Der Ort der Lieferung in der Umsatzsteuer

Ort der Lieferung

Allgemeines

Der Ort der Lieferung bestimmt sich gemäß § 3 Abs. 5a UStG nach den Regelungen des § 3 Abs. 6 bis 8 UStG sowie §§ 3c, 3e und 3g UStG. § 3 Abs. 5a UStG gibt dabei eine ausdrückliche Prüfungsreihenfolge vor:

• Zunächst sind die Sonderregelungen der §§ 3c, 3e und 3g UStG zu prüfen;
• Nur wenn diese nicht einschlägig sind, sind die allgemeinen Regelungen des § 3 Abs. 6 bis 8 UStG anzuwenden.

Die nachstehende Übersicht gibt einen Überblick über die Regelungsinhalte der Vorschriften zur Bestimmung des Lieferortes.

Ort der Lieferung beim Fernverkauf (§ 3c UStG)

Ort der Lieferung beim Fernverkauf (§ 3c UStG) 

Ort der Lieferung im Zusammenhang mit Beförderungen (§ 3e UStG)

§ 3e UStG regelt den Ort von Lieferungen und Restaurationsleistungen während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, in einem Flugzeug oder in einer Eisenbahn innerhalb des Gemeinschaftsgebiets. Ohne die Vorschrift des § 3e UStG wäre der Ort nach den allgemeinen Regeln des § 3 Abs. 6 bis Abs. 8 UStG zu bestimmen. Da dies in der Praxis auf erhebliche Schwierigkeiten stoßen würde, weil sich die Transportmittel ständig bewegen, wurde § 3e UStG als Vereinfachungsnorm eingeführt. Für die genannten Vorgänge ist nach § 3e UStG bei einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets der Abgangsort des Beförderungsmittels als Ort der Lieferung bzw. der Restaurationsleistung anzusehen.

Eine Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets liegt immer dann vor, wenn der Abgangsort und der Ankunftsort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets liegen und es den Reisenden nicht möglich ist, die Reise auf der Reiseroute in einem Drittlandsgebiet aufzunehmen oder zu beenden. Hinreise und Rückreise gelten als gesonderte Beförderungen (§ 3e Abs. 2 S. 4 UStG).

Sofern es den Reisenden im Rahmen von kurzen Zwischenaufenthalten im Drittlandsgebiet möglich ist, das Beförderungsmittel zu verlassen, sind Lieferungen während des Zwischenaufenthaltes separat zu beurteilen und richten sich nach den Gegebenheiten des jeweiligen Hoheitsgebietes (Abschn. 3e.1 UStAE).

Wenn die Reise an Zwischenstationen im Drittlandsgebiet angetreten oder beendet werden kann, dann ist eine Aufteilung vorzunehmen.

Ort der Lieferung von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte (§ 3g UStG)

Der Ort der Lieferung von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität bestimmt sich nach der Vorschrift des § 3g UStG. Von der Vorschrift wird nicht nur die Lieferung von Elektrizität und Gas über das Erdgasnetz erfasst, sondern auch die Lieferung von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze.

Gem. § 3g Abs. 1 UStG liegt der Ort der Lieferung dort, wo der Abnehmer sein Unternehmen betreibt, wenn dieser Abnehmer ein Unternehmer ist, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Gegenstände in deren Lieferung besteht (Wiederverkäufer). Der eigene Verbrauch des Unternehmers darf jedoch nur von untergeordneter Bedeutung sein.

Für Abnehmer, die entweder Endverbraucher oder sonstige Unternehmer (d.h. keine Abnehmer i.S.d. § 3g Abs. 1 UStG) sind, liegt der Ort nach § 3g Abs. 2 UStG am Ort der Nutzung oder des Verbrauchs. Wenn der Abnehmer das Produkt weder verbraucht noch nutzt, dann kommt es zu einer Ortsbestimmung anhand des Sitzes, des Orts der Betriebsstätte oder des Wohnsitzes.

Ort der Lieferung von bewegten Lieferungen (§ 3 Abs. 6 UStG)

§ 3 Abs. 6 UStG trifft eine allgemeine Regelung für die Bestimmung des Ortes der Lieferung bei einer bewegten Lieferung. Bewegte Lieferung meint, dass eine Beförderung oder ein Versenden des Gegenstandes stattfindet, dieser also zum Abnehmer hin „bewegt“ wird.

Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung gem. § 3 Abs. 6 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. § 3 Abs. 6 UStG unterscheidet zwei Arten von Lieferungen:

• die Beförderungslieferung.
• die Versendungslieferung.

Eine Beförderungslieferung im Sinne des § 3 Abs. 6 S. 1 UStG setzt voraus, dass der liefernde Unternehmer, der Abnehmer oder ein unselbständiger Erfüllungsgehilfe den Gegenstand der Lieferung befördert. Befördern ist gem. § 3 Abs. 6 S. 2 UStG jede Fortbewegung eines Gegenstands.

Die Bewegung eines Gegenstands innerhalb des Unternehmens, die lediglich der Vorbereitung des Transports dient, stellt keine Beförderung dar (vgl. Abschn. 3.12 Abs. 2 UStAE).

Eine Versendungslieferung im Sinne des § 3 Abs. 6 S. 1 UStG setzt voraus, dass der Gegenstand an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten versendet wird, d.h. die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausgeführt oder besorgt wird (§ 3 Abs. 6 S. 3 UStG). Die Versendung beginnt gem. § 3 Abs. 6 S. 4 UStG mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten (vgl. Abschn. 3.12 Abs. 3 UStAE).

Der Ort der Lieferung bestimmt sich nicht nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn der Gegenstand der Lieferung nach dem Beginn der Beförderung oder nach der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten vom Lieferer noch einer Behandlung unterzogen wird, die seine Marktgängigkeit ändert. In diesen Fällen wird nicht der Liefergegenstand, sondern ein Gegenstand anderer Wesensart befördert. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn Gegenstand der Lieferung eine vom Lieferer errichtete ortsgebundene Anlage oder eine einzelne Maschine ist, die am Bestimmungsort fundamentiert oder funktionsfähig gemacht wird, indem sie in einen Satz bereits vorhandener Maschinen eingefügt und hinsichtlich ihrer Arbeitsgänge auf diese Maschinen abgestimmt wird. Das Gleiche gilt für Einbauten, Umbauten und Anbauten bei Maschinen (Modernisierungsarbeiten) sowie für Reparaturen (vgl. Abschn. 3.12 Abs. 4 UStAE). Da die einzelnen Teile einer Maschine ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit sind als die ganze Maschine, ist § 3 Abs. 6 UStG auch dann nicht anzuwenden, wenn die einzelnen Teile einer Maschine zum Abnehmer befördert und dort vom Lieferer zu der betriebsfertigen Maschine zusammengesetzt werden. 

Dagegen bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn eine betriebsfertig hergestellte Maschine lediglich zum Zweck eines besseren und leichteren Transports in einzelne Teile zerlegt und dann von einem Monteur des Lieferers am Bestimmungsort wieder zusammengesetzt wird. 

§ 3 Abs. 6 UStG ist auch dann anzuwenden, wenn die Bearbeitung oder Verarbeitung, die sich an die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands anschließt, vom Abnehmer selbst oder in seinem Auftrag von einem Dritten vorgenommen wird. 

Ort der Lieferung bei Reihengeschäften (§ 3 Abs. 6a UStG)

Die Grundlagen des regulären Reihengeschäfts sollten beherrscht werden:

Reihengeschäfte sind Umsatzgeschäfte, bei denen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte abgeschlossen haben und der Gegenstand unmittelbar vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer gelangt, § 3 Abs. 6a S. 1 UStG. Ob der letzte Abnehmer Unternehmer ist, ist ebenso unbeachtlich wie die Anzahl der beteiligten Unternehmer (mind. 2 Unternehmer).

Bei Reihengeschäften liegt immer nur eine bewegte Lieferung (Beförderungs- oder Versendungslieferung) vor, § 3 Abs. 6a S. 1 UStG. Welcher Lieferung die Warenbewegung zuzuordnen ist, ist davon abhängig, wer befördert oder versendet.

Wir schauen uns zu den Reihengeschäften ein Lernvideo an.

§ 3 Abs. 6a UStG bestimmt, welche Lieferung als bewegte Lieferung gilt:

1. Der erste Unternehmer A befördert/versendet: Die Warenbewegung ist seiner Lieferung (von A an B) zuzuordnen, § 3 Abs. 6a S. 2 UStG.
   
   
2. Der Unternehmer, der zugleich Abnehmer und Lieferer ist (Zwischenhändler; hier: B), befördert/versendet: Die Warenbewegung ist der Lieferung an ihn zuzuordnen (Lieferung von A an B), § 3 Abs. 6a S. 4 1. HS UStG.
   Dies gilt nicht, wenn er nachweist, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, § 3 Abs. 6a S. 4 2. HS UStG. In diesem Fall ist seine Lieferung (von B an C) die bewegte Lieferung.
   
   
3. Der letzte Abnehmer befördert/versendet: Die Warenbewegung ist der Lieferung an den letzten Abnehmer (Lieferung von B an C) zuzuordnen, § 3 Abs. 6a S. 3 UStG.

Sollte der Zwischenhändler die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes übernehmen, spielt es also eine Rolle, ob er den Gegenstand als Abnehmer (der Lieferung an ihn) oder als Lieferer (seiner eigenen Lieferung) befördert oder versendet. Über die Verwendung der USt-Identifikationsnummer kann die Option getroffen werden, mit dieser kann der Zwischenhändler seine Nachweise erbringen:

Für Lieferungen im Gemeinschaftsgebiet gilt:

Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen, vgl. § 3 Abs. 6a S. 5 UStG.

Für Lieferungen in das oder aus dem Drittlandsgebiet gilt:

Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet (Ausfuhr), ist von einem ausreichenden Nachweis auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, vgl. § 3 Abs. 6a S. 6 UStG. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet (Einfuhr), ist von einem ausreichenden Nachweis nach S. 4 des § 3 Abs. 6a UStG auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird, vgl. § 3 Abs. 6a S. 7 UStG.

Der Ort der bewegten Lieferung im Rahmen eines Reihengeschäftes bestimmt sich nach den Grundsätzen des § 3 Abs. 5a UStG i.V.m. § 3 Abs. 6 S. 1 ff. UStG. Danach gilt die bewegte Lieferung grds. als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt, außer es greifen die Sondervorschriften wie z.B. § 3c UStG oder § 3 Abs. 8 UStG. Achtung: Sie prüfen eine reguläre bewegte Lieferung.

Der Ort der unbewegten Lieferung im Rahmen eines Reihengeschäfts bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 S. 2 UStG. Die der bewegten Lieferung vorangegangene Lieferung gilt an dem Ort als ausgeführt, an dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt, § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 1 UStG.
Die der bewegten Lieferung nachfolgende Lieferung gilt an dem Ort als ausgeführt, an dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet, § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG. Sie müssen also die bewegte Lieferung bestimmen, um die richtige Ortsvorschrift für die unbewegte Lieferung bestimmen zu können.

Das innergemeinschaftliche Reihengeschäft wird in den folgenden zwei Lernvideos behandelt.

Fallvarianten bei Lieferungen im Gemeinschaftsgebiet:

In allen Fällen soll unstreitig ein Reihengeschäft nach § 3 Abs. 6a S. 1 UStG vorliegen, da mehrere Unternehmer A und B Liefergeschäfte (Kaufverträge) über denselben Gegenstand (die Ware) abgeschlossen haben und die Ware unmittelbar vom ersten Lieferer A an den letzten Abnehmer C gelangt. § 25b UStG soll nicht erfüllt sein.

Fall 1

1. Variante: Unternehmer A übernimmt die Beförderung

Rechtsfolge: 2 Lieferungen A an B und B an C, eine bewegte Lieferung A an B gem. § 3 Abs. 6a S. 2 UStG

Hinweis: Für beide Lieferungen im Reihengeschäft erfolgt die Warenbewegung aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland, aber nur für die bewegte Lieferung gelten die Grundsätze der innergemeinschaftlichen Lieferung bzw. des innergemeinschaftlichen Erwerbs auf der Gegenseite!

1.1 Betrachtung der bewegten Lieferung:

Unternehmer A (aus Frankreich) -> Unternehmer B (aus Deutschland)

A führt eine innergemeinschaftliche Lieferung aus:

A führt eine Lieferung gem. § 3 Abs. 1 UStG an B aus. Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG und liegt am Beginn der Beförderung in Frankreich, da nach § 3 Abs. 6a S. 2 UStG diese Lieferung die bewegte Lieferung darstellt. Die Lieferung ist in Deutschland nicht steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

B hat einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern:

B verwirklicht einen innergemeinschaftlichen Erwerb gegen Entgelt gem. § 1a Abs. 1 Nr. 1 - 3 UStG. Der Ort liegt nach § 3d S. 1 UStG in Deutschland. Der Vorgang ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG. Eine Steuerbefreiung nach § 4b UStG ist nicht ersichtlich, so dass der Vorgang steuerpflichtig ist.

Weiter ist regulär auf § 10, § 12, § 13 Abs. 1 Nr. 6 und § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG einzugehen.

Vergessen Sie an der Stelle nicht die Prüfung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG, § 15 Abs. 2 UStG.

1.2 Betrachtung der ruhenden Lieferung von B an C

Unternehmer B (aus Deutschland) -> Unternehmer C (aus Deutschland)

Es liegt eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG vor, diese ist die ruhende Lieferung, welche der bewegten Lieferung folgt, so dass sich der Ort nach § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG bestimmt und in Deutschland liegt. Die Lieferung ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Das Umsatzsteuerschema ist weiter abzuprüfen.

2. Variante: Unternehmer B übernimmt die Beförderung als Abnehmer und Lieferer

Lösung wie in Variante 1, da nach § 3 Abs. 6a S. 4 1. HS UStG die Warenbewegung der Lieferung an ihn zuzuordnen ist.

3. Variante: Unternehmer B übernimmt die Beförderung als Lieferer:

B beauftragt einen Spediteur und verwendet gegenüber A bis zum Beginn der Versendung seine französische USt-IdNr. Nach § 3 Abs. 6a S. 4 2. HS i.V.m. S. 5 UStG ist seine Lieferung die bewegte Lieferung. Der letzte Abnehmer C ist auch ein Unternehmer.

3.1 Betrachtung der bewegten Lieferung:

Unternehmer B (aus Deutschland) -> Unternehmer C (aus Deutschland)

B führt eine innergemeinschaftliche Lieferung aus:

Nach § 3 Abs. 6 S. 1 und S. 3 UStG ist die Lieferung mit Beginn der Versendung in Frankreich ausgeführt. Diese ist in Deutschland nicht steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Auch diese Lieferung wäre in Frankreich steuerbar, aber nach § 4 Nr. 1 Buchst. b) i.V.m. § 6a UStG eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung.

C hat einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern:

C verwirklicht einen innergemeinschaftlichen Erwerb gegen Entgelt gem. § 1a Abs. 1 Nr. 1 - 3 UStG. Der Ort liegt nach § 3d S. 1 UStG in Deutschland. Der Vorgang ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG. Eine Steuerbefreiung nach § 4b UStG ist nicht ersichtlich, so dass der Vorgang steuerpflichtig ist.

Weiter ist regulär auf § 10, § 12, § 13 Abs. 1 Nr. 6 und § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG einzugehen.

Prüfung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG, § 15 Abs. 2 UStG.

3.2 Betrachtung der ruhenden Lieferung von A an B

Unternehmer A (aus Frankreich) -> Unternehmer B (aus Deutschland)

Es liegt eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG vor, diese ist die ruhende Lieferung, welche der bewegten Lieferung vorangeht, so dass sich der Ort nach § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 1 UStG bestimmt und in Frankreich liegt. Die Lieferung ist nicht steuerbar in Deutschland nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Fall 2

1. Variante: Unternehmer A übernimmt die Beförderung, B und C verwenden ihre USt-IdNr. aus Österreich

Rechtsfolge: 2 Lieferungen A an B und B an C. Die bewegte Lieferung ist die Lieferung von A an B gem. § 3 Abs. 6a S. 2 UStG.

Hinweis: Für beide Lieferungen im Reihengeschäft erfolgt die Warenbewegung aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet, aber nur für die bewegte Lieferung ist eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung möglich! Auf der Gegenseite der innergemeinschaftlichen Lieferung ist immer ein innergemeinschaftlicher Erwerb zu beurteilen.

1.1 Betrachtung der bewegten Lieferung:

Unternehmer A (aus Deutschland) -> Unternehmer B (aus Deutschland)

A führt eine innergemeinschaftliche Lieferung aus:

Nach § 3 Abs. 6a S. 2 UStG ist die Lieferung zwischen A und B die warenbewegte Lieferung. Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG (kein § 3c UStG, da B Unternehmer ist) und liegt am Beginn der Beförderung in Deutschland. Der Umsatz ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Zu prüfen ist die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b) UStG. Nach § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UStG gelangt die Ware aus dem Mitgliedstaat Deutschland in das übrige Gemeinschaftsgebiet nach Österreich und der Abnehmer B ist ein in einem anderen Mitgliedstaat (Österreich) für Zwecke der Umsatzsteuer erfasster Unternehmer, der die Ware für sein Unternehmen erwirbt. Der Erwerb unterliegt bei B in Österreich der Erwerbsbesteuerung (§ 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG). § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UStG ist auch erfüllt, da B seine USt-IdNr. aus Österreich verwendet. Nachweise gelten gem. § 6a Abs. 3 UStG als erbracht. Die Lieferung ist eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b) i.V.m. § 6a UStG. Die Bemessungsgrundlage der steuerfreien Lieferung richtet sich nach § 10 UStG. Es ist nach § 18a Abs. 1 UStG eine Zusammenfassende Meldung abzugeben und der Umsatz ist in der USt-Voranmeldung und Jahreserklärung nach § 18b S. 1 Nr. 1 UStG anzugeben.

B hat einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern:

B verwirklicht einen innergemeinschaftlichen Erwerb gegen Entgelt gem. § 1a Abs. 1 Nr. 1-3 UStG. Die Ware gelangt aus dem Mitgliedstaat Deutschland in einen anderen Mitgliedstaat Österreich. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) UStG ist erfüllt, da B ein Unternehmer ist, der die Ware für sein Unternehmen erwirbt. A ist kein Kleinunternehmer und führt die Lieferung gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens aus. Der ig. Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG ist nach § 3d S. 1 UStG in Österreich ausgeführt, da dort die Beförderung oder Versendung der Ware endet. § 3d S. 2 UStG greift nicht. Der ig. Erwerb ist nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG in Deutschland steuerbar. Denken Sie an § 15 UStG.

1.2 Betrachtung der ruhenden Lieferung von B an C

Unternehmer B (aus Deutschland) -> Unternehmer C (aus Österreich)

Die ruhende Lieferung des Reihengeschäfts richtet sich nach § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG und liegt folglich in Österreich, dort, wo die Beförderung endet. Die Lieferung ist nicht in Deutschland steuerbar.

2. Variante: Unternehmer B übernimmt die Beförderung als Abnehmer und Lieferer gem. § 3 Abs. 6a S. 4 1. HS UStG

Lösung wie in Variante 1. Möchte B als Lieferer auftreten, müsste er eine deutsche USt-IdNr. verwenden.

3. Variante: Unternehmer C übernimmt die Beförderung und B tritt mit seiner USt-IdNr. aus Deutschland auf.

Da der letzte Abnehmer die Beförderung übernimmt, ist gem. § 3 Abs. 6a S. 3 UStG der Lieferung an ihn die Warenbewegung zuzuordnen.

3.1 Betrachtung der bewegten Lieferung:

Unternehmer B (aus Deutschland) -> Unternehmer C (aus Österreich)

Die Lieferung ist gem. § 3 Abs. 6 S. 1 UStG am Beginn der Beförderung der Ware ausgeführt, somit in Deutschland. Sie ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Zu prüfen ist die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b) UStG. Nach § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UStG gelangt die Ware aus dem Mitgliedstaat Deutschland in das übrige Gemeinschaftsgebiet nach Österreich und der Abnehmer C ist ein in einem anderen Mitgliedstaat (Österreich) für Zwecke der Umsatzsteuer erfasster Unternehmer, der die Ware für sein Unternehmen erwirbt. Der Erwerb unterliegt bei C in Österreich der Erwerbsbesteuerung (§ 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG). § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UStG ist auch erfüllt, da C seine USt-IdNr. aus Österreich verwendet. Nachweise gelten gem. § 6a Abs. 3 UStG als erbracht. Die Lieferung ist eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b) i.V.m. § 6a UStG. Die Bemessungsgrundlage der steuerfreien Lieferung richtet sich nach § 10 UStG. Es ist nach § 18a Abs. 1 UStG eine Zusammenfassende Meldung abzugeben und der Umsatz ist in der USt-Voranmeldung und Jahreserklärung nach § 18b S. 1 Nr. 1 UStG anzugeben.

C hat einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern:

C verwirklicht einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Österreich.

3.2 Betrachtung der ruhenden Lieferung von A an B

Unternehmer A (aus Deutschland) -> Unternehmer B (aus Deutschland)

Die ruhende Lieferung, welche der bewegten Lieferung vorangeht, ist nach § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 1 UStG in Deutschland gelegen, da die Beförderung oder Versendung dort beginnt. Die Lieferung ist steuerbar in Deutschland nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und mangels Steuerbefreiung nach § 4 UStG steuerpflichtig. Weitere Prüfung entsprechend dem regulären Umsatzsteuerschema.

Reihengeschäfte über die Grenzen in und aus dem Drittland

Es gelten die regulären Vorschriften. Insbesondere für die bewegten Lieferungen könnten § 3c Abs. 2 UStG, § 3c Abs. 3 UStG, § 3 Abs. 8 UStG oder § 4 Nr. 1 Buchst. a) UStG greifen. Die Einfuhr bestimmt sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG.

Sie sollten aber die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4b UStG im Auge behalten. Diese greift für die einer Einfuhr vorangehende Lieferung von Gegenständen, wenn der Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand der Lieferung einführt.

Zu Beginn der Prüfung ist die Vorschrift des § 3 Abs. 6a S. 1 UStG zu prüfen. Liegt ein Reihengeschäft vor?

Mehrere Unternehmer schließen über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und der Gegenstand gelangt unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer. In den nachfolgenden Fällen soll diese Vorschrift erfüllt sein.

Abschn. 3.14 Abs. 14 ff. UStAE kann sehr nützlich zur Nacharbeit sein, dort finden Sie Fälle zum Thema Reihengeschäft.

Fall 1 

In diesem Fall sind drei Unternehmer beteiligt, welche den Gegenstand für ihr Unternehmen erwerben und der Regelbesteuerung unterliegen. In dieser Konstellation können Sie § 3c Abs. 2 UStG und § 3c Abs. 3 UStG ausschließen, da diese Vorschriften nur für Nichtunternehmer nach § 3a Abs. 5 S. 1 UStG greifen oder für Personen nach § 1a Abs. 3 Nr. 1 UStG.

In dieser Fallkonstellation sind auch § 3 Abs. 8 UStG und § 4 Nr. 4b UStG nicht einschlägig.

1. Variante: Unternehmer A übernimmt die Beförderung

Da der Unternehmer A die Beförderung übernimmt, ist die Beförderung seiner Lieferung zuzuordnen, § 3 Abs. 6a S. 2 UStG.

Hinweis: Für beide Lieferungen im Reihengeschäft erfolgt die Warenbewegung aus dem Inland in ein Drittland, aber nur für die bewegte Lieferung ist eine steuerfreie Ausfuhrlieferung (§ 4 Nr. 1 Buchst. a), § 6 UStG) möglich!

1.1 Betrachtung der bewegten Lieferung:

Unternehmer A (aus Deutschland) -> Unternehmer B (aus Deutschland)

Unternehmer A führt eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG aus im Rahmen eines Reihengeschäfts, da mehrere Unternehmer (A, B und C) Liefergeschäfte abschließen und die Ware unmittelbar vom ersten Lieferer A an den letzten Abnehmer C gelangt, § 3 Abs. 6a S. 1 UStG. Nach § 3 Abs. 6a S. 2 UStG ist die bewegte Lieferung die Lieferung von A an B. Der Ort bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG und liegt am Beginn der Beförderung (Deutschland). Die Lieferung ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG. Die Lieferung ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. a) UStG i.V.m. § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG steuerfrei. Es handelt sich um eine Warenbewegung ins Drittland (Schweiz) und der Lieferer A hat die Beförderung übernommen. Nachweise gelten grds. als erbracht (§ 6 Abs. 4 UStG). Es müsste noch eine Angabe zur Bemessungsgrundlage des steuerfreien Umsatzes erfolgen.

1.2 Betrachtung der unbewegten Lieferung:

Unternehmer B (aus Deutschland) -> Unternehmer C (aus der Schweiz)

Diese Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG wird nach § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG dort ausgeführt, wo der Transport endet (Schweiz), da diese Lieferung der bewegten Lieferung folgt.

2. Variante: Unternehmer B übernimmt die Beförderung als Abnehmer

2.1 Betrachtung der bewegten Lieferung:

Unternehmer A (aus Deutschland) -> Unternehmer B (aus Deutschland)

B übernimmt die Beförderung als Abnehmer, so dass die Beförderung der Lieferung an ihn zugeordnet wird gem. § 3 Abs. 6a S. 4 1. HS UStG. Die Lieferung ist die bewegte Lieferung und nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG in Deutschland ausgeführt, am Beginn der Beförderung. Die Lieferung ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Die Steuerbefreiungsvorschrift nach § 4 Nr. 1 Buchst. a) UStG i.V.m. § 6 UStG ist als Nächstes zu prüfen. Da Abnehmer B die Beförderung ins Drittland (Schweiz) übernimmt, ist § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG zu prüfen. B ist aber kein ausländischer Abnehmer im Sinne von § 6 Abs. 2 UStG, so dass die Lieferung nicht steuerfrei ist. Die weitere Prüfung folgt dem regulären Umsatzsteuer-Schema.

2.2 Betrachtung der unbewegten Lieferung:

Unternehmer B (aus Deutschland) -> Unternehmer C (aus der Schweiz)

Auch hier ist die unbewegte Lieferung der bewegten Lieferung nachfolgend, so dass der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG in der Schweiz liegt. Die Lieferung ist nicht steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

3. Variante: Unternehmer C übernimmt die Beförderung

3.1 Betrachtung der bewegten Lieferung:

Unternehmer B (aus Deutschland) -> Unternehmer C (aus der Schweiz)

Nach § 3 Abs. 6a S. 3 UStG ist die bewegte Lieferung im Reihengeschäft die Lieferung an C.

B erbringt eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG. Diese ist die bewegte Lieferung und ist nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG dort ausgeführt, wo die Beförderung beginnt (Deutschland). Achtung: Maßgeblich ist allein der Ort, an dem die Beförderung der Ware beginnt. Die Lieferung ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Sie ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. a) UStG i.V.m. § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG steuerfrei, da der Abnehmer die Ware in das Drittlandsgebiet befördert und ein ausländischer Abnehmer ist.

3.2 Betrachtung der unbewegten Lieferung:

Unternehmer A (aus Deutschland) -> Unternehmer B (aus Deutschland)

Die Lieferung ist nach § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 1 UStG dort ausgeführt, wo die Beförderung beginnt, da sie der bewegten Lieferung vorangeht. Sie ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und steuerpflichtig. § 4 Nr. 1 Buchst. a) UStG ist niemals auf unbewegte Lieferungen anwendbar.

Fall 2

1. Variante: Unternehmer A übernimmt die Beförderung, Unternehmer C lässt die Ware zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigen

Hinweis: Für beide Lieferungen im Reihengeschäft erfolgt die Warenbewegung aus dem Drittland in das Inland, aber nur für die bewegte Lieferung ist ggf. eine Ortsverlagerung nach § 3 Abs. 8 UStG möglich!

1.1 Betrachtung der bewegten Lieferung:

Unternehmer A (aus der Schweiz) -> Unternehmer B (aus Deutschland)

Nach § 3 Abs. 6a S. 2 UStG ist die Lieferung des A an den B die bewegte Lieferung. Der Ort der Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) richtet sich nach § 3 Abs. 6 S. 1 UStG und liegt in der Schweiz. § 3 Abs. 8 UStG ist nicht anzuwenden, da der Unternehmer A nicht Schuldner der EUSt ist. Die Lieferung ist im Inland nicht steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

1.2 Betrachtung der unbewegten Lieferung:

Unternehmer B (aus Deutschland) -> Unternehmer C (aus Deutschland)

Diese Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) ist nach § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG in Deutschland, am Ende der Beförderung ausgeführt, da sie der bewegten Lieferung folgt. Sie ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Sie ist nach § 4 Nr. 4b UStG aber steuerfrei, da die Lieferung der Einfuhr gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG zeitlich vorangeht. Die ruhende Lieferung gilt zeitlich mit Beendigung der Beförderung als ausgeführt.

2. Variante: Unternehmer A übernimmt die Beförderung, Unternehmer A lässt die Ware zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigen

2.1 Betrachtung der bewegten Lieferung:

Unternehmer A (aus der Schweiz) -> Unternehmer B (aus Deutschland)

Nach § 3 Abs. 6a S. 2 UStG ist die Lieferung des A an den B die bewegte Lieferung. Die bewegte Lieferung gilt gem. § 3 Abs. 8 UStG als im Inland Deutschland ausgeführt, da der Unternehmer A Schuldner der EUSt ist und der Gegenstand vom Drittland ins Inland gelangt. Die Lieferung ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und mangels Steuerbefreiung nach § 4 UStG steuerpflichtig.

A schuldet zusätzlich die Einfuhrumsatzsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG, kann diese aber nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG als Vorsteuer abziehen.

Bei B ist ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG, § 15 Abs. 2 UStG zu prüfen.

2.2 Betrachtung der unbewegten Lieferung:

Unternehmer B (aus Deutschland) -> Unternehmer C (aus Deutschland)

Diese Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) ist nach § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG in Deutschland, am Ende der Beförderung ausgeführt, da sie der bewegten Lieferung folgt. Sie ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Sie ist nicht nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei, da die Lieferung der Einfuhr gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG zeitlich nachfolgt. Das reguläre Schema der steuerpflichtigen Leistung ist weiter zu prüfen.

Bei C ist ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG, § 15 Abs. 2 UStG zu prüfen.

Ort der Lieferung, bei Lieferungen mittels Schnittstellenbetreiber (§ 3 Abs. 6b UStG)

§ 3 Abs. 6b UStG enthält eine Sonderregelung für die Ortsbestimmung im Zusammenhang mit Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 3a UStG.

Innergemeinschaftliche Fernverkäufe mittels elektronischer Schnittstellen (fingierte Reihengeschäfte)

Über § 3 Abs. 3a S. 1 UStG kann es bei innergemeinschaftlichen Fernverkäufen zu einem fingierten Reihengeschäft kommen.

Tatbestandsmerkmale

• Ein Unternehmer, der eine elektronische Schnittstelle betreibt

• Eine Lieferung eines nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers

• An einen Empfänger nach § 3a Abs. 5 S. 1 UStG (B2C)

• Durch die Schnittstelle des Schnittstellenbetreibers unterstützt

• Warenbewegung im Gemeinschaftsgebiet (Beginn und Ende)

Rechtsfolge: Es werden zwei Lieferungen fingiert, dabei ist nur eine die bewegte Lieferung.

Die Regelung des § 3 Abs. 3a UStG führt durch die Leistungsfiktion dazu, dass umsatzsteuerlich ein Reihengeschäft entsteht. Der Ort der Lieferung bestimmt sich damit in den Fällen des § 3 Abs. 3a UStG ebenfalls nach den Grundsätzen des Reihengeschäfts. Zu differenzieren ist damit nach der warenbewegten und der ruhenden Lieferung. Die Regelung des § 3 Abs. 6b UStG führt dazu, dass für die Fälle des § 3 Abs. 3a UStG die warenbewegte Lieferung feststeht. § 3 Abs. 6b UStG geht insoweit den allgemeinen Regelungen in § 3 Abs. 6a UStG vor (vgl. Abschn. 3.18 Abs. 5 UStAE).

Gem. § 3 Abs. 6b UStG wird, wenn ein Unternehmer gemäß § 3 Abs. 3a UStG so behandelt wird, als ob er einen Gegenstand selbst erhalten und geliefert hätte, die Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch diesen Unternehmer zugeschrieben. Damit ist diese Lieferung als die bewegte Lieferung im Rahmen des Reihengeschäfts anzusehen.

Für die unbewegte Lieferung ist die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 4c UStG zu prüfen.

Drittlands-Fernverkäufe mittels elektronischer Schnittstellen (fingierte Reihengeschäfte)

Als maßgebende Norm ist § 3c Abs. 3 S. 3 UStG zu nennen i.V.m. § 3 Abs. 3a S. 2 UStG. Es liegt also ein fingiertes Reihengeschäft vor.

Entscheidend sind die Warenbewegung vom Drittland ins Gemeinschaftsgebiet und die Voraussetzung, dass der Sachwert der Sendung höchstens 150 € beträgt.

Das nachfolgende Schaubild greift aber nur für Fälle, in denen der im Drittland ansässige Unternehmer die Einfuhrumsatzsteuer zahlt.

Ort der Lieferung von ruhenden Lieferungen (§ 3 Abs. 7 UStG)

Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, greift § 3 Abs. 7 UStG (sog. ruhende Lieferung). Die Lieferung wird nach dieser Vorschrift dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Damit ergibt sich bei dieser Prüfung eine enge Verzahnung mit dem zivilrechtlichen Sachenrecht.

Beispiele für eine ruhende Lieferung sind etwa:

• Übertragung des Eigentums nach § 930 BGB
• Übertragung des Eigentums nach § 931 BGB
• Eigentumsübertragung mittels eines Lagerscheins (§ 475c HGB) oder eines Ladescheins (§ 444 HGB)
• Eigentumsübertragung mittels eines Konnossements (§ 647 HGB)
• Lieferung des Kommittenten an den Verkaufskommissionär
• Lieferung eines Grundstücks (Übereignung nach §§ 873, 925 BGB)
• Werklieferung einer ortsgebundenen Anlage.

§ 3 Abs. 7 S. 1 UStG gilt insbesondere für Fälle, in denen die Verfügungsmacht z.B. durch Vereinbarung eines Besitzkonstituts (§ 930 BGB), durch Abtretung des Herausgabeanspruchs (§ 931 BGB) oder durch Übergabe von Traditionspapieren (Ladescheine, Lagerscheine, Konnossemente, §§ 444, 475c, 647 HGB) verschafft wird (vgl. Abschn. 3.12 Abs. 6 UStAE).

Maßgeblich für die Frage, ob sich die Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG oder § 3 Abs. 7 UStG richtet, ist die Abgrenzung zwischen einer bewegten und einer ruhenden Lieferung. Zu prüfen ist damit zunächst, ob eine Beförderung oder eine Versendung vorliegt. Bei „einfachen“ Lieferungen wird dies meist offensichtlich sein. Eine genaue Prüfung ist jedoch bei Übergabesurrogaten geboten.

Eine besondere Rolle spielt die Abgrenzung zwischen der bewegten und der ruhenden Lieferung auch im Rahmen des Reihengeschäfts. Während sich der Ort der Lieferung bei der bewegten Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG richtet, bestimmt sich der Ort der ruhenden Lieferung nach § 3 Abs. 7 UStG!

Gem. § 3 Abs. 7 S. 2 UStG gelten im Reihengeschäft die folgenden Grundsätze:

• (Ruhende) Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
• (Ruhende) Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

Fallbeispiele

Kauf auf Probe

 Rücklieferung

Ort der Lieferung bei Einfuhren (§ 3 Abs. 8 UStG)

Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung (§ 3 Abs. 6 S. 2 UStG) oder Versendung (§ 3 Abs. 6 S. 3 UStG) aus dem Drittlandsgebiet im Sinne des § 1 Abs. 2a S. 3 UStG in das Inland, ist die Sonderregelung des § 3 Abs. 8 UStG zu beachten, wonach sich ggf. der Ort der Lieferung in das Inland verlagert. 

Voraussetzung ist, dass der Lieferer oder sein Beauftragter nach zollrechtlichen Vorschriften Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer (§ 21 UStG) ist. Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist grundsätzlich derjenige, der den Antrag auf Abfertigung zum freien Verkehr im Einfuhrland stellt. Unabhängig von den Lieferkonditionen ist maßgeblich, wer nach den zollrechtlichen Vorschriften Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist (Abschn. 3.13 Abs. 1 S. 2 UStAE); die vereinbarte Lieferkondition ist dafür lediglich ein Anhaltspunkt. 

Sonderfall: Ort der Werklieferung

Der Ort der Werklieferung i.S.d. § 3 Abs. 4 UStG richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften. Es gibt keine Sondernorm. Daher muss allgemein unterschieden werden, ob es sich um eine bewegte Lieferung oder eine ruhende Lieferung handelt.

Entscheidend für die Abgrenzung ist, wo der Übergang der Verfügungsmacht stattfindet. Maßgebliches Abgrenzungskriterium bei der Werklieferung ist hier der Ort der Abnahme (i.S.d. § 640 BGB). Wird bspw. ein Gegenstand vor Ort noch aufgebaut und montiert, so erfolgt die Abnahme i.d.R. erst danach an diesem Ort. Damit liegt eine ruhende Lieferung vor (Abschn. 3.12 Abs. 4 S. 3 UStAE).

Erfolgt die Abnahme jedoch davor und wird der Gegenstand vom Unternehmer versendet oder befördert, so liegt eine bewegte Lieferung vor. Der Ort der Lieferung bestimmt sich demnach gem. § 3 Abs. 6 UStG.

In den nachfolgenden Fallbeispielen werden die Grundsätze zur Bestimmung des Lieferungsortes bei Werklieferungen noch einmal verdeutlicht.

Werklieferung im Inland

 Werklieferung im Ausland

Sonderfall: Ortsbestimmung im Kommissionsgeschäft

Auch das Kommissionsgeschäft des § 3 Abs. 3 UStG kann zum Entstehen eines Reihengeschäfts führen.
Dies ist der Fall, wenn der Verkaufsgegenstand unmittelbar vom Kommittenten an den Abnehmer befördert oder versendet wird. In diesem Fall sind die allgemeinen Regelungen des § 3 Abs. 6a UStG anzuwenden.
Die Ortsbestimmung richtet sich damit nach den allgemeinen Grundsätzen. Zu differenzieren ist zwischen einer bewegten und einer ruhenden Lieferung.

Als Faustformel kann man sich bei einer klassischen Verkaufskommission (ohne Reihengeschäft) Folgendes merken:

• Die Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär stellt in der Regel eine ruhende Lieferung dar, sodass der Ort nach § 3 Abs. 7 S. 1 UStG dort liegt, wo sich das Kommissionsgut zum Lieferzeitpunkt befindet (i.d.R. beim Kommissionär).
• Die Lieferung des Kommissionärs an den Endkunden stellt i.d.R. eine bewegte Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 6 UStG dar.

Bei der Einkaufskommission kauft der Kommissionär in eigenem Namen Ware ein. Er muss die Ware an den Kommittenten herausgeben (§ 384 Abs. 2 HGB), da er für dessen Rechnung handelt (§ 383 Abs. 1 HGB). Es findet eine Eigentumsübertragung vom Verkäufer auf den Kommissionär und von diesem dann auf den Kommittenten statt.

Die bewegte Lieferung findet grundsätzlich zwischen dem Verkäufer und dem (Einkaufs-)Kommissionär statt. Die Ortsbestimmung richtet sich damit nach § 3 Abs. 6 UStG. Die ruhende Lieferung ist die Lieferung des Kommissionärs an den Kommittenten. Der Ort der Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 S. 1 UStG.