Ausgangsleistungen - Steuerbefreiungen

Steuerbefreiungen

Allgemeines

Ist ein Umsatz steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG, so ist weiter zu prüfen, ob dieser auch steuerpflichtig ist. Steuerpflichtig bedeutet, dass hinsichtlich des Umsatzes keinerlei Steuerbefreiungen eingreifen. Diese sind in den §§ 4 ff. UStG festgeschrieben.

Greift eine Steuerbefreiung ein, so ist der Umsatz nicht umsatzsteuerpflichtig. Entsprechend ist ggf. der Vorsteuerabzug für die mit diesen Leistungen in Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen zu versagen (§ 15 Abs. 2 Nr.1 UStG). Hierzu siehe Vorsteuerabzug.

Für manche Steuerbefreiungen existiert deshalb die Möglichkeit des Steuerpflichtigen auf die Steuerbefreiung zu verzichten (Option gem. § 9 UStG). Dabei handelt es sich um ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen, dass dieser aktiv ausüben muss!

Der Katalog von § 4 UStG

Allgemeines

§ 4 UStG enthält einen Katalog an Steuerbefreiungstatbeständen. Im Folgenden wird nur auf die Tatbestände eingegangen, die für die Klausur am wichtigsten sind. Behalten Sie aber gleichwohl auch die anderen Tatbestände des § 4 UStG stets im Auge, da auch diese in einer Sonderkonstellation durchaus einmal abgeprüft werden können. Sonderwissen ist hier i.d.R. jedoch nicht erforderlich, so dass sich diese Konstellationen mit einer sauberen Gesetzesarbeit in den Griff bekommen lassen.

§ 4 Nr. 1 a) UStG (Ausfuhrlieferung und Lohnveredelung)

Im folgenden Video wird der § 4 Nr. 1 a) UStG genauer erklärt.

Gem. § 4 Nr. 1 a) UStG sind die Ausfuhrlieferungen gem. § 6 UStG und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr gem. § 7 UStG steuerfrei. § 4 Nr. 1 a) UStG erfordert damit eine Inzidentprüfung. Die Prüfung des § 6 und § 7 UStG erfolgt damit i.d.R. im Rahmen der Prüfung der Steuerbefreiungstatbestände und nicht bereits auf Ebene der Prüfung der Leistung selbst.

Ausfuhrlieferungen gem. § 6 UStG 

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 a) UStG greift nur ein, wenn eine Ausfuhrlieferung vorliegt. Wann eine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG auch eine Ausfuhrlieferung ist, wird in § 6 UStG definiert.

Gem. § 6 Abs. 1 UStG liegt eine Ausfuhrlieferung vor, wenn bei einer Lieferung

• der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG, befördert oder versendet hat (Nr. 1) oder

• der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG, befördert oder versendet hat und ein ausländischer Abnehmer ist (Nr. 2) oder 

• der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete befördert oder versendet hat und der Abnehmer 

1. ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat und dieser nicht ausschließlich oder nicht zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden soll, oder
2. ein ausländischer Abnehmer, aber kein Unternehmer ist und der Gegenstand in das übrige Drittlandsgebiet gelangt (Nr. 3)

Hauptanwenungsfälle sind die Nr. 1 und Nr. 2.

Hintergrund für die Regelung ist die Gewährleistung der Wettbewerbsneutralität nach den Grundsätzen des Bestimmungslandprinzips.

Wer unter einem ausländischen Abnehmer zu verstehen ist, wird in § 6 Abs. 2 UStG legal definiert. Demnach ist ein Abnehmer dann als „ausländischer Abnehmer“ zu qualifizieren, wenn er seinen Wohnort oder Sitz im Ausland hat. Ausgenommen davon sind die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete.

Der Abnehmer ist auch dann ein ausländischer Abnehmer, wenn es sich um die ausländische Zweigniederlassung eines im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG ansässigen Gebieten ansässigen Unternehmers handelt.

§ 6 Abs. 1 UStG regelt damit drei Fälle:

1. der leistende Unternehmer befördert oder versendet den Gegenstand in ein Drittland;
2. der ausländische Abnehmer i.S.d. § 6 Abs. 2 UStG befördert den Gegenstand in ein Drittland,
3. Unternehmer oder Abnehmer befördern oder versenden den Gegenstand in ein Gebiet des § 1 Abs. 3 UStG und für den Abnehmer greifen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 a) oder b) UStG.

Liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 UStG vor, so ist die Lieferung umsatzsteuerbefreit. Liegt ein Reihengeschäft vor, kann nur die Beförderungs- oder Versendungslieferung (bewegte Lieferung) unter den Voraussetzungen des § 6 UStG als Ausfuhrlieferung steuerfrei sein (Abschn. 6.1 Abs. 4 UStAE). Zudem besteht EU-einheitlich die Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren (Artikel 326 UZK-IA). Die Pflicht zur Abgabe elektronischer Anmeldungen betrifft alle Anmeldungen unabhängig vom Beförderungsweg (Straßen-, Luft-, See-, Post- und Bahnverkehr). Die elektronische Meldung erfolgt in Deutschland über das ATLAS-Ausführ-System (Abschn. 6.2 Abs. 1 UStAE).

Der Unternehmer hat die Ausfuhr durch Belege nachzuweisen. Er muss zudem die Vorgaben des § 8 UStDV beachten (Abschn. 6.5 Abs. 1 UStAE).

ACHTUNG! In der Klausur muss folgender Satz kommen: Die Nachweise nach § 6 Abs. 4 UStG wurden erfüllt.

 Lohnveredelungen gem. § 7 UStG

§ 7 UStG definiert was unter einer Lohnveredelung zu verstehen ist. Eine Lohnveredelung an einem Gegenstand der Ausfuhr i.S.d. § 4 Nr. 1 a) UStG liegt vor, wenn bei einer Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands der Auftraggeber den Gegenstand zum Zweck der Bearbeitung oder Verarbeitung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder zu diesem Zweck in diesem Gebiet erworben hat. Der Auftraggeber erwirbt im Allgemeinen den zu bearbeitenden oder zu verarbeitenden Gegenstand für Zwecke seines Unternehmens, wenn der beabsichtigte unternehmerische Verwendungszweck im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung überwiegt (Abschn. 7.1 Abs. 1a UStAE). Bei der Be- oder Verarbeitung von vertretbaren Sachen, die der Auftraggeber sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet, ist der Anteil, der auf den unternehmerischen Erwerbszweck entfällt, durch eine Aufteilung entsprechend den Erwerbszwecken zu ermitteln.

Zusätzlich ist gem. § 7 Abs. 1 UStG Voraussetzung, dass

• der Unternehmer den bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstand in das Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG, befördert oder versendet hat (Nr. 1) oder 

• der Auftraggeber den bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstand in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat und ein ausländischer Auftraggeber ist (Nr. 2) oder

• der Unternehmer den bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstand in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete befördert oder versendet hat und der Auftraggeber 
  1. ein ausländischer Auftraggeber ist oder
  2. ein Unternehmer ist, der im Inland oder in den bezeichneten Gebieten ansässig ist und den bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstand für Zwecke seines Unternehmens verwendet (Nr. 3).

Vermittlungsleistungen können nach § 4 Nr. 5 oder § 4 Nr. 11 UStG steuerbefreit sein.

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG umfasst:

• lit. a: die Vermittlung von Umsätzen im grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehr und der Umsätze im Ausland. Die relevantesten Umsätze sind dabei diese nach § 4 Nr. 1a , Nr 2 - 4b, Nr. 6, Nr. 7 UStG. Hierbei handelt es sich um die Vermittlung der Ausfuhrlieferungen und die Lohnveredelung von Gegenständen der Ausfuhr.
  
  
• lit. b: Befreiung der Vermittlungsumsätze grenzüberschreitender Beförderung von Personen mit Flugzeugen oder Schiffen
  
  
• lit. c: Vermittlung von Umsätzen mit Bewirkung im Drittland
  
  
• lit. d: Vermittlung von Umsätzen, die nach § 3 Abs. 8 UStG als im Inland ausgeführt gelten.

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 5 UStG erstreckt sich nicht auf die als handelsübliche Nebenleistungen bezeichneten Tätigkeiten, die im Zusammenhang mit Vermittlungsleistungen als selbständige Leistungen vorkommen. Nebenleistungen sind daher im Rahmen des § 4 Nr. 5 UStG nur dann steuerfrei, wenn sie als unselbstständiger Teil der Vermittlungsleistung anzusehen sind, z.B. die Übernahme des Inkassos oder der Entrichtung der Einfuhrabgaben durch den Vermittler. Für die selbständigen Leistungen, die im Zusammenhang mit den Vermittlungsleistungen ausgeübt werden, kann jedoch gegebenenfalls Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 UStG oder nach § 4 Nr. 3 UStG in Betracht kommen. (vgl. Abschn. 4.5.1 Abs. 2 UStAE).

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 11 UStG erfasst die Umsätze von

• Bausparkassenvertretern,
• Versicherungsvertretern und
• Versicherungsmaklern

Die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 11 UStG enthält eine ausschließliche (und abschließende) Aufzählung der begünstigten Berufsgruppen. Sie kann auf andere Berufe, z.B. Bankenvertreter, auch wenn sie ähnliche Tätigkeitsmerkmale aufweisen, nicht angewendet werden (Abschn. 4.11.1 Abs. 1 UStAE)

Der Sinn und Zweck dieser Regelung ist die Verhinderung der Benachteiligung der selbstständigen Akteure gegenüber von unselbstständigen Versicherungsmaklern etc., da die Versicherungen und Bausparkassen in der Regel nur umsatzsteuerfreie Leistungen ausführen und somit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 11 UStG ist tätigkeitsbezogen zu sehen und erfasst somit auch Nebengewerbe oder die Geschäfte von Kreditinstituten und anderen, die entsprechende Leistungen erbringen (Abschn. 4.11.1 Abs. 2 S. 3 UStAE).

Zum Schluss nochmal ein Video zu Agentur- bzw. Vermittlungsleistungen.

§ 4 Nr. 8 UStG (Finanzdienstleistungen)

§ 4 Nr. 8 UStG enthält einige Steuerbefreiungstatbestände für Finanzdienstleistungen. Sie sollten sich den gesamten Katalog einmal im Selbststudium durchlesen.

Wichtig, vor allem auch für die Praxis, ist die Vorschrift § 4 Nr. 8 f) UStG, der die Umsätze (und die Vermittlungsleistungen) im Zusammenhang mit Gesellschaftsanteilen umsatzsteuerfrei stellt. Zu den Anteilen an Gesellschaften gehören insbesondere die Anteile an Kapitalgesellschaften, z.B. GmbH-Anteile, die Anteile an Personengesellschaften, z.B. OHG-Anteile, und die stille Beteiligung. Bedeutsam ist diese Vorschrift im Zusammenhang mit Unternehmensverkäufen sowohl beim Share- als auch beim Asset-Deal (falls insoweit nicht bereits eine Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) vorliegt).

§ 4 Nr. 12 UStG (Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken)

§ 4 Nr. 12 UStG enthält eine Steuerbefreiung für bestimmte Leistungen im Zusammenhang mit Grundstücken (hierzu siehe auch Querverweis auf Sonderabschnitt Grundstücke).

Steuerfrei sind demnach

• die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen,
• die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags,
• die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.

Die Vermietung eines Grundstücks setzt voraus, dass dem Mieter vom Vermieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, das Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung als „Vermietung“ in diesem Sinne zu behandeln ist, sind alle Umstände des Einzelfalls, vor allem der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt zu berücksichtigen (Abschn. 4.12.1 Abs. 1 UStAE). Zu den nach § 4 Nr. 12 a) S. 1 UStG steuerfreien Leistungen der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken gehören auch die damit in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden üblichen Nebenleistungen. Als Nebenleistungen sind in der Regel die Lieferung von Wärme, die Versorgung mit Wasser, auch mit Warmwasser, die Überlassung von Waschmaschinen, die Flur- und Treppenreinigung, die Treppenbeleuchtung sowie die Lieferung von Strom durch den Vermieter anzusehen (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 UStAE). Auch die Stellplatzvermietung in Zusammenhang mit der Vermietung eines Grundstücks stellt eine Nebenleistung zur Hauptleistung dar und teil das Schicksal dieser (Steuerfreiheit).

Nicht befreit sind gem. § 4 Nr. 12 S. 2 UStG

• die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereit hält,
• die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen (als alleinige Hauptleistung), die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und
• die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind.

Kurzfristige Beherbergung meint in diesem Zusammenhang, dass dem Mieter das Zimmer nicht für einen dauernden Aufenthalt im Sinne der §§ 8 und 9 AO zur Verfügung gestellt wird. Der klassische Fall ist die Überlassung von Hotelzimmer an Gäste.

Die Überlassung einer Campingfläche ist nur dann steuerfrei, wenn sie nicht kurzfristig ist, d.h., wenn die tatsächliche Gebrauchsüberlassung mehr als sechs Monate beträgt (Abschn. 4.12.3 Abs. 2 UStAE).

§ 4b UStG (innergemeinschaftlicher Erwerb)

§ 4b UStG enthält eine Steuerbefreiung für bestimmte innergemeinschaftliche Erwerbe. Steuerfrei ist der innergemeinschaftliche Erwerb

• der in § 4 Nr. 8 Buchst. e) und Nr. 17 Buchstabe a UStG sowie der in § 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG bezeichneten Gegenstände;

• der in § 4 Nr. 4 bis 4b und Nr. 8b, i UStG sowie der in § 8 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG bezeichneten Gegenstände unter den in diesen Vorschriften bezeichneten Voraussetzungen;

Danach ist steuerfrei insbesondere der innergemeinschaftliche Erwerb von Gold durch Zentralbanken (z.B. durch die Deutsche Bundesbank), gesetzlichen Zahlungsmitteln, die nicht wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden (Abschn. 4.8.3 Abs. 1) und Wasserfahrzeugen, die nach ihrer Bauart dem Erwerb durch die Seeschifffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger dienen (Abschn. 8.1 Abs. 2 UStAE). Vgl. dazu auch Abschn. 4b.1 Abs. 1 UStAE.

Steuerfrei sind weiterhin:

• die Gegenstände, deren Einfuhr (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) nach den für die Einfuhrumsatzsteuer geltenden Vorschriften steuerfrei wäre. Der Umfang dieser Steuerbefreiung ergibt sich zu einem wesentlichen Teil aus der EUStBV.

• die Gegenstände, die zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, für die der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 UStG nicht eintritt (z.B. für steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen, steuerfreie Ausfuhrlieferungen oder nicht umsatzsteuerbare Lieferungen im Drittlandsgebiet).

§ 5 UStG (Einfuhr)

§ 5 UStG enthält einen Katalog an Tatbeständen bei dem eine Steuerbefreiung für eine Einfuhrlieferung vorliegt. Die Steuerbefreiung dient zur Gleichstellung eingeführter Gegenstände mit den im Inland hergestellten Gegenständen.

Der Katalog von § 4 US