Der Ort der sonstigen Leistung in der Umsatzsteuer

Ort der sonstigen Leistung

Der Ort einer sonstigen Leistung bestimmt sich im Grundfall nach § 3a Abs. 1, 2 UStG. Dabei ist ein strenges Subsidiaritätsverhältnis zu beachten.

Gem. § 3a Abs. 1 UStG wird eine sonstige Leistung vorbehaltlich des § 3a Abs. 2 bis 8 UStG und der §§ 3b und 3e UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Aus dem Wortlaut des § 3a Abs. 1 UStG ergibt sich damit ein deutliches (Prüfungs-)Verhältnis:

Bevor auf die Grundregelung des § 3a Abs. 1 UStG (Leistungsort ist der Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt) zurückgegriffen wird, sind immer zunächst die Sondervorschriften in § 3a Abs. 2 bis 8 UStG sowie in den §§ 3b, 3e UStG zu prüfen.

Gem. § 3a Abs. 2 S. 1 UStG wird eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, vorbehaltlich des § 3a Abs. 3 bis 8 UStG und der §§ 3b, 3e UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (Empfängerortprinzip). Voraussetzung ist aber immer, dass der Unternehmer die Leistung für sein Unternehmen bezieht. Nach Art. 18 Abs. 1 Buchst. a MwStVO kann die Unternehmereigenschaft angenommen werden, sofern der Leistungsempfänger seine Umsatzsteueridentifikationsnummer angibt und der Leistungserbringer diese nach § 18e UStG überprüft.

Zusammenfassend lässt sich damit die folgende Prüfungsreihenfolge erstellen:

• Einschlägigkeit der Sondervorschriften des § 3b UStG oder § 3e UStG?
• Einschlägigkeit der Sondervorschriften des § 3a Abs. 3 bis 8 UStG?
• Einschlägigkeit der Vorschrift des § 3a Abs. 2 UStG?
• Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 1 UStG.

Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte des leistenden Unternehmers ausgeführt (§ 3a Abs. 1 S. 2 UStG) bzw. an die Betriebsstätte des Leistungsempfängers ausgeführt (§ 3a Abs. 2 S. 2 UStG), tritt der Ort der Betriebsstätte an die Stelle des Sitzes.

Die Grundfälle des Ortes der sonstigen Leistungen besprechen wir ausführlich in diesem Video:

Für die Abgrenzung der Anwendung von § 3a Abs. 1 UStG und § 3a Abs. 2 UStG ist maßgeblich, an wen die sonstige Leistung erfolgt:

• Die sonstige Leistung erfolgt an einen Unternehmer (§ 3a Abs. 2 UStG)
• Die sonstige Leistung erfolgt an einen Nicht-Unternehmer (§ 3a Abs. 1 UStG). Nicht-Unternehmer sind:
  • Unternehmer, die die Leistung nicht für ihr Unternehmen beziehen und keine juristische Person sind
  • juristische Personen, die die Leistung ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters beziehen
  • nicht unternehmerische juristische Personen, die keine Umsatzsteueridentifikationsnummer besitzen

Abhängig von dem Empfänger der sonstigen Leistung können die Leistungen deshalb auch als Business-to-Business-Leistungen (B2B) oder Business-to-Consumer-Leistungen (B2C) unterschieden werden.

Leistung im Inland an einen Unternehmer (B2B)

Leistung im Inland an eine Privatperson (B2C)

Umsatzsteuerfreie Leistung

Ort der Beförderungsleistung (§ 3b UStG) 

Bei einer Personenbeförderung kommt für die Ortsbestimmung § 3b Abs. 1 S. 1 und S. 2 UStG zur Anwendung. Der Ort einer Personenbeförderung liegt dort, wo sie bewirkt wird (gesamte Strecke). Wenn eine Personenbeförderung nicht nur auf das Inland entfällt, ist im Rahmen der Steuerbarkeit eine Aufteilung vorzunehmen. Die Aufteilung richtet sich dabei nach den Vorschriften der §§ 2-7 UStDV.

