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Umsatzsteuer

Die sonstige Leistung in der Umsatzsteuer

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Sonstige Leistung

Das UStG unterscheidet zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen. Die sonstige Leistung wird negativ gegenüber dem Begriff der Lieferung in § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG abgegrenzt. Grundsätzlich ist jede wirtschaftliche Leistung, die keine Lieferung darstellt, eine sonstige Leistung. Grundsätzlich begeht die sonstige Leistung in einem aktiven Tun.

Eine sonstige Leistung kann nach § 3 Abs. 9 Satz 2 UStG  auch aus: 

  • einem Unterlassen oder
  • einem Dulden bestehen.

Duldungsleistungen bestehen häufig in der Vermietung und Verpachtung oder der Darlehensgewährung. Sie sind somit in ihrer Natur in der Regel auf einen längeren Zeitraum ausgelegt. Sie sind auch nachhaltig und dienen in der Regel der Erzielung von Einnahmen (A. 2.3 Abs. 5-7 UStAE). Bei Unterlassungsleistungen liegen grundsätzlich keine längerfristigen Maßnahmen vor und es kann bei einer einzelnen Maßnahme daher nicht von einer nachhaltigen Tätigkeit ausgegangen werden.

 

Abgrenzung Lieferung und sonstige Leistung

Ob eine Lieferung oder eine sonstige Leistung vorliegt, ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu ermitteln. Die Abgrenzung spielt in der Klausur eine zentrale Rolle, da mit der Qualifikation als Lieferung oder sonstige Leistungen unterschiedliche Ortsbestimmungsregeln einhergehen.

Merke

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Die Notwendigkeit der Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung ist von enormer Bedeutung, da die Vorschriften zur Ortsbestimmung grundlegend verschieden sind. Achten Sie in der Klausur daher darauf, dass Sie eine korrekte Abgrenzung vornehmen, da andernfalls die gesamte Würdigung voraussichtlich nicht zutreffend ist.

Erbringt ein Unternehmer mehrere Leistungen (Leistungsbündel), so ist stets zu fragen, ob diese Leistungen als eine einheitliche Leistung angesehen werden können oder ob jede Leistung individuell zu betrachten ist. Dies beurteilt sich grundsätzlich aus Sicht eines objektiven Dritten (Durchschnittverbraucher).

Unentgeltliche Wertabgaben § 3 Abs. 9a UStG

§ 3 Abs. 9a UStG stellt bestimmte Vorgänge einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleich (unentgeltliche Wertabgaben). Die unentgeltlichen Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 9a UStG umfassen alle sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens für eigene, außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke oder für den privaten Bedarf seines Personals ausführt (A. 3.4. UStAE). 

Umfasst werden konkret zwei Vorgänge:

  1. die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; dies gilt nicht, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b ausgeschlossen oder wenn eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a durchzuführen ist (Nr. 1);

  2. die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen (Nr. 2).

 

 

Eine nach § 3 Abs. 9a UStG gleichgestellte sonstige Leistung liegt nur dann vor, wenn der Vorgang bei entsprechender Ausführung an einen fremden Dritten als sonstige Leistung anzusehen wäre. In diesem Fall müssen auch die Leistungen, die der Unternehmer (unentgeltlich) für private Zwecke oder Zwecke, die außerhalb seines Unternehmens liegen umsatzsteuerbar sein. Ansonsten würde es in dieser Leistungskette – wie bei den Fällen des § 3 Abs. 1b UStG – dazu führen, dass auf keiner Stufe (und auch nicht auf der letzten) Umsatzsteuer abgeführt wird.

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Merke

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§ 3 Abs. 9a UStG verfolgt genau dieselbe Logik und Zielrichtung wie § 3 Abs. 1b UStG (siehe hierzu den Abschnitt zu Entnahmen, Sachzuwendungen, andere unentgeltliche Zuwendungen des Kapitels
besondere Arten der Lieferung). Der Unterschied zwischen beiden Vorschriften ist lediglich, dass im Fall des § 3 Abs. 1b UStG der/ein Gegenstand die Unternehmenssphäre verlässt, während im Rahmen von § 3 Abs. 9a UStG lediglich eine Leistung des Unternehmens (in Zusammenhang mit einem Unternehmensgegenstand oder dem Unternehmen selbst) erbracht wird. Für die Abgrenzung ist wiederum wichtig, wie der konkrete Einzelfall ausgestaltet ist.

Auch in den Fällen des § 3 Abs. 9a UStG ist aber in einem Schritt jeweils erst zu prüfen, ob der Gegenstand mit dem die Leistung in Zusammenhang steht bzw. die Leistung selbst der unternehmerischen Sphäre des Leistenden zugeordnet werden kann. 

Beispiel

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Überlässt eine Gemeinde eine Mehrzweckhalle unentgeltlich an Schulen, Vereine usw., handelt es sich um eine Nutzung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten, da dies im Rahmen der Erfüllung ihrer hoheitlichen Aufgaben erfolgt. Insoweit ist eine Zuordnung der Halle zum Unternehmen nach § 15 Abs. 1 UStG nicht möglich. Dementsprechend stellt die Überlassung keine unentgeltliche Wertabgabe dar.

Beispiel

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Ein Unternehmer schafft für sein Personal Diensthandys (inkl. Vertrag) an für die er die Vorsteuer zieht. Er gestattet dem Personal die Handys auch für private Zwecke zu nutzen. Die unternehmensfremde (private) Nutzung dieser Geräte unterliegt nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer.

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Die Verwendung eines PKWs, der dem Unternehmen zugeordnet ist und durch den Unternehmer für Fahrten zwischen der Wohnung und dem Betrieb genutzt wird, stellen keine Verwendung für Zwecke außerhalb des Unternehmens dar. Die Fahrten sind unternehmerische Fahrten. Es liegt insoweit keine unentgeltliche Wertabgabe im Sinne des § 3 Abs. 9a UStG vor.

Es wird nur die Verwendung solcher Gegenstände erfasst, die bei der Anschaffung zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Aus Instandhaltung- und Unterhaltsleistungen mit Vorsteuerabzug wird noch keine Steuerbarkeit der unentgeltlichen Wertabgabe begründet. Bei sonstigen Leistungen ist die anfallende Steuer entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und nicht abziehbaren Teil zu untergliedern (A. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStAE). Es können auch die vorsteuerbelasteten Unterhaltskosten zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe verwendet werden (A. 15.2c Abs. 2 UStAE).

Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG sind nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 UStG die bei der Ausführung der Umsätze entstandenen Ausgaben, sofern für diese ein Vorsteuerabzug vorgenommen worden ist (A. 10.6 Abs. 3 UStAE). Bei der Verwendung eines Gegenstandes für die Erbringung der sonstigen Leistung zählen nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 UStG auch die Anschaffungs- und Herstellungskosten für den Gegenstand, wenn der Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet ist. Wenn die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten mindestens 500 € betragen, sind diese nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 Satz 3 UStG gleichmäßig über den Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG zu verteilen. Bei einem kürzeren Nutzungszeitraum ist der kürzere Nutzungszeitraum maßgeblich. Wenn der Berichtigungszeitraum abgelaufen ist, dann ist die Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage vorzunehmen.

Im folgenden Video gehen wir nochmal detailliert auf die Umsatzsteuer bei der Nutzung eines PKWs ein.

 

Werkleistung gem. § 3 Abs. 10 UStG

Allgemeines

§ 3 Abs. 10 UStG regelt die Werkleistung. Überlässt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstands übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstands einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffs und dem des überlassenen Gegenstands berechnet wird.

Bei der Werkleistung erfolgt die Verarbeitung und Bearbeitung eines Gegenstandes ohne die Beschaffung von eigenen (Haupt-)Stoffen (A. 3.8 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Eine Ausnahme besteht für Stoffe, die Zutaten oder Nebensachen darstellen. Bei der Bearbeitung unter Verwendung eigener Stoffe etc. liegt häufig eine Werklieferung vor.

