Der Ort der sonstigen Leistung in der Umsatzsteuer

Ort der sonstigen Leistung

Der Ort einer sonstigen Leistung bestimmt sich im Grundfall nach § 3a Abs. 1, 2 UStG. Dabei ist ein strenges Subsidiaritätsverhältnis zu beachten.

Gem. § 3a Abs. 1 UStG wird eine sonstige Leistung vorbehaltlich der § 3a Abs. 2 bis 8 UStG und der §§ 3b und 3e UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Aus dem Wortlaut des § 3a Abs. 1 UStG ergibt sich damit ein deutliches (Prüfungs-) Verhältnis:

Bevor auf die Grundregelung des § 3a Abs. 1 UStG (Leistungsort ist der Ort von dem der Unternehmer sein Unternehmen aus betreibt) greift, sind immer zunächst die Sondervorschriften in den § 3a Abs. 2 - 8 UStG sowie die §§ 3b, 3e UStG zu prüfen.

Gem. § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, vorbehaltlich der § 3a Abs. 3 bis 8 UStG und der §§ 3b, 3e UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (Empfängerortprinzip). Voraussetzung ist aber immer, dass der Unternehmer die Leistung für sein Unternehmen bezieht. Nach Art. 18 Abs. 1 Buchst. a MwStVO kann die Unternehmereigenschaft angenommen werden, sofern der Leistungsempfänger seine Umsatzsteueridentifkationsnummer angibt und der Leistungserbringer diese nach § 18e UStG überprüft.

Zusammenfassend lässt sich damit die folgende Prüfungsreihenfolge erstellen:

• Einschlägigkeit der Sondervorschriften des § 3b UStG oder § 3e UStG?
• Einschlägigkeit der Sondervorschriften des § 3a Abs. 3 bis 8 UStG?
• Einschlägigkeit der Vorschrift des § 3a Abs. 2 UStG?
• Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 1 UStG.

Bei Ausführung durch eine Betriebsstätte des Unternehmens tritt der Ort der Betriebsstätte an die Stelle des Sitzes (§ 3a Abs. 1 Satz 2 UStG bzw. § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG).

Die Grundfälle des Ortes der sonstigen Leistungen besprechen wir ausführlich in diesem Video:

Für die Abgrenzung der Anwendung von § 3a Abs. 1 UStG und § 3a Abs. 2 UStG ist maßgeblich, an wen die sonstige Leistung erfolgt:

• Die sonstige Leistung erfolgt an einen Unternehmer (3a Abs. 2 UStG)
• Die sonstige Leistung erfolgt an einen Nicht- Unternehmer (§ 3a Abs. 1 UStG). Nicht-Unternehmer sind:
  • Unternehmer, die die Leistung nicht für ihr Unternehmen beziehen und keine juristische Person sind
  • juristische Personen, die die Leistung für den privaten Bedarf des Personals beziehen
  • nicht unternehmerische juristische Personen, die keine Umsatzsteueridentifikationsnummer besitzen

Abhängig von dem Empfänger der sonstigen Leistung können die Leistungen deshalb auch als Business-to-Business (B2B) oder Business-to-Costumer (B2C) Leistungen unterschieden werden.

Leistung im Inland an einen Unternehmer (B2B)

Leistung im Inland an eine Privatperson (B2C)

Umsatzsteuerfreie Leistung

Ort der Beförderungsleistung (§ 3b UStG) 

Bei einer Personenbeförderung kommt für die Ortsbestimmung § 3b Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 UStG zur Anwendung. Der Ort einer Personenbeförderung liegt dort, wo sie bewirkt wird (gesamte Strecke). Wenn eine Personenbeförderung nicht nur aufs Inland entfällt, ist im Rahmen der Steuerbarkeit eine Aufteilung vorzunehmen. Die Aufteilung richtet sich dabei nach den Vorschriften der §§ 2-7 UStDV.

