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Umsatzsteuer

Steuerbefreiungen in der Umsatzsteuer

Steuerbefreiungen

Allgemeines

Ist ein Umsatz grundsätzlich steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, so ist weiter zu prüfen, ob dieser auch steuerpflichtig ist. Steuerpflichtig bedeutet, dass hinsichtlich des Umsatzes keinerlei Steuerbefreiungen eingreifen. Diese sind in den §§ 4 ff. UStG festgeschrieben.

Vorsicht

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Halten Sie sich stets an das am Anfang dieses Kurses dargestellte Prüfungsschema. Auch wenn das Vorliegen einer Steuerbefreiung offensichtlich ist, können auf dem Weg dorthin gleichwohl noch wichtige Punkte zu holen sein.

Greift eine Steuerbefreiung ein, so ist der Umsatz nicht umsatzsteuerpflichtig. Entsprechend ist aber auch der Vorsteuerabzug für die mit diesen Leistungen in Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen zu versagen. Hierzu siehe Vorsteuerabzug.

Für manche Steuerbefreiungen existiert deshalb die Möglichkeit des Steuerpflichtigen auf die Steuerbefreiung zu verzichten. Dabei handelt es sich um ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, dass dieser aktiv ausüben muss!

Vorsicht

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Die Ausübung ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu prüfen. In der Praxis sollte immer die tatsächliche Umsatzsteuerlast im Auge behalten werden. Beide Optionen (Ausübung und Nicht-Ausübung) können im Einzelfall ihre Vor- und Nachteile haben.

Der Katalog von § 4 UStG

Allgemeines

§ 4 UStG enthält einen Katalog an Steuerbefreiungstatbeständen. Im Folgenden wird nur auf die Tatbestände eingegangen, die für die Klausur am wichtigsten sind. Behalten Sie aber gleichwohl auch die anderen Tatbestände des § 4 UStG stets im Auge, da auch diese in einer Sonderkonstellation durchaus einmal abgeprüft werden können. Sonderwissen ist hier i.d.R. jedoch nicht erforderlich, so dass sich diese Konstellationen mit einer sauberen Gesetzesarbeit in den Griff bekommen lassen.

Hinweis

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Sie sollten sich unbedingt den gesamten Katalog einmal in Ruhe durchlesen und sich einen Überblick verschaffen. Die Schwierigkeit in der Klausur besteht oftmals darin in der Kürze der Zeit die richtigen Tatbestände zu finden. Hier hilft es, wenn man mit den gesetzlichen Vorschriften grundsätzlich vertraut ist.

§ 4 Nr. 1a UStG

Gem. § 4 Nr. 1a UStG sind die Ausfuhrlieferungen gem. § 6 UStG und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr § 7 UStG steuerfrei. § 4 Nr. 1a UStG erfordert damit eine Inzidentprüfung. Die Prüfung des § 6 und § 7 UStG erfolgt damit i.d.R. im Rahmen der Prüfung der Steuerbefreiungstatbestände und nicht bereits auf Ebene der Prüfung der Leistung selbst.

Prüfungstipp

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Denken Sie immer strategisch in Ihrer Prüfung und führen Sie den Korrektor durch ihre Lösung.

Ausfuhrlieferungen gem. § 6 UStG 

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1a UStG greift nur ein, wenn eine Ausfuhrlieferung vorliegt. Wann eine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG auch eine Ausfuhrlieferung ist, wird in § 6 UStG definiert.

Gem. § 6 Abs. 1 UStG liegt eine Ausfuhrlieferung vor, wenn bei einer Lieferung

  • der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG, befördert oder versendet hat oder
  • der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG, befördert oder versendet hat und ein ausländischer Abnehmer ist oder 
  • der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in die in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebiete befördert oder versendet hat und der Abnehmer 
  • ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat und dieser nicht ausschließlich oder nicht zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden soll, oder
  • ein ausländischer Abnehmer, aber kein Unternehmer ist und der Gegenstand in das übrige Drittlandsgebiet gelangt.

Hintergrund für die Regelung ist die Gewährleistung der Wettbewerbsneutralität nach den Grundsätzen des Bestimmungslandprinzips.

Wer unter einem ausländischen Abnehmer zu verstehen ist, wird in § 6 Abs. 2 UStG legal definiert. Demnach ist ein Abnehmer dann als „ausländischer Abnehmer“ zu qualifizieren, wenn er seinen Wohnort oder Sitz im Ausland hat. Ausgenommen davon sind die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete. Vgl. dazu auch § 1a Abs. 3 UStG.

Der Abnehmer ist auch dann ein ausländischer Abnehmer, wenn es sich um die ausländische Zweigniederlassung eines im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG ansässigen Gebieten ansässigen Unternehmers handelt.

§ 6 Abs. 1 UStG regelt damit drei Fälle:

  1. der leistende Unternehmer befördert oder versendet den Gegenstand in ein Drittland;
  2. der ausländische Abnehmer i.S.d. § 6 Abs. 2 UStG befördert den Gegenstand in ein Drittland,
  3. Unternehmer oder Abnehmer befördern oder versenden den Gegenstand in ein Gebiet des § 1 Abs. 3 UStG und für den Abnehmer greifen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 a) oder b) UStG.

Vorsicht

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§ 6 Abs. 3a UStG gilt für den Fall, dass eine Ausfuhr durch den Abnehmer in dessen persönlichem Reisgepäck erfolgt.

Liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 UStG vor, so ist die Lieferung umsatzsteuerbefreit. Liegt ein Reihengeschäft vor, kann nur die Beförderungs- oder Versendungslieferung unter den Voraussetzungen des § 6 UStG als Ausfuhrlieferung steuerfrei sein (Abschnitt 6.1 Abs. 4 UStAE). Zudem besteht EU-einheitlich die Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren (Artikel 326 UZK-IA). Die Pflicht zur Abgabe elektronischer Anmeldungen betrifft alle Anmeldungen unabhängig vom Beförderungsweg (Straßen-, Luft-, See-, Post- und Bahnverkehr). Die elektronische Meldung erfolgt in Deutschland über das ATLAS-Ausführ-System (vgl. Abschnitt 6.2 Abs. 1 UStAE).

Der Unternehmer hat die Ausfuhr durch Belege nachzuweisen. Er muss zudem die Vorgaben des § 8 UStDV beachten (vgl. Abschnitt 6.5 Abs. 1 UStAE).

Beispiel

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Der deutsche Unternehmer U ist Hersteller von Nähmaschinen. Er liefert eine Nähmaschine an den Kunden K in den USA. U bedient sich hierfür eines deutschen Spediteurs und übergibt diesem die Nähmaschinen an seinem Unternehmenssitz in Deutschland. Der Umsatz ist in Deutschland gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich steuerbar. U ist Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG. Er führt eine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG durch, da er dem K die Verfügungsmacht an der Nähmaschine verschafft. Bei der Nähmaschine handelt es sich um einen Gegenstand. Der Ort der Lieferung ist gem. § 3 Abs. 6 UStG in Deutschland belegen, da dort der Ort der Versendung beginnt. Für die Leistung greift jedoch die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1a UStG. Es liegt eine Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 UStG vor. Der Unternehmer versendet die Nähmaschine in ein Drittland (USA). Damit ist die Lieferung in Deutschland steuerfrei.

 Lohnveredelungen gem. § 7 UStG

§ 7 UStG definiert was unter einer Lohnveredelung zu verstehen ist. Eine Lohnveredelung an einem Gegenstand der Ausfuhr i.S.d. § 4 Nr. 1 a) UStG liegt vor, wenn bei einer Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands der Auftraggeber den Gegenstand zum Zweck der Bearbeitung oder Verarbeitung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder zu diesem Zweck in diesem Gebiet erworben hat. Der Auftraggeber erwirbt im Allgemeinen den zu bearbeitenden oder zu verarbeitenden Gegenstand für Zwecke seines Unternehmens, wenn der beabsichtigte unternehmerische Verwendungszweck im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung überwiegt (vgl. Abschnitt 7.1 Abs. 1a UStAE). Bei der Be- oder Verarbeitung von vertretbaren Sachen, die der Auftraggeber sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet, ist der Anteil, der auf den unternehmerischen Erwerbszweck entfällt, durch eine Aufteilung entsprechend den Erwerbszwecken zu ermitteln.

Zusätzlich ist gem. § 7 Abs. 1 UStG Voraussetzung, dass

  • der Unternehmer den bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstand in das Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, befördert oder versendet hat oder 
  • der Auftraggeber den bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstand in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat und ein ausländischer Auftraggeber ist oder
  • der Unternehmer den bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstand in die in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebiete befördert oder versendet hat und der Auftraggeber 
    1. ein ausländischer Auftraggeber ist oder
    2. ein Unternehmer ist, der im Inland oder in den bezeichneten Gebieten ansässig ist und den bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstand für Zwecke seines Unternehmens verwendet.

Hinsichtlich der Definition des ausländischen Abnehmers verweist § 7 Abs. 2 UStG auf die Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 UStG (siehe hierzu § 4 Nr. 1a UStG). Eine Lohnveredelung kommt sowohl bei Werklieferungen als auch bei Werkleistungen in Betracht. Für Werkleistungen i.S.d. § 3 Abs.10 UStG gilt § 7 Abs. 1 UStG entsprechend (§ 7 Abs. 3 UStG).

Vorsicht

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Auch hier sehen Sie wieder, wie einzelne Themen ineinandergreifen. Die Abgrenzung, ob eine Werklieferung oder -leistung vorliegt, mussten Sie bereits bei der Prüfung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG bzw. § 3 UStG vornehmen. An dieser Stelle können Sie daher auf Ihre vorausgegangenen Prüfungen verweisen. Allerdings müssen Sie dann im Rahmen von § 7 UStG darauf achten, richtig zu zitieren und ggf. § 7 Abs. 3 UStG mitzitieren!

Der verarbeitende Unternehmer hat die Voraussetzungen von § 7 UStG nachzuweisen (§ 7 Abs. 4 UStG). Für den Ausfuhrnachweis gelten die maßgebenden Vorschriften bei Ausfuhrlieferungen entsprechend (vgl. § 12 UStDV i.V.m. §§ 8 bis 11 UStDV; Abschn. 7.2 Abs. 1 UStAE i.V.m. Abschn. 6.5 bis 6.8 UStAE). 

Beispiel

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Privatmann S aus der Schweiz übergibt Garne an den deutschen Lohnveredeler D, der aus den Garnen Stoffe anfertigt. D sendet die fertigen Kleiderstoffe an S in die Schweiz zurück. D erbringt als Unternehmer einer Werkleistung in Deutschland gem. § 3a Abs. 3 Nr. 3c) UStG. Die Leistung ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in Deutschland steuerbar. Sie ist jedoch gem. § 4 Nr. 1a, 7 UStG steuerbefreit, da eine Lohnveredelung vorliegt. D hat die Garne zur Verarbeitung ins Gemeinschaftsgebiet eingeführt. Nach Verarbeitung werden die die Gegenstände wirde in das Drittlandsgebiet versandt.

§ 4 Nr. 1b UStG (innergemeinschaftliche Lieferung)

Die innergemeinschaftliche Lieferung ist gem. § 4 Nr. 1b UStG umsatzsteuerfrei.

Hinweis

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Zur innergemeinschaftlichen Lieferung siehe auch § 4 Nr. 1b UStG.

§ 4 Nr. 4a UStG (Umsatzsteuerlager)

§ 4 Nr. 4a UStG regelt Steuerbefreiungen im Zusammenhang mit Lieferungen, die im Zusammenhang mit sog. Umsatzsteuerlagern stehen.

Hinweis

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Hierzu sollten Sie sich unbedingt das BMF-Schreiben v. 28.1.2004, BStBl. I 2004, 242 durchlesen!

Nach § 4 Nr. 4a UStG sind die folgenden Umsätze steuerfrei:

  • die Lieferungen der in der Anlage 1 zum UStG bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen.

Prüfungstipp

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Sie sollten sich einmal im Selbststudium mit der Anlage 1 zum UStG vertraut machen, dass Sie in der Klausur ein Gespür dafür haben, ob etwaige Gegenstände aus dem Sachverhalt darunterfallen könnten. Wenn Sie in der Klausur erstmalig anfangen, sich mit der Anlage vertraut zu machen, dürfte es in der Regel zu spät sein, da Sie so wertvolle Zeit verschwenden.

Umsatzsteuerlager kann gem. § 4 Nr. 4a Satz 4 UStG jedes Grundstück oder Grundstücksteil im Inland sein, das zur Lagerung der in Anlage 1 genannten Gegenstände dienen soll und von einem Lagerhalter betrieben wird. Es kann gem. § 4 Nr. 4a Satz 5 UStG mehrere Lagerorte umfassen. Das Umsatzsteuerlager bedarf der Bewilligung des für den Lagerhalter zuständigen Finanzamts. Der Antrag ist schriftlich zu stellen. 

Vorsicht

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Das Ermessen des Finanzamts für die Bewilligung des Umsatzsteuerlagers ist in den Fällen des § 4 Nr. 4a Satz 8 UStG reduziert. Die Bewilligung ist demnach zu erteilen, wenn ein wirtschaftliches Bedürfnis für den Betrieb des Umsatzsteuerlagers besteht und der Lagerhalter die Gewähr für dessen ordnungsgemäße Verwaltung bietet.

Lagerhalter kann grundsätzlich jeder Unternehmer sein, der mit den in Anlage 1 zum UStG bezeichneten Gegenständen handelt.

Beispiel

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Unternehmer U aus Düsseldorf liefert einen unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallenden Gegenstand an den im Inland ansässigen Unternehmer B. Der Liefergegenstand wird unmittelbar in das Umsatzsteuerlager des U im Inland eingelagert. Die Lieferung des U an B ist ein umsatzsteuerbarer Umsatz gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Sie ist jedoch gem. § 4 Nr. 4a Buchst. a) UStG steuerbefreit, da die Lieferung in ein Umsatzsteuerlager erfolgt.

Mit der Auslagerung entfällt die Steuerbefreiung, für dem der Auslagerung vorangegangenen Umsatz. Eine Auslagerung liegt vor, wenn ein in ein Umsatzsteuerlager eingelagerter Gegenstand tatsächlich aus diesem Lager endgültig herausgenommen wird. Zudem hat der Gesetzgeber in § 4 Nr. 4a Satz 4 UStG weitere Vorgänge der Auslagerung gleichgestellt.

Auslagerer ist der Unternehmer, der im Zeitpunkt der Auslagerung die Verfügungsmacht über den Gegenstand hat. Der Auslagerer muss die Auslagerung veranlassen (bspw. befördern oder versenden). 

Beispiel

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Ein unter die Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG fallender Gegenstand ist in einem Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert. Unternehmer A liefert den Gegenstand an den Unternehmer B. B liefert den Gegenstand an Unternehmer C. B versendet den Gegenstand aus dem Umsatzsteuerlager an C. 

Die Lieferung des A an B ist steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 1 UStG, da sich der Gegenstand in einem Umsatzsteuerlager befindet. Die Lieferung des B an C ist steuerpflichtig, da eine Auslagerung erfolgt. (§ 4 Nr. 4a Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG). 

Weiterhin sind steuerbefreit die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.

Zu diesen mit der Lagerung zusammenhängenden Leistungen gehören vor allem die der Lagerung dienenden Leistungen, insbesondere durch den Lagerhalter. Ansonsten dürfen die Leistungen aber nur der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung oder der Handelsgüte, der Vorbereitung des Vertriebs oder des Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände dienen.

Hinweis

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Die Prüfung der Umsatzsteuerbefreiung kann auch im Zusammenhang mit Reihengeschäften eine Rolle spielen. Dabei ist grundsätzlich für jede Leistung das Vorliegen der Voraussetzungen zu prüfen. Auszugehen ist dabei stets von der warenbewegten Lieferung. Diese unterfällt stets der Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 4a UStG. Für die ruhende Lieferung ist genau zu subsumieren:

  • geht sie der warenbewegten Lieferung voraus, so findet § 4 Nr. 4a Buchst. a) UStG i.d.R. keine Anwendung.

  • folgt sie der warenbewegten Lieferung nach, so bezieht sie sich auf einen Gegenstand, der sich in einem Umsatzsteuerlager befindet, so dass die Voraussetzungen erfüllt sein können.

§ 4 Nr. 4b UStG

Gem. § 4 Nr. 4b UStG ist die einer Einfuhr vorangehende Lieferung von Gegenständen steuerbefreit, wenn der Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand der Lieferung einführt.

Beispiel

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(Abschnitt 4.4b.1 UStAE)Eine im Drittland gefertigte Glasscheibe wird von Unternehmer A bei der Ankunft in Deutschland in die aktive Veredelung übergeführt. Die Glasscheibe wird anschließend in einen Kunststoffrahmen, der sich im freien Verkehr befindet, eingebaut. Die Glasscheibe einschließlich Kunststoffrahmen wird danach im Rahmen des aktiven Veredelungsverkehrs an Unternehmer B veräußert, der die gesamte Scheibe in sein Produkt (Fahrzeug) einbaut. Unternehmer B fertigt die Fahrzeuge, die nicht in das Drittland ausgeführt werden, zum freien Verkehr ab und entrichtet die fälligen Einfuhrabgaben (Zoll und Einfuhrumsatzsteuer).

Nach Artikel 256 Abs. 1a UZK werden grundsätzlich nur Nicht-Unionswaren in das Verfahren der aktiven Veredelung übergeführt. Durch das „Hinzufügen“ von Nicht-Unionswaren, (hier die Glasscheibe) verlieren die Unionswaren (hier der verwendete Glasrahmen) allerdings ihren zollrechtlichen Status „Unionswaren“ und werden zu Nicht-Unionswaren.

Wird das Endprodukt (hier die gerahmte Glasscheibe) im Rahmen eines weiteren Verfahrens der aktiven Veredelung an einen Abnehmer veräußert, der das Endprodukt in ein neues Produkt z.B. ein Fahrzeug einbaut und gelangt das Wirtschaftsgut in diesem Zusammenhang in den Wirtschaftskreislauf der EU (z.B. durch Abfertigung zur Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr), entstehen Einfuhrabgaben.

Soweit der Unternehmer, der den Gegenstand eingeführt hat, zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann er unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG die entstandene Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG).

Die Lieferung des im Rahmen der aktiven Veredelung bearbeiteten und gelieferten Gegenstands (hier die gerahmte Glasscheibe) ist nach § 4 Nr. 4b UStG umsatzsteuerfrei, wenn der Abnehmer der Lieferung oder dessen Beauftragter den Gegenstand einführt.

§ 4 Nr. 4c UStG (Leistungen über elektronische Schnittstellen)

Gem. § 4 Nr. 4c UStG besteht eine Steuerbefreiung für die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert. § 4 Nr. 4c UStG steht im Zusammenhang mit den elektronischen Leistungen nach § 3 Abs. 3a UStG.

Die gemäß § 3 Abs. 3a Satz 1 UStG fingierte Lieferung des nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers an den Unternehmer, der den Gegenstand im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert (Betreiber der elektronischen Schnittstelle), wird nach § 4 Nr. 4c UStG von der Umsatzsteuer befreit (Abschnitt 4.4c.1 UStAE).

§ 4 Nr. 5 und Nr. 11 UStG (Vermittlungsleistungen)

Unter einer Vermittlungsleistung versteht man die Vermittlung eines Geschäfts in fremden Namen und auf fremde Rechnung. Die Beurteilung der Leistungsbeziehungen richtet sich nach dem Zivilrecht. Der Vermittler führt die Leistung in fremden Namen und auf fremde Rechnung durch und steht somit nicht in einer Vertragsbeziehung zum Leistungsempfänger. Der Wille, in fremdem Namen zu handeln und unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem leistenden Unternehmer und dem Leistungsempfänger herzustellen, muss hierbei den Beteiligten gegenüber deutlich zum Ausdruck kommen.

Der Vermittler nimmt das Interesse des Auftragsgebers wahr und nicht sein eigenes. Er richtet sich bezüglich des Kaufpreises nach den Vorgaben des Auftragsgebers.

Vermittlungsleistungen sind zum Beispiel:

  • Handelsvertreter
  • Handelsmakler
  • Auktionator
  • Tankstellenpächter

Vermittlungsleistungen können nach § 4 Nr. 5 oder § 4 Nr. 11 UStG steuerbefreit sein.

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG umfasst:

  • lit. a: die Vermittlung von Umsätzen im grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehr und der Umsätze im Ausland. Die relevantesten Umsätze sind dabei diese nach § 4 Nr. 1 lita , Nr 2-4b, Nr. 6, Nr. 7 UStG. Hierbei handelt es sich um die Vermittlung der Ausfuhrlieferungen und die Lohnveredelung von Gegenständen der Ausfuhr.

  • lit. b: Befreiung der Vermittlungsumsätze grenzüberschreitender Beförderung von Personen mit Flugzeugen oder Schiffen

  • lit. c: Vermittlung von Umsätzen mit Bewirkung im Drittland

  • lit. d: Vermittlung von Umsätzen, die nach § 3 Abs. 8 UStG als im Inland ausgeführt gelten.

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 5 UStG erstreckt sich nicht auf die als handelsübliche Nebenleistungen bezeichneten Tätigkeiten, die im Zusammenhang mit Vermittlungsleistungen als selbständige Leistungen vorkommen. Nebenleistungen sind daher im Rahmen des § 4 Nr. 5 UStG nur dann steuerfrei, wenn sie als unselbstständiger Teil der Vermittlungsleistung anzusehen sind, z.B. die Übernahme des Inkassos oder der Entrichtung der Einfuhrabgaben durch den Vermittler. Für die selbständigen Leistungen, die im Zusammenhang mit den Vermittlungsleistungen ausgeübt werden, kann jedoch gegebenenfalls Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 UStG oder nach § 4 Nr. 3 UStG in Betracht kommen. (vgl. Abschnitt 4.5.1 Abs. 2 UStAE).

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 11 UStG erfasst die Umsätze von

  • Bausparkassenvertretern,
  • Versicherungsvertretern und
  • Versicherungsmaklern

Die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 11 UStG enthält eine ausschließliche (und abschließende) Aufzählung der begünstigten Berufsgruppen. Sie kann auf andere Berufe, z.B. Bankenvertreter, auch wenn sie ähnliche Tätigkeitsmerkmale aufweisen, nicht angewendet werden (Abschnitt 4.11.1 Abs. 1 UStAE)

Der Sinn und Zweck dieser Regelung ist die Verhinderung der Benachteiligung der selbstständigen Akteure gegenüber von unselbstständigen Versicherungsmaklern etc., da die Versicherungen und Bausparkassen in der Regel nur umsatzsteuerfreie Leistungen ausführen und somit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 11 UStG ist tätigkeitsbezogen zu sehen und erfasst somit auch Nebengewerbe oder die Geschäfte von Kreditinstituten und anderen, die entsprechende Leistungen erbringen (Abschnitt 4.11.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

§ 4 Nr. 8 UStG (Finanzdienstleistungen)

§ 4 Nr. 8 UStG enthält einige Steuerbefreiungstatbestände für Finanzdienstleistungen. Sie sollten sich den gesamten Katalog einmal im Selbststudium durchlesen.

Wichtig, vor allem auch für die Praxis, ist die Vorschrift § 4 Nr. 8 f) UStG, der die Umsätze (und die Vermittlungsleistungen) im Zusammenhang mit Gesellschaftsanteilen umsatzsteuerfrei stellt. Zu den Anteilen an Gesellschaften gehören insbesondere die Anteile an Kapitalgesellschaften, z.B. GmbH-Anteile, die Anteile an Personengesellschaften, z.B. OHG-Anteile, und die stille Beteiligung. Bedeutsam ist diese Vorschrift im Zusammenhang mit Unternehmensverkäufen sowohl beim Share- als auch beim Asset-Deal (falls insoweit nicht bereits eine Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) vorliegt).

§ 4 Nr. 12 UStG (Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken)

§ 4 Nr. 12 UStG enthält eine Steuerbefreiung für bestimmte Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken (hierzu siehe auch Querverweis auf Sonderabschnitt Grundstücke).

Steuerfrei sind demnach

  • die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
  • die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
  • die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

Die Vermietung eines Grundstücks setzt voraus, dass dem Mieter vom Vermieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, das Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung als „Vermietung“ in diesem Sinne zu behandeln ist, sind alle Umstände des Einzelfalls, vor allem der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt zu berücksichtigen (Abschnitt 4.12.1 Abs. 1 UStAE). Zu den nach § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG steuerfreien Leistungen der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken gehören auch die damit in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden üblichen Nebenleistungen. Als Nebenleistungen sind in der Regel die Lieferung von Wärme, die Versorgung mit Wasser, auch mit Warmwasser, die Überlassung von Waschmaschinen, die Flur- und Treppenreinigung, die Treppenbeleuchtung sowie die Lieferung von Strom durch den Vermieter anzusehen (vgl. Abschnitt 4.12.1 Abs. 5 UStAE).

Vorsicht

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In diesem Zusammenhang ist aber die Optionsmöglichkeit nach § 9 UStG zu beachten. Der Unternehmer hat unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit auf die Steuerbefreiung zu verzichten, mit der Konsequenz, dass der Umsatz dann umsatzsteuerpflichtig wird. In der Folge kann der Unternehmer aber auch die Vorsteuer für evtl. Eingangsleistungen ziehen.

Nicht befreit sind gem. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG

  • die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereit hält,
  • die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und
  • die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind.

Kurzfristige Beherbergung meint in diesem Zusammenhang, dass dem Mieter das Zimmer nicht für einen dauernden Aufenthalt im Sinne der §§ 8 und 9 AO zur Verfügung gestellt wird. Der klassische Fall ist die Überlassung von Hotelzimmer an Gäste.

Vorsicht

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Gleichwohl muss der Zweck der Vermietung auf die Beherbergung ausgerichtet sein. Die halbstündige oder stundenweise Überlassung von Zimmern in einem „Stundenhotel“ ist keine Beherbergung im Sinne von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG und daher steuerfrei.

 

Die Überlassung einer Campingfläche ist nur dann steuerfrei, wenn sie nicht kurzfristig ist, d.h., wenn die tatsächliche Gebrauchsüberlassung mehr als sechs Monate beträgt (Abschnitt 4.12.3 Abs. 2 UStAE).

Beispiel

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Beispiel: Eine Campingfläche wird auf unbestimmte Dauer vermietet. Der Vertrag enthält ein monatliches Kündigungsrecht. Camper C kündigt:

  • Var. 1: nach 8 Monaten;
  • Var. 2: nach 3 Monaten.

Var. 1: die Vermietung ist als langfristig anzusehen. Sie ist Steuerfrei gem. § 4 Nr. 12 UStG.

Var. 2: die Vermietung ist insgesamt als kurzfristig anzusehen. Die Leistung ist damit steuerpflichtig, da die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG wegen § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht greift.  

§ 4b UStG (innergemeinschaftlicher Erwerb)

§ 4b UStG enthält eine Steuerbefreiung für bestimmte innergemeinschaftliche Erwerbe. Steuerfrei ist der innergemeinschaftliche Erwerb

  • der in § 4 Nr. 8 Buchstabe e und Nr. 17 Buchstabe a UStG sowie der in § 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG bezeichneten Gegenstände;
  • der in § 4 Nr. 4 bis 4b und Nr. 8b, i UStG sowie der in § 8 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG bezeichneten Gegenstände unter den in diesen Vorschriften bezeichneten Voraussetzungen;

Danach ist steuerfrei insbesondere der innergemeinschaftliche Erwerb von Gold durch Zentralbanken (z.B. durch die Deutsche Bundesbank), gesetzlichen Zahlungsmitteln, die nicht wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden (Abschnitt 4.8.3 Abs. 1) und Wasserfahrzeugen, die nach ihrer Bauart dem Erwerb durch die Seeschifffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger zu dienen bestimmt sind (Abschnitt 8.1 Abs. 2). Vgl. dazu auch Abschnitt 4b.1 Abs. 1 UStAE.

Steuerfrei sind weiterhin:

  • die Gegenstände, deren Einfuhr (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) nach den für die Einfuhrumsatzsteuer geltenden Vorschriften steuerfrei wäre. Der Umfang dieser Steuerbefreiung ergibt sich zu einem wesentlichen Teil aus der EUStBV. Danach ist z.B. der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen mit geringem Wert (bis zu 22 € Gesamtwert je Sendung) steuerfrei (z.B. Zeitschriften und Bücher), vgl. Abschnitt 4b.1 UStAE.
  • die Gegenstände, die zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, für die der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 UStG nicht eintritt (z.B. für steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen, steuerfreie Ausfuhrlieferungen oder nicht umsatzsteuerbare Lieferungen im Drittlandsgebiet).

§ 5 UStG (Einfuhr)

§ 5 UStG enthält einen Katalog an Tatbeständen bei dem eine Steuerbefreiung für eine Einfuhrlieferung vorliegt. Die Steuerbefreiung dient zur Gleichstellung eingeführter Gegenstände mit den im Inland hergestellten Gegenständen.

Prüfungstipp

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Sie sollten sich auch hier einmal mit dem Gesetzestext vertraut machen und diesen nachvollziehen, so dass Sie ein Gefühl dafür entwickeln, welche Gegenstände von der Steuerbefreiung umfasst sind. Wenn Sie erst in der Klausur damit anfangen, dürfte es regelmäßig zu spät sein, da Ihnen so wertvolle Zeit verloren geht. Insbesondere spielen hier auch die Gegenstände aus Anlage 1 zum UStG eine Rolle.