Bei Güterbeförderungen kommt § 3b UStG nur zur Anwendung, wenn es sich um die Beförderung von Gegenständen für einen Nicht-Unternehmer oder für eine juristische Person ohne Umsatzsteueridentifikationsnummer handelt. Wenn die Güterbeförderung für den Nicht-Unternehmer keine innergemeinschaftliche Beförderung im Sinne des § 3b Abs. 3 UStG darstellt, dann bestimmt sich der Ort nach § 3b Abs. 1 S. 3 i.V.m. S. 1 und 2 UStG. Die Beförderung findet damit dort statt, wo sie bewirkt wird.

Wenn die Güterbeförderung für einen Nicht-Unternehmer erfolgt und als innergemeinschaftliche Beförderung im Sinne des § 3b Abs. 3 UStG anzusehen ist, dann bestimmt sich der Ort nach § 3b Abs. 3 UStG und ist dort, wo die Beförderungsleistung beginnt.

Nach § 3b Abs. 2 UStG werden Leistungen, die im Zusammenhang mit der Güterbeförderung stehen, sofern die Leistung an einen Nicht-Unternehmer bzw. eine juristische Person ohne Umsatzsteueridentifikationsnummer erfolgt, dort ausgeführt, wo die Leistung tatsächlich erbracht wird, d.h. am Tätigkeitsort. Unter Leistungen im Zusammenhang mit einer Güterbeförderung sind das Beladen, Entladen, Umschlagen und ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstands im Zusammenhang stehende Leistungen zu verstehen (§ 3b Abs. 2 UStG).

Die Beförderung eines Gegenstands, die in dem Gebiet eines Mitgliedstaates beginnt und in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates endet (innergemeinschaftliche Beförderung eines Gegenstands), an einen Empfänger, der

• weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird,
• noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist,

wird an dem Ort ausgeführt, an dem die Beförderung des Gegenstands beginnt (§ 3b Abs. 3 UStG).

Das folgende Video geht nochmal auf die Regelungen des § 3a UStG ein und behandelt einige Fälle:

Sofern entsprechende Leistungen für eine Güterbeförderung an einen Unternehmer oder eine juristische Person mit Umsatzsteueridentifikationsnummer erbracht werden, richtet sich der Ort nach § 3a Abs. 2 UStG und ist somit der Sitz oder die Betriebsstätte des Leistungsempfängers.

Ort der Restaurationsleistung an Bord von Beförderungsmitteln (§ 3e UStG)

Wird an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets eine sonstige Leistung ausgeführt, die in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung) besteht, gilt der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Ort der sonstigen Leistung (§ 3e Abs. 1 UStG).

Ort der sonstigen Leistung (§ 3a UStG)

Allgemeines

§ 3a Abs. 3 UStG enthält einen Katalog an Leistungen, für die die Ortsbestimmung abweichend von den allgemeinen Regelungen des § 3a Abs. 1 und Abs. 2 UStG erfolgt. Der Katalog des § 3a Abs. 3 UStG sollte einmal im Selbststudium erarbeitet werden. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass auch die Katalogtatbestände des § 3a Abs. 3 UStG teilweise danach unterscheiden, ob die Leistung an einen Unternehmer oder Nichtunternehmer erfolgt. Dies sollte in der Klausur auf jeden Fall im Auge behalten werden.

§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (Grundstücksumsätze)

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG werden sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück gelten unter anderem:

1. sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Arten,
2. sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken,
3. sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.

Grundstücksveräußerungen

Die Beurteilung der Grundstücksveräußerungen richtet sich nach den allgemeinen Maßstäben zur Beurteilung einer Geschäftsveräußerung im Ganzen. Ein vermietetes Grundstück stellt dabei grundsätzlich einen wirtschaftlich selbstständigen Teilbetrieb dar. Ein Erwerber ist grundsätzlich in der Lage, bei der Übernahme der Mietverhältnisse die unternehmerische Tätigkeit fortzusetzen. Es liegt dann eine Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG vor. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen kann auch dann vorliegen, wenn von einem Grundstück nur ein Gebäudeteil veräußert wird. Verkauft der Eigentümer eines Grundstückes, das er für eigene gewerbliche Zwecke nutzt und teilweise vermietet, den vermieteten Teil, so stellt dies eine Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG dar (BFH vom 22.11.2007, BStBl. II 2008, S. 448).