Abgrenzung Werklieferung und Werkleistung

Streng zu unterscheiden ist die Werklieferung i.S.d. § 3 Abs. 4 UStG und die Werkleistung i.S.d. § 3 Abs. 10 UStG. Beide Leistungen haben unterschiedliche Leistungsgegenstände zum Inhalt.

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Ob eine Werklieferung oder eine Werkleistung vorliegt, bestimmt sich nach den Umständen im konkreten Einzelfall. Auch hier gilt es grundsätzlich zunächst einmal den Sachverhalt genau zu lesen und dann anhand der konkreten Sachverhaltsangaben eine saubere Abgrenzung zwischen einer Werklieferung und einer Werkleistung vorzunehmen. Die Beurteilung, ob es sich um eine Werklieferung oder eine Werkleistung handelt, wird aus der Sicht des Leistungsempfängers (Durchschnittsverbrauchers) nach dem Wesen der Leistung beurteilt (A. 3.8 Abs. 6 Satz 2-3 UStAE). Zu prüfen ist damit regelmäßig, ob die Lieferung eines Gegenstandes oder lediglich die Erbringung einer Leistung im Vordergrund steht. Das Verhältnis des Wertes der Arbeit oder des Arbeitserfolges zum Wert der vom Unternehmer beschafften Stoffe ist allein kein ausschlaggebendes Abgrenzungskriterium (A. 3.8. Abs. 6 S. 4 UStAE).

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Hinweis

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In der Abgrenzung einer Werklieferung von einer Werkleistung liegt regelmäßig eine wichtige Weichenstellung in der Klausur, da sich insbesondere auch Unterschiede im Hinblick auf die Ortsbestimmung ergeben. 

Das folgende Video geht noch einmal genauer auf die Werklieferung und Werkleistung ein.

 

Werkleistungen im Inland

 Werkleistungen im Ausland

 

(Dienst-)Leistungskommission gem. § 3 Abs. 11 UStG

§ 3 Abs. 11 UStG regelt die Leistungskommission. Bei der Dienstleistungskommission liegt aus umsatzsteuerlicher Sicht eine Leistungskette vor. 

Wird ein Unternehmer (Auftragnehmer) in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht. Die Leistungskommission fingiert damit – ähnlich wie das Kommissionsgeschäft i.S.d. § 3 Abs. 3 UStG – dass umsatzsteuerlich zwei Leistungen vorliegen (Lieferkette), 

  1. eine Leistung des „Kommittenten“ an den „Kommissionär“;
  2. eine Leistung des „Kommissionärs“ an den Dritten.

Vorsicht

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Zu beachten ist, dass es sich bei der Leistungskommission des § 3 Abs. 11 UStG um eine umsatzsteuerliche Besonderheit handelt, Die Leistungskommission findet grundsätzlich keine Entsprechung im Zivilrecht. § 384 HGB findet nur auf die (Lieferungs-)Kommission Anwendung. Zivilrechtliche Grundlage für die Leistungskommission ist i.d.R. ein „normaler“ Geschäftsbesorgungsvertrag i.S.d. § 675 BGB.

Die Dienstleistungskommission fingiert zwei identische Leistungen. Die Leistungen in der Lieferkette werden zum selben Zeitpunkt erbracht (A. 3.15 Abs. 2 Satz 2) Im Übrigen ist jede der beiden Leistungen unter Berücksichtigung der Leistungsbeziehung gesondert für sich nach den allgemeinen Regeln des UStG zu beurteilen (Ort, Steuerschuldner, Optionsmöglichkeit nach § 9 UStG etc.). 

Auch die Dienstleistungskommission kann in zwei Richtungen wirken:

  1. zum einen wird der Leistungsverkauf umfasst;
  2. zum anderen auch der Leistungseinkauf (A. 3.15 Abs. 1 UStAE).

Ein sog. Leistungseinkauf liegt vor, wenn ein von einem Auftraggeber bei der Beschaffung einer sonstigen Leistung eingeschalteter Unternehmer (Auftragnehmer) für Rechnung des Auftraggebers im eigenen Namen eine sonstige Leistung durch einen Dritten erbringen lässt.

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Ein sog. Leistungsverkauf liegt vor, wenn ein von einem Auftraggeber bei der Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschalteter Unternehmer (Auftragnehmer) für Rechnung des Auftraggebers im eigenen Namen eine sonstige Leistung an einen Dritten erbringt.

 

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Beispiel

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Der im Inland ansässige Spediteur G besorgt für den im Inland ansässigen Unternehmer B im eigenen Namen und für Rechnung des B die Beförderung eines Gegenstands von München nach Berlin. Die Beförderungsleistung bewirkt der im Inland ansässige Unternehmer C mit dem G einen Vertrag hat. Da G in die Erbringung der Beförderungsleistung eingeschaltet ist und im eigenen Namen aber auf Rechnung des B handelt, greift § 3 Abs. 10 UStG. Die (Beförderungs-)Leistung des C gilt an ihn (G) und vom ihm (G) erbracht. Umsatzsteuerliche entstehen zwei Leistungsverhältnisse:

  • Die (Beförderungs-)Leistung des C an G.
  • Die (Beförderungs-)Leistung G an B (fiktive Leistung)

Hinweis

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Lesen Sie A. 3.15 UStAE einmal aufmerksam durch.

Vorsicht

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Die Leistungsfiktion gilt grundsätzlich für die gesamte Leistung. Umstritten ist, ob auch personenbezogene Merkmale, die ggf. Voraussetzung für das Eingreifen einer Steuerbefreiung relevant sind, ebenfalls von der Fiktion erfasst sind. Die Finanzverwaltung lehnt dies grundsätzlich ab. Die personenbezogenen Merkmale sind für jeden Beteiligten gesondert zu prüfen. Aus Sicht des BFH sind die personenbezogenen Merkmale grundsätzlich auch fingierbar (BFH v. 25.04.2018, BStBl 2018 II S. 505). Beachte auch A. 3.15 Abs. 2 Satz 3 UStAE.
(Fiktion wird in Fällen des § 4 Nr. 20 a) UStG übernommen) 

Hinweis

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Es wird in Prüfungen empfohlen der Meinung der Finanzverwaltung zu folgen.

Beispiel

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Der Paketzusteller Hermann Meier übernimmt einen Auftrag von einem Großunternehmen U. Der LKW des Hermann Meier ist jedoch kaputt, sodass er den Auftrag an den Paketzusteller Lothar Eilig weitervermittelt. Nach § 3 Abs. 9 UStG erbringt Lothar Eilig gegenüber dem Hermann Meier eine sonstige Leistung. Hermann Meier erbringt nach § 3 Abs. 11 UStG dem Großunternehmen ebenfalls eine sonstige Leistung

Fallbeispiel

Sonstige Leistung ins Ausland (B2B)

Kauf auf Raten mit Zinsen

Leistung mit Anzahlung (B2C)

Elektronische Leistungen gem. § 3 Abs. 11a UStG

§ 3 Abs. 11a UStG regelt die Dienstleistungskommission für besondere elektronische Dienstleistungen. Danach wird für umsatzsteuerliche Zwecke eine Dienstleistungskommission i.S.v. § 3 Abs. 11 UStG fingiert, wenn ein Endnutzer über seinen Teilnehmernetzbetreiber Leistungen vorgelagerter Unternehmer in Anspruch nimmt. Diese als Branchenlösung bezeichnete Rechtskonstruktion ist notwendig, um die Besteuerung des Letztverbrauchs im Bestimmungsland sicherzustellen, denn nur der Teilnehmernetzbetreiber verfügt über die notwendigen Informationen zur Leistungsortbestimmung und zur Rechnungserteilung.

Hinweis

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Für die Konsequenzen kann insoweit auf die Ausführungen zur Dienstleistungskommission verwiesen werden.

Beispiel

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Ein Kunde K, der in Deutschland ansässig ist, kauft über die Internetverbindung seines Netzbetreibers T ein Computerspiel des Herstellers H zum Download. Fingiert wird, dass 

  1. eine Leistung des H an T und
  2. eine Leistung des T an K erfolgt.

Sonderfall: Tauschgeschäfte

§ 3 Abs. 12 UStG regelt die umsatzsteuerliche Beurteilung eines Tauschgeschäfts oder tauschähnlicher Geschäfte. Abzugrenzen ist der Tausch in jedem Fall vom Umtausch!

Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Auch die Gegenleistung besteht mithin in der Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand.

Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht.

Ein Tausch mit Baraufgabe liegt vor, wenn das Entgelt für eine Leistung aus einem Mischentgelt besteht, mithin aus einer Lieferung und einem weiteren Entgelt besteht.

Bei den gegenseitigen Umsätzen findet eine getrennte Beurteilung für Gegenstand und Entgelt statt. Wenn die Leistungen bei einem Tausch unterschiedlich an Wert sind, findet regelmäßig ein Barausgleich statt (Tausch mit Baraufgabe nach A. 10.5 Abs. 1 Satz 7 UStG).

Beispiel

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Der Abbruchunternehmer U reißt im Auftrag des Bauunternehmers B ein Haus ab, das in dessen Eigentum steht, Der Bauunternehmer B gestattet dem U – statt eines Entgelts – den bei dem Abbruch entstehenden Metallschrott zu behalten, um ihn seinerseits im Rahmen seines Unternehmens weiter zu verwerten. 

Die Eigenart beim Tausch besteht mithin dahin, dass ein „besonderes“ Entgelt geleistet wird, dass nicht wie sonst üblich in Geld geleistet wird, sondern seinerseits wiederum eine Lieferung oder Leistung darstellt.

Vorsicht

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Die Besonderheiten beim Tausch bestehen in der Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 10 UStG. Die Bemessungsgrundlage bei Tauschumsätzen ist nach § 10 Abs. 2 Satz 2, 3 UStG der Wert der Gegenleistung ohne die Umsatzsteuer. Der Wert des anderen Umsatzes bestimmt sich nach dem Wert für die tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare Gegenleistung (A. 10.5 Abs. 1 Satz 2 ff. UStAE).

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Beispiel

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Der Bauer Hans Rodder in Berlin tauscht mit dem befreundeten Bauern Bernd Milch in Potsdam seine 500 Tonnen Silofutter gegen 10 neue Milchkühe, die er zum Aufbau seines Milchverkaufs verwenden möchte. Hans Rodder zahlt Bernd Milch noch 10.000 € als Ausgleich. Die 50 Tonnen Mais haben einen Verkehrswert von 50.000 €. Der Verkehrswert der Kühe beträgt 40.000 €. Hans Rodder bringt die Ballen zu Bernd Milch und nimmt die Milchkühe direkt mit.

Es liegt hier ein Tauschumsatz mit Baraufgabe vor. Die Lieferung von Hans Rodder an Bernd Milch wird durch Hans Rodder befördert. Der Ort der Lieferung befindet sich daher nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort, wo die Beförderung der Ware beginnt. Die Beförderung beginnt in Berlin. Das Entgelt für die Lieferung ist der Wert der Gegenlieferung nach § 10 Abs. 2 Satz 2, 3 UStG. Er erhält für die Lieferung des Silofutters die Kühe mit einem Wert von 40.000 € zuzüglich der Ausgleichszahlung in Höhe von 10.000 €. Die enthaltene Umsatzsteuer ist zur Ermittlung des Entgelts abzuziehen. 50.000 € - 7.983,20 € USt = 42.016,80 € ist das Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 2, 3 UStG.

Die Lieferung des Bernd Milch an den Hans Rodder findet an dem Ort statt, wo die Beförderung des Guts beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). Die Beförderung beginnt hier in Potsdam. Das Entgelt besteht im Wert der Gegenleistung abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Der Wert der Gegenleistung besteht hier in der Höhe des Werts des Silofutters. Das Silofutter hat einen Wert von 50.000 €. Die Umsatzsteuer beträgt 7.983,20 €. Das Entgelt beträgt 42.016,80 €.