bebauten und unbebauten Grundstücken und die Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten. Voraussetzung ist jedoch, dass ein die Option gem. § 9 UStG wirksam ausgeübt wurde, da es ansonsten bereits an einer Steuerpflichtigen Leistung fehlt!

• Umsätze im Zusammenhang mit Bauleistungen, einschließlich Werklieferungen und sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahmen von Planungs- und Überwachungsleistungen (Abs. 2 Nr. 4). 

Nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG ist auch für Werklieferungen und sonstigen Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken (Bauleistungen) dienen, eine Umkehr der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger vorzunehmen. Für den Begriff der Bauleistung gibt es in A. 13b. 2 UStAE eine Liste mit positiven und negativen Beispielen.

Weiter ist für die Vorschrift zu beachten, dass es nur zu einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft kommt, wenn der Empfänger ein inländischer Unternehmer ist und darüber hinaus selbst nachhaltige Bauleistungen im Sinne des § 13b Abs. 2 und 4 Satz 1 UStG erbringt. Die Bauleistungen des empfangenen Unternehmers müssen dabei in keinem Kontext zu den Bauleistungen des leistenden Unternehmers stehen (§ 13b Abs. 5 Satz 2 1. Halbsatz UStG).

Die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens kann für dieselbe Leistung auch mit dem Steuerabzug für Bauleistungen nach §§ 48 ff. EStG zu verknüpfen sein.

• Umsätze aus Lieferungen der in § 3g Absatz 1 Satz 1 UStG genannten Gegenstände eines im Ausland ansässigen Unternehmers unter den Bedingungen des § 3g UStG und von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität, die nicht unter § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. a UStG fallen. 

Für die Lieferung von Gas, Energie, Wärme und Kälte nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 UStG muss eine Lieferung an einen Wiederverkäufer stattfinden (§ 3g UStG). Die Haupttätigkeit des Wiederverkäufers muss im Weiterverkauf der bezogenen Stoffe liegen, dabei spielt selbst erzeugte Energie bei der Beurteilung keine Rolle. Der Eigenverbrauch darf nur eine untergeordnete Rolle haben.

Für den Fall der Gaslieferungen gelten nach § 13b Abs. 5 Satz 3, Satz 4 UStG für die Fälle des § 13b Abs. 2 Nr. 5b UStG, dass die Leistungsempfänger jeweils Wiederverkäufer sein müssen, und für den Fall der Energielieferungen gelten nach § 13b Abs. 5 Satz 3, Satz 4 UStG, dass sowohl der Lieferant als auch der Abnehmer Wiederverkäufer sein müssen.

• Umsätze aus Lieferungen der in der Anlage 3 des UStG bezeichneten Gegenstände (Abs. 2 Nr. 7).

Bei einer gemischten Lieferung von Gegenständen, die unter die Anlage 3 fallen und solchen die nicht unter die Anlage fallen, können sich für die Lieferung unterschiedliche Steuerschuldner ergeben (Abschnitt 13b.4 Abs. 2 UStAE).

• Umsätze aus Lieferungen der in der Anlage 4 des UStG bezeichneten Gegenstände, wenn die Summe der für sie in Rechnung zu stellenden Entgelten im Rahmen eines wirtschaftlichen Vorgangs mindestens 5.000 € beträgt; nachträgliche Minderungen des Entgelts bleiben dabei unberücksichtigt (Abs. 2 Nr. 11).

In der Anlage 4 werden vor allem Metalle wie Gold, Platin, Kupfer, Aluminium und Silber aufgezählt. Die Umkehr derSteuerschuldnerschaft wird auch in diesen Fällen erst ab einer Schwelle von 5.000 € angewendet. § 13b Abs. 5 Satz 8 UStG stellt klar, dass der Leistungsempfänger auch dann Steuerschuldner ist, wenn leistender Unternehmer und Leistungsempfänger gleichermaßen davon ausgegangen sind, dass Abs. 2 Nr. 4, 5 b), 7 oder 12 zutrifft, obwohl dies eine falsche Würdigung war.