Kursangebot | Umsatzsteuer | Die Bemessungsgrundlage in der Umsatzsteuer

Umsatzsteuer

Die Bemessungsgrundlage in der Umsatzsteuer

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Steuerliche Bemessungsgrundlage

Allgemeines

Nach der Prüfung der Steuerbarkeit und der Steuerpflicht des Umsatzes geht es in der Klausur an die Bestimmung der Höhe der Steuer. Die Höhe der Steuer bemisst sich nach der Bemessungsgrundlage und dem anzuwendenden Steuersatz. 

Hinweis

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Ob Sie zunächst die Bemessungsgrundlage oder den Steuersatz festlegen, ist unerheblich. Wichtig ist nur, dass Sie beides tun, auch wenn die Prüfung vermeintlich offensichtlich und einfach ist. Hier können Sie im Zweifelsfall einfache Wegpunkte mitnehmen. Die Höhe der Umsatzsteuer ist in jedem Fall zu berechnen.

Die Bestimmung der Bemessungsgrundlage richtet sich im Grundfall nach der Regelung des § 10 UStG. Für Einfuhrumsätze enthält § 11 UStG jedoch eine Sonderregelung.

Steuerliche Bemessungsgrundlage nach § 10 UStG

Grundfall: Entgelt als Bemessungsgrundlage

Zu Beginn betrachten wir folgendes Video.

Gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG wird der Umsatz grundsätzlich nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. 

Grundsätzlich ist damit der Nettopreis der Lieferung oder sonstigen Leistung als Bemessungsgrundlage heranzuziehen. Die Umsatzsteuer ist kein Bestandteil des Entgeltes. Das vereinbarte Entgelt ist grundsätzlich auch dann Bemessungsgrundlage, wenn es dem objektiven Wert der bewirkten Leistung nicht entspricht (A. 10.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Der Umfang des Entgelts beschränkt sich dabei nicht nur auf die zivilrechtlich bestimmte oder bestimmbare Gegenleistung, sondern erstreckt sich auf alles, was der Leistungsempfänger tatsächlich für die an ihn bewirkte Leistung aufwendet (A. 10.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE).

Vorsicht

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An dieser Stelle kann die Abgrenzung bsp. zu Schadensersatzzahlungen oder Vertragsstrafen relevant werden (A. 10.1 Abs. 3). Ggf. müssen Sie sich dann in der Klausur mit der Qualifikation des Entgelts auseinandersetzen.

Eine Besonderheit besteht auch für Zahlungen die als „Zuschuss, Zuwendung, Beihilfe, Prämie, Ausgleichsbetrag u.ä.“ (Zuschüsse) bezeichnet werden. Diese können grundsätzlich qualifizieren als: 

  1. Entgelt für eine Leistung an den Zuschussgeber (Zahlenden)
  2. (zusätzliches) Entgelt eines Dritten oder
  3. echter Zuschuss.

Prüfungstipp

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Dies ist im Einzelfall in der Klausur anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls abzugrenzen. Lesen Sie sich hierzu auch einmal A. 10.2 UStAE durch.

Ein echter Zuschuss liegt vor, wenn die Zahlungen nicht auf Grund eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht werden. Die Zahlung ist dann nicht an eine bestimmte Leistung geknüpft, sondern wird vielmehr unabhängig davon erbracht. Mithin stellen echte Zuschüsse auch kein Entgelt i.S.d. § 10 UStG dar.

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind ferner Entgeltminderungen zu berücksichtigen. Entgeltminderungen liegen vor, wenn der Leistungsempfänger bei der Zahlung Beträge abzieht, z.B. Skonti, Rabatte, Preisnachlässe usw., oder wenn dem Leistungsempfänger bereits gezahlte Beträge zurückgewährt werden, ohne dass er dafür eine Leistung zu erbringen hat (A. 10.3 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Erfolgt die Entgeltminderung nachträglich, so ergibt sich aus § 17 UStG eine Berichtigungspflicht.

 

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Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDer Kunsthändler Josef Kollektor aus Düsseldorf verkauft seinem Arbeitnehmer Maik H. ein wertvolles Gemälde für 595 € (brutto). Josef Kollektor hatte das Bild für 1.190 € (brutto) eingekauft.

Josef Kollektor führt eine Lieferung an Maik durch, da er diesem die Verfügungsmacht am Gemälde verschafft. Die Lieferung ist steuerbar und wegen fehlender Steuerbefreiung auch steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Da die Lieferung an einen Arbeitnehmer erbracht wird, ist nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG ein Vergleich anzustellen zwischen dem Entgelt und der Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Leistungen, welche nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG maßgeblich wäre. Das Entgelt ist die Gegenleistung des Maik an den Josef Kollektor in Höhe von 595/1,19 = 500 €. Die Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Leistungen ist in den für Josef Kollektor entstandenen Kosten zu sehen. Diese liegen bei 1.190/1,19 = 1.000 €. Die beiden Zahlen 500 € und 1.000 € sind zu vergleichen, die höhere Zahl ist heranzuziehen. Wegen der umsatzsteuerlichen Mindestbemessungsgrundlage hat also der Josef Kollektor an den Maik eine Lieferung erbracht in Höhe von 1.000 €. Josef Kollektor schuldet dem Finanzamt folglich einen Umsatzsteuerbetrag von 1.000·0,19 = 190 € und nicht lediglich die 95 €, die in der Rechnung an Maik H. ausgewiesen waren.
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Sonderfall: Pfandschein

Gem. § 10 Abs. 2 Satz 1 UStG besteht eine Besonderheit für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage bei Pfandkonstellationen. Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Das Pfand ist damit Teil des Entgelts.

Bei Rücknahme des Leerguts und Rückzahlung des Pfandbetrags liegt eine Entgeltminderung vor. Dabei wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die ausgezahlten Pfandgelder für Leergut unabhängig von dem Umfang der Vollgutlieferungen des jeweiligen Besteuerungszeitraums als Entgeltminderungen behandelt (A. 10.1 Abs. 8 UStAE).

Hinweis

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Lesen Sie einmal A. 10.1 Abs. 8 UStAE im Selbststudium durch. Im Zusammenhang mit Pfandscheinen sollten Sie sich jedenfalls ein Grundverständnis aneignen.

Sonderfall: Tauschähnlicher Umsatz

Bei dem Tausch oder den tauschähnlichen Umsätzen gilt gem. § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Zu schauen ist damit jeweils auf den Wert der Gegenleistung! Maßgeblich ist dabei der subjektive Wert. Subjektiver Wert ist derjenige, den der Leistungsempfänger der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (A. 10.5 Abs. 1 UStAE).

Wird im Rahmen eines Tausches oder tauschähnlichen Umsatzes zusätzlich ein Geldbetrag ausgezahlt, handelt es sich um einen sog. Tausch mit Baraufgabe. In diesen Fällen ist der Wert der Sachleistung, um diesen Betrag zu mindern. Klassisches Beispiel hierfür ist die Inzahlunggabe von PKW.

Beispiel

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Ein Kfz-Händler H verkauft einen Neuwagen für  11.900 € (brutto). Er nimmt einen Gebrauchtwagen von Unternehmer U für 8.000 € in Zahlung. Die von U zu entrichtende Zahlung beträgt mithin 3.900 €.
Es liegt ein Tausch mit Baraufgabe vor. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 UStG ermittelt sich wie folgt:

H: Wert der eigenen Leistung (brutto) = Wert der empfangenen Leistung (brutto) + Baraufgabe (= 8.000 € + 3.900 €)
Der Netto-Wert der eigenen Leistung (10.000 €) entspricht der Bemessungsgrundlage.

U: Wert der eigenen Leistung (brutto) = Wert der empfangenen Leistung (brutto) – Baraufgabe (= 11.900 € – 3.900 €)

Der Netto-Wert der eigenen Leistung (6.722,69 €) entspricht der Bemessungsgrundlage.

Bemessungsgrundlage beim Tausch § 3 UStG

Tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe

 

Sonderfall: unentgeltliche Wertabgaben

§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG trifft eine Sonderregelung für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Wertabgaben. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erfolgt grundsätzlich vom Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt der Entnahme oder Zuwendung. Dieser fiktive Einkaufspreis entspricht in der Regel dem Wiederbeschaffungspreis im Zeitpunkt der Entnahme (A. 10.6 Abs. 1 UStAE). Ist ein Marktpreis nicht ermittelbar oder lässt sich aus anderen Gründen ein Einkaufspreis am Markt für einen gleichartigen Gegenstand nicht ermitteln, sind die Selbstkosten zum Zeitpunkt des Umsatzes anzusetzen. Dabei ist zu berücksichtigen, ob Gegenstände zum Zeitpunkt der unentgeltlichen Wertabgabe aufgrund ihrer Beschaffenheit nicht mehr oder nur noch stark eingeschränkt verkehrsfähig sind. Beispiel hierfür sind Lebensmittel die ihr Mindesthaltbarkeitsdatum beinahe erreicht haben. In diesem Fall ist die Bemessungsgrundlage im Vergleich zur verkehrsfähiger Ware gemindert vorzunehmen. Die Minderung ist im Umfang der Einschränkung der Verkehrsfähigkeit vorzunehmen. Eine Minderung auf 0 € ist lediglich bei wertloser Ware gestattet. Lesen Sie sich diesbezüglich den A. 10.6 Abs. 1a UStAE ausführlich durch.

Bei den einer sonstigen Leistung gleichgestellten Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG bilden die bei der Ausführung der Leistung entstandenen Ausgaben, soweit sie zum Vorsteuerabzug berechtigt haben die Bemessungsgrundlage. Zu diesen Ausgaben gehören gem. § 10 Abs. 4 Nr. 2 Satz 2 UStG auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 €, sind sie gem. § 10 Abs. 4 Nr. 2 Satz 3 UStG gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG entspricht. Bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, der Vorsteuerabzug ist hierbei irrelevant (§ 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG). Es gehören sämtliche mit der Ausführung der Leistung in Zusammenhang stehende Ausgaben zur Bemessungsgrundlage. Es werden dabei auch Ausgaben einbezogen, die nicht mit der Umsatzsteuer belastet sind. Kalkulatorische Größen sind jedoch nicht in die Berechnung einzubeziehen. Voraussetzung für eine Wertabgabe ist immer, dass Kosten entstanden sind. Keine Kosten = keine Wertabgabe!

Beispiel

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Ein Unternehmer gestattet seinem Arbeitnehmer, einen Radlader des Unternehmens bei der Anlage seines Gartens zu verwenden. Die auf diese Nutzung entfallenen Ausgaben – einschließlich der anteiligen Anschaffungskosten – betragen 600 €. Darin enthalten sind anteilige Kosten für Versicherung, Steuer und Gebühren für Radio i.H.v. 100 €.

Die Verwendung des Radladers durch den Arbeitnehmer ist eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Eine Aufmerksamkeit liegt nicht vor. Bemessungsgrundlage sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die entstandenen Aufwendungen, allerdings nur, soweit sie zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Da diese Voraussetzungen für Versicherung, Steuer und Gebühren nicht zutreffen, scheiden diese Kosten aus. Bemessungsgrundlage sind also 500 €. Die Steuer hierauf beträgt 19 % = 95 €.

Sonderfall: Mindestbemessungsgrundlage

§ 10 Abs. 5 UStG regelt die sog. Mindestbemessungsgrundlage. Gem. § 10 Abs. 5 Satz 1 UStG findet die Regelung des § 10 Abs. 4 UStG für die in § 10 Abs. 5 UStG bezeichneten Sachverhalte entsprechende Anwendung. Dies gilt, wenn die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG übersteigt. Allerdings ist maximal das marktübliche Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG anzunehmen. Das heißt: Wenn die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG höher ist als das marktübliche Entgelt, dann ist die Bemessungsrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG auf das marktübliche Entgelt gedeckelt. Wenn die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG höher ist als das marktübliche Entgelt, gilt § 10 Abs. 1 UStG.

Prüfungstipp

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Es ist stets wichtig in der Klausur zunächst alle Referenzgrößen zusammenzusuchen. Benötigt wird das tatsächlich vereinbarte Entgelt (= Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG); das marktübliche Entgelt (ist i.d.R. ausdrücklich im Sachverhalt angegeben) und die Bemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 4 UStG. Letztere müssen Sie sich ggf. aus den Angaben im Sachverhalt zusammensuchen/rechnen. Hilfreich könnte die Tabelle im Beispiel 1: A. 10.7 Abs. 1 UStAE sein.

Die Mindestbemessungsgrundlage gilt nur für folgende Umsätze: 

  1. Umsätze der in § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG genannten Vereinigungen an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder und Teilhaber oder diesen nahestehende Personen;

  2. Umsätze von Einzelunternehmern an ihnen nahestehende Personen;

  3. Umsätze von Unternehmern an ihr Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses.

Als „nahestehende Personen“ sind Angehörige im Sinne des § 15 AO sowie andere Personen und Gesellschaften anzusehen, zu denen ein Anteilseigner, Gesellschafter usw. eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung hat (A. 10.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Beispiel

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(Beispiel 2: A. 10.7 Abs. 1 UStAE): Eine KG überlässt einem ihrer Gesellschafter einen firmeneigenen Pkw zur privaten Nutzung. Sie belastet in der allgemeinen kaufmännischen Buchführung das Privatkonto des Gesellschafters im Kalenderjahr mit  2.400 €. Der auf die private Nutzung des Pkw entfallende Anteil an den zum Vorsteuerabzug berechtigten Ausgaben (z.B. Anschaffungs- oder Herstellungskosten verteilt auf den maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG, Kraftstoff, Öl, Reparaturen) beträgt jedoch 3.600 €.

  • Alt. 1