Bei Güterbeförderungen kommt § 3b UStG nur zur Anwendung, wenn es sich um die Beförderung von Gegenständen für einen Nicht-Unternehmer oder für eine juristische Person ohne Umsatzsteueridentifikationsnummer handelt. Wenn die Güterbeförderung für den Nicht-Unternehmer keine innergemeinschaftliche Beförderung im Sinne des § 3b Abs. 3 UStG darstellt, dann bestimmt sich der Ort nach § 3b Abs. 1 Satz 1-2 UStG. Die Beförderung findet damit dort statt, wo sie bewirkt wird.

Wenn die Güterbeförderung für einen Nicht-Unternehmer erfolgt und als innergemeinschaftliche Beförderung im Sinne des § 3b Abs. 3 UStG anzusehen ist, dann berichtigt sich der Ort nach § 3b Abs. 3 UStG und ist dort, wo die Beförderungsleistung beginnt.

Nach § 3b Abs. 2 UStG werden Leistungen, die im Zusammenhang mit der Güterbeförderung stehen, sofern die Leistung an einen Nicht-Unternehmer bzw. eine juristische Person ohne Umsatzsteueridentifikationsnummer erfolgt, dort ausgeführt wo die Leistung tatsächlich erbracht wird, d.h. am Tätigkeitsort. Unter Leistungen im Zusammenhang mit einer Güterbeförderung ist das Beladen, Entladen und Umschlagen zu verstehen (§ 3 Abs. 2 UstG).

Die Beförderung eines Gegenstands, die in dem Gebiet eines Mitgliedstaates beginnt und in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates endet (innergemeinschaftliche Beförderung eines Gegenstands), an einen Empfänger, der

• weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird,
• noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist,

wird an dem Ort ausgeführt, an dem die Beförderung des Gegenstands beginnt (§ 3b Abs. 3 UStG).

Das folgende Video geht nochmal auf die Regelungen des § 3a UStG ein und behandelt einige Fälle:

Sofern entsprechende Leistungen für eine Güterbeförderung an einen Unternehmer oder eine juristische Person mit Umsatzsteueridentifikationsnummer erbracht werden, richtet sich der Ort nach § 3a Abs. 2 UStG und ist somit der Sitz oder die Betriebsstätte des Leistungsempfängers.

§ 3a Abs. 3 Nr. 3, Nr. 3a UStG (kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche u.a. Leistungen)

In § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG wird der Ort sonstiger Leistungen kultureller, künstlerischer, wissenschaftlicher, unterrichtende, sportlicher, unterhaltender und ähnliche Art definiert. Der Ort der sonstigen Leistung grundsätzlich dort, wo die Leistung erbracht wird, sofern sie an Empfänger gerichtet ist, die nicht Unternehmer sind (Abschnitt 3a.6 Abs. 2 UStAE). Beachte!:
Die Vermittlung von Eintrittskarten fällt nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG (vgl Absch. 3a.6 Abs. 2 und Abschn. 3a.7a Abs. 3 Satz 2 UStAE). Der Ort richtet sich nach § 3a Abs. 2 (Empfänger = Unternehmer) oder § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG (Empfänger = Nichtunternehmer).

Nach § 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. a UStG ist der Ort einer Restaurationsleistung dort, wo der Verzehr der Speisen oder Getränke stattfindet, sofern es sich nicht um einen Fall nach § 3e UStG handelt. Unter einer Restaurationsleistung ist die Abgabe von Speisen und Getränken zu verstehen.

Unter § 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. b UStG sind Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, erfasst. Der Ort richtet sich nach dem Ort der tatsächlichen Erbringung.

§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG (Vermittlungsleistungen)

Eine Vermittlungsleistung an einen Nicht-Unternehmer, wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt.

Unter einer Vermittlungsleistung versteht man die Vermittlung eines Geschäfts in fremden Namen und auf fremde Rechnung. Die Beurteilung der Leistungsbeziehungen richtet sich nach dem Zivilrecht. Der Vermittler führt die Leistung in fremden Namen und auf fremde Rechnung durch und steht somit nicht in einer Vertragsbeziehung zum Leistungsempfänger. Der Vermittler nimmt das Interesse des Auftragsgebers und nicht sein eigenes wahr. Er richtet sich bezüglich des Kaufpreises nach den Vorgaben des Auftragsgebers.

Vermittlungsleistungen sind zum Beispiel:

• Handelsvertreter
• Handelsmakler
• Auktionator
• Tankstellenpächter

Erfolgt die Leistung an einen Unternehmer, so findet § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG keine Anwendung. Die Ortsbestimmung richtet sich grundsätzlich nach der allgemeinen Regelung des § 3a Abs. 2 UStG.

Fallbeispiel

Vermittlungsleistung B2C

§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG (Einräumung von Eintrittsberechtigungen)

Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird vgl. Abschn. 3a.7a Abs. 1 Satz 4 UStAE. 

Wird mit der Eintrittsberechtigung jedoch eine virtuelle Teilnahme an einer Veranstaltung ermöglicht, gilt abweichend von § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG für die Einräumung dieser Eintrittsberechtigung die Ortsbestimmung gem. § 3a Abs. 2 UStG, siehe § 3a Abs. 3 Nr. 5 Satz 2 UStG.

Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 4 UStG (Nicht-Unternehmer im Drittlandsgebiet)

Nach § 3a Abs. 4 UStG werden bestimmte sonstige Leistungen an Nicht-Unternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Drittlandsgebiet dort erbracht, wo der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat. Es gibt folgende Katalogleistungen:

1. die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten;
2. die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen;
3. die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung;
4. die Datenverarbeitung;
5. die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen;
6. Bank- und Finanzumsätze, insbesondere der in § 4 Nummer 8 Buchst. a bis h bezeichneten Art und die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten, sowie Versicherungsumsätze der in § 4 Nr. 10 UStG  bezeichneten Art, die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
7. die Gestellung von Personal;
8. der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte;
9. der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben;
10. die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel;
11. (weggefallen)
12. (weggefallen)
13. (weggefallen)
14. die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.

Im folgenden Video werden die gesetzlichen Grundlagen zu § 3a Abs. 4 UStG und anschließend Fälle behandelt:

Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 5 UStG (Telekommunikationsleistungen)

§ 3a Abs. 5 UStG regelt den Ort für Telekommunikationsleistungen an Empfänger,

• die kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird,
• keine ausschließlich unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, oder
• keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist, sind.

Die gesetzlichen Grundlagen und Fälle zu § 3a Abs. 5 UStG werden nachfolgend behandelt.

Der Ort der entsprechenden Leistungen ist der Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthaltsort des Leistungsempfängers. Es werden folgende Leistungen konkret erfasst:

1. die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation;
2. die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen;
3. die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.

Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 6 UStG

§ 3a Abs. 6 UStG erfasst sonstige Leistungen, die durch einen im Drittland ansässigen Unternehmer oder eine von einer Betriebstätte in einem Drittland agierenden Leistungserbringer, erbracht werden. Der Ort der sonstigen Leistung ist das Inland. Die erfassten Leistungen sind abschließend aufgezählt.

Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 7 UStG

§ 3a Abs. 7 UStG regelt, dass die kurzfristige Vermietung von Schienenfahrzeugen, Kraftomnibussen und anderer ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmten Straßenfahrzeuge durch einen im Inland ansässigen Unternehmer an im Drittland ansässige Unternehmer, sofern der Gegenstand für das Unternehmen genutzt wird, als im Drittlandsgebiet ausgeführt gilt. Beim Tätigwerden durch eine Betriebsstätte, die im Inland belegen ist, gilt entsprechendes.

Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 8 UStG

Die Regelung des § 3a Abs. 8 UStG ergänzt die Regelung des § 3b UStG. Erbringt ein Unternehmer

• eine Güterbeförderungsleistung,
• ein Beladen,
• Entladen,
• Umschlagen oder
• ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen im Sinne des § 3b Absatz 2,
• eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen oder
• eine Begutachtung dieser Gegenstände,
• eine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Absatz 1 Satz 5 UStG oder
• eine Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen,

ist diese Leistung abweichend von § 3a Abs. 2 UStG gemäß § 3a Abs. 8 UStG als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird.