Der Ort der Lieferung in der Umsatzsteuer

Ort der Lieferung

Allgemeines

Der Ort der Lieferung bestimmt sich gemäß § 3 Abs. 5a UStG nach den Regelungen des § 3 Abs. 6-8 UStG sowie §§ 3c, 3e und 3g UStG. § 3 Abs. 5a UStG gibt dabei ein ausdrückliches Prüfungsverhältnis vor:

• Zunächst sind die Sonderregelungen der §§ 3c, 3e und 3g UStG zu prüfen;
• Nur wenn diese nicht einschlägig sind, sind die allgemeinen Regelungen des § 3 Abs. 6-8 UStG anzuwenden.

Die nachstehende Übersicht gibt einen Überblick über die Regelungsinhalte der Vorschriften zur Bestimmung des Lieferortes.

Ort der Lieferung beim Fernverkauf (§ 3c UStG)

Ort der Lieferung beim Fernverkauf (§ 3c UStG) 

Ort der Lieferung im Zusammenhang mit Beförderungen (§ 3e UStG)

§ 3e UStG regelt den Ort der Lieferung und Restaurationsleistungen während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, in einem Flugzeug oder in einer Eisenbahn innerhalb des Gemeinschaftsgebiets. Ohne die Vorschrift des § 3e UStG wäre der Ort nach den allgemeinen Regeln des § 3 Abs. 6 bis Abs. 8 UStG zu bestimmen. Da dies in der Praxis auf erhebliche Schwierigkeiten stoßen würde, da sich die Transportmittel ja ständig bewegen, wurde § 3e UStG als Vereinfachungsnorm eingeführt. Für die genannten Vorgänge ist nach § 3e UStG bei einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiet der Abgangsort des Beförderungsmittels als Ort der Lieferung anzusehen.

Eine Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiet liegt immer dann vor, wenn der Abgangsort und der Ankunftsort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets liegen und es den Reisenden nicht möglich ist die Reise auf der Reiseroute in einem Drittlandsgebiet aufzunehmen oder zu beenden. Hinreise und Rückreise sind häufig als gesonderte Beförderung zu betrachten (§ 3e Abs. 2 Satz 4 UStG).

Sofern es den Reisenden im Rahmen von kurzen Zwischenaufenthalten möglich ist, das Beförderungsmittel zu verlassen, sind Lieferungen während des Zwischenaufenthaltes separat zu beurteilen und richten sich nach den Gegebenheiten des jeweiligen Hoheitsgebietes (Abschn. 3e.1 UStAE).

Wenn die Reise an Zwischenstationen angetreten oder beendet werden kann, dann ist eine Aufteilung vorzunehmen.

Ort der Lieferung von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte (§ 3g UStG)

Der Ort der Lieferung von Gas und Elektrizität bestimmt sich nach der Vorschrift des § 3g UStG. Unter der Vorschrift wird nicht nur die Lieferung von Elektrizität und Gas erfasst, sondern auch die Lieferung von Wärme, Kälte und ähnlichen Sachen.

Gem. § 3g Abs. 1 UStG ist der Ort der Lieferung am Ort des Abnehmers belegen, wenn dieser Abnehmer ein Unternehmer ist und seine Haupttätigkeit im Erwerb der Liefergegenstände des § 3g UStG besteht (Wiederverkäufer). Der eigene Verbrauch des Unternehmers darf jedoch nur von untergeordneter Bedeutung sein.

Für Abnehmer, die entweder Endverbraucher oder sonstige Unternehmer (d.h. kein Abnehmer i.S.d. § 3c Abs. 1 UStG) sind, liegt der Ort nach § 3g Abs. 2 UStG am Ort der Nutzung oder des Verbrauchs. Wenn der Abnehmer das Produkt weder verbraucht noch nutzt, dann kommt es zu einer Ortsbestimmung anhand des Sitzes, des Orts der Betriebsstätte oder des Wohnsitzes.

Wir schauen uns zu den Reihengeschäften ein Lernvideo an.

§ 3 Abs. 6a UStG bestimmt, welche Lieferungen als bewegte Lieferung gilt:

1. Der erste Unternehmer A befördert/ versendet: Die Warenbewegung ist seiner Lieferung (von A an B) zuzuordnen.; § 3 Abs. 6a S. 2 UStG
   
   
2. Der Unternehmer, der zugleich Abnehmer und Lieferer ist (Zwischenhändler; hier: B), befördert/ versendet: Die Warenbewegung ist der Lieferung an ihn zuzuordnen (Lieferung von A an B), § 3 Abs. 6a S. 4 1 HS UStG.
   Dies gilt nicht, wenn er nachweist, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, § 3 Abs. 6a S. 4 2. HS UStG. In diesem Fall ist seine Lieferung (von B an C) die bewegte Lieferung.
   
   
3. Der letzte Abnehmer befördert/ versendet: Die Warenbewegung ist der Lieferung an den letzten Abnehmer (Lieferung von B an C) zuzuordnen; § 3 Abs. 6a S. 3 UStG.

Sollte der Zwischenhändler die Lieferung des Gegenstandes übernehmen, spielt es also eine Rolle, ob er als Abnehmer und Lieferer behandelt werden möchte oder als Lieferer. Über die Verwendung der USt-Identifikationsnummer kann die Option getroffen werden, mit dieser kann der Zwischenhändler seine Nachweise erbringen:

Für Lieferungen im Gemeinschaftsgebiet gilt:

Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen vgl. § 3 Abs. 6a S. 5 UStG.

Für Lieferungen in oder vom Drittlandsgebiet gilt:

Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet (Ausfuhr), ist von einem ausreichenden Nachweis auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde vgl. § 3 Abs. 6a S. 6 UStG. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet (Einfuhr), ist von einem ausreichenden Nachweis nach S. 4 des § 3 Abs. 6a UStG auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird vgl § 3 Abs. 6a S. 7 UStG.

Der Ort der bewegten Lieferung im Rahmen eines Reihengeschäftes bestimmt sich nach den Grundsätzen des § 3 Abs. 5a UStG i.V.m.  § 3 Abs. 6 S. 1 ff. UStG. Danach gilt die bewegte Lieferung grds als dort ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt, außer es greifen die Sondervorschriften wie z.B. § 3c UStG oder § 3 Abs. 8 UStG. Achtung Sie prüfen eine reguläre bewegte Lieferung.

Der Ort der unbewegten Lieferung im Rahmen eines Reihengeschäfts bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 S. 2 UStG. Die der bewegten Lieferung vorangegangene Lieferung gilt an dem Ort als ausgeführt, an dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt, § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 1 UStG.
Die der bewegten Lieferung nachfolgende Lieferung gilt an dem Ort als ausgeführt, an dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet, § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 2 UStG. Sie müssen also die bewegte Lieferung bestimmen, um die richtige Ortsvorschrift für die unbewegte Lieferung bestimmen zu können.

Das innergemeinschaftliche Reihengeschäft wird in den folgenden zwei Lernvideos behandelt.

Fallvarianten bei Lieferungen im Gemeinschaftsgebiet:

In allen Fällen, soll unstreitig ein Reihengeschäft nach § 3 Abs. 6a S. 1 UStG vorliegen, da mehrere Unternehmer A und B Liefergeschäfte (Kaufverträge) über denselben Gegenstand (die Ware) abgeschlossen haben und die Ware unmittelbar vom ersten Lieferer A an den letzten Abnehmer gelangt C. § 25b UStG soll nicht erfüllt sein.

Fall 1

Eine besondere Rolle spielt die Abgrenzung zwischen der bewegten und der ruhenden Lieferung auch im Rahmen des Reihengeschäfts. Während sich der Ort der Lieferung bei der bewegten Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG richtet, bestimmt sich der Ort der ruhenden Lieferung nach § 3 Abs. 7 UStG!

Gem. § 3 Abs. 7 S. 2 UStG gelten die folgenden Grundsätze:

• (Ruhende) Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt.
• (Ruhende) Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet.

 Fallbeispiele

Kauf auf Probe

 Rücklieferung

Ort der Lieferung bei Einfuhren (§ 3 Abs. 8 UStG)

Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung (§ 3 Abs. 6 S. 2 UStG) oder Versendung (§ 3 Abs. 6 S. 3 UStG) aus dem Drittlandsgebiet im Sinne des § 1 Abs. 2a S. 3 UStG in das Inland, ist die Sonderregelung des § 3 Abs. 8 UStG zu beachten, wonach sich ggf. der Ort der Lieferung in das Inland verlagert. 

Voraussetzung ist, dass der Lieferer oder sein Beauftragter nach zollrechtlichen Vorschriften Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer (§ 21 UStG) ist. Zollbeteiligter in diesem Sinne ist grundsätzlich derjenige, der den Antrag auf Abfertigung zum freien Verkehr im Einfuhrland stellt. Von Bedeutung ist hierbei die Vereinbarung/ Lieferkondition zwischen den Leistungspartnern, vgl. Abschn. 3.13 Abs. 1 UStAE. 

In den nachfolgenden Fallbeispielen werden die Grundsätze zur Bestimmung des Lieferungsortes bei Werklieferungen noch einmal verdeutlicht.

Werklieferung im Inland

 Werklieferung im Ausland

Sonderfall: Ortsbestimmung im Kommissionsgeschäft

Auch das Kommissionsgeschäft des § 3 Abs. 3 UStG kann zum Entstehen eines Reihengeschäfts führen.
Dies ist der Fall, wenn der Verkaufsgegenstand vom Kommitenten direkt zum Abnehmer geliefert wird. In diesem Fall sind die allgemeinen Regelungen des § 3 Abs. 6a UStG anzuwenden.
Die Ortsbestimmung richtet sich damit nach den allgemeinen Grundsätzen. Zu differenzieren ist zwischen einer bewegten und einer ruhenden Lieferung.

Als Faustformel kann man sich bei einer klassischen Kommission (ohne Reihengeschäft) folgendes merken:

• Die Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär stellt in der Regel eine ruhende Lieferung dar, sodass der Ort nach § 3 Abs. 7 S. 1 UStG am Ort des Gutes liegt bzw. wo es sich zum Lieferzeitpunkt befindet (i.d.R. beim Kommissionär).
• Die Lieferung des Kommissionärs an den Endkunden stellt i.d.R. die bewegte Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 6 UStG dar.

Bei der Einkaufskommission kauft der Kommissionär in eigenem Namen Ware ein. Er muss die Ware an den Kommittenten liefern, da er nach § 384 Abs. 2 HGB auf dessen Rechnung handelt. Es findet eine Eigentumsübertragung von Verkäufer auf den Kommissionär und von diesem dann auf den Kommittenten statt.

Die bewegte Lieferung findet grundsätzlich zwischen dem Verkäufer und dem (Einkaufs-)Kommissionär statt. Die Ortsbestimmung richtet sich damit nach § 3 Abs. 6 UStG. Die ruhende Lieferung ist die Lieferung des Kommissionärs an den Kommittenten. Der Ort der Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 S. 1 UStG.