Wenn das verkaufte Grundstück das gesamte Unternehmen bildet, dann kann bei der Übernahme der Mietverträge auch dann von einer Geschäftsveräußerung im Ganzen ausgegangen werden, sofern nur ein Teil der Flächen vermietet ist und die übrigen Flächen zur Vermietung bereitgehalten werden und die vermieteten Flächen nicht nur unwesentlich sind (BFH vom 30.04.2009, BStBl. II 2009, S. 863).

Wird ein vermietetes Grundstück veräußert, ohne dass die Mietverhältnisse übernommen werden, etwa weil der bisherige Eigentümer diese als Zwischenvermieter selbst weiter betreibt, dann liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, weil es an der Fortführung der bisherigen Tätigkeit durch den Erwerber fehlt (BFH vom 03.07.2014, BFH/NV 2014, S. 1603).

Der Verkauf eines nicht vermieteten Grundstückes stellt grundsätzlich keine Geschäftsveräußerung im Ganzen dar. Der Verkauf einer Ferienwohnung, die zum Zeitpunkt der Übertragung nicht vermietet ist, aber für die Vermietung an Feriengäste bereitgehalten wird, stellt hingegen eine Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG dar.

Wenn ein Organträger das Grundstück erwirbt, das an seine Organgesellschaft vermietet ist, liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor. Aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht vermietet der Organträger das Grundstück nicht, sondern nutzt es eigenunternehmerisch (BFH vom 06.05.2010, BStBl. II 2010, S. 1114).

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG (kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln)

§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG erfasst die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels. Diese wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig im Sinne der Vorschrift gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum

• von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen,
• von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.

Die Vermietung eines Beförderungsmittels, die nicht als kurzfristig anzusehen ist, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 3 UStG an dem Ort erbracht, an dem der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat.

§ 3a Abs. 3 Nr. 3, Nr. 3a UStG (kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche u.a. Leistungen)

In § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG wird der Ort sonstiger Leistungen kultureller, künstlerischer, wissenschaftlicher, unterrichtender, sportlicher, unterhaltender und ähnlicher Art definiert. Der Ort der sonstigen Leistung liegt grundsätzlich dort, wo die Leistung erbracht wird, sofern sie an Empfänger gerichtet ist, die nicht Unternehmer sind (Abschn. 3a.6 Abs. 2 UStAE). Beachten Sie:
Die Vermittlung von Eintrittskarten fällt nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG (vgl. Abschn. 3a.6 Abs. 2 und Abschn. 3a.7a Abs. 3 S. 2 UStAE). Der Ort richtet sich nach § 3a Abs. 2 UStG (Empfänger = Unternehmer) oder § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG (Empfänger = Nichtunternehmer).

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. a UStG ist der Ort einer Restaurationsleistung dort, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht wird, sofern es sich nicht um einen Fall nach § 3e UStG handelt. Unter einer Restaurationsleistung ist die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle zu verstehen.

Unter § 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. b UStG sind Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, erfasst. Der Ort richtet sich nach dem Ort der tatsächlichen Erbringung.

§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG (Vermittlungsleistungen)

Eine Vermittlungsleistung an einen Nicht-Unternehmer wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt.

Unter einer Vermittlungsleistung versteht man die Vermittlung eines Geschäfts in fremdem Namen und für fremde Rechnung. Die Beurteilung der Leistungsbeziehungen richtet sich nach dem Zivilrecht. Der Vermittler führt die Leistung in fremdem Namen und für fremde Rechnung durch und steht somit nicht in einer Vertragsbeziehung zum Leistungsempfänger. Der Vermittler nimmt das Interesse des Auftraggebers und nicht sein eigenes wahr. Er richtet sich bezüglich des Kaufpreises nach den Vorgaben des Auftraggebers.

Vermittler sind zum Beispiel:

• Handelsvertreter
• Handelsmakler
• Auktionator
• Tankstellenpächter

Erfolgt die Leistung an einen Unternehmer, so findet § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG keine Anwendung. Die Ortsbestimmung richtet sich grundsätzlich nach der allgemeinen Regelung des § 3a Abs. 2 UStG.

Fallbeispiel

Vermittlungsleistung B2C

§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG (Einräumung von Eintrittsberechtigungen)

Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird (vgl. Abschn. 3a.7a Abs. 1 S. 4 UStAE).

Wird mit der Eintrittsberechtigung jedoch eine virtuelle Teilnahme an einer Veranstaltung ermöglicht, gilt abweichend von § 3a Abs. 3 Nr. 5 S. 1 UStG für die Einräumung dieser Eintrittsberechtigung die Ortsbestimmung gem. § 3a Abs. 2 UStG, siehe § 3a Abs. 3 Nr. 5 S. 2 UStG.

Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 4 UStG (Nicht-Unternehmer im Drittlandsgebiet)

Nach § 3a Abs. 4 UStG werden bestimmte sonstige Leistungen an Nicht-Unternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Drittlandsgebiet dort erbracht, wo der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat. Es gibt folgende Katalogleistungen:

1. die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten;
2. die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen;
3. die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung;
4. die Datenverarbeitung;
5. die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen;
6. Bank- und Finanzumsätze, insbesondere der in § 4 Nr. 8 Buchst. a bis h UStG bezeichneten Art und die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten, sowie Versicherungsumsätze der in § 4 Nr. 10 UStG bezeichneten Art, die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
7. die Gestellung von Personal;
8. der Verzicht auf Ausübung eines der in § 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 1 UStG bezeichneten Rechte;
9. der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben;
10. die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel;
11. (weggefallen)
12. (weggefallen)
13. (weggefallen)
14. die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.

Im folgenden Video werden die gesetzlichen Grundlagen zu § 3a Abs. 4 UStG und anschließend Fälle behandelt:

Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 5 UStG (Telekommunikationsleistungen)

§ 3a Abs. 5 UStG regelt den Ort für Telekommunikationsleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen an Empfänger,

• die kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird,
• keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, oder
• keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist, sind.

Die gesetzlichen Grundlagen und Fälle zu § 3a Abs. 5 UStG werden nachfolgend behandelt.

Der Ort der entsprechenden Leistungen ist der Wohnsitz, gewöhnliche Aufenthaltsort oder Sitz des Leistungsempfängers. Es werden folgende Leistungen konkret erfasst:

1. die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation;
2. die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen;
3. die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.

Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 6 UStG

§ 3a Abs. 6 UStG erfasst sonstige Leistungen, die durch einen im Drittland ansässigen Unternehmer oder von einer in einem Drittland belegenen Betriebsstätte erbracht werden. Der Ort der sonstigen Leistung ist das Inland, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Die erfassten Leistungen sind abschließend aufgezählt.

Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 7 UStG

§ 3a Abs. 7 UStG regelt, dass die kurzfristige Vermietung von Schienenfahrzeugen, Kraftomnibussen oder ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmten Straßenfahrzeugen durch einen im Inland ansässigen Unternehmer an im Drittland ansässige Unternehmer, sofern das Fahrzeug für deren Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet genutzt wird, als im Drittlandsgebiet ausgeführt gilt. Beim Tätigwerden durch eine Betriebsstätte, die im Inland belegen ist, gilt Entsprechendes.

Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 8 UStG

Die Regelung des § 3a Abs. 8 UStG ergänzt die Regelung des § 3b UStG. Erbringt ein Unternehmer

• eine Güterbeförderungsleistung,
• ein Beladen,
• Entladen,
• Umschlagen oder
• ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen im Sinne des § 3b Abs. 2 UStG,
• eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen oder
• eine Begutachtung dieser Gegenstände,
• eine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Abs. 1 S. 5 UStG oder
• eine Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen,

ist diese Leistung abweichend von § 3a Abs. 2 UStG gemäß § 3a Abs. 8 UStG als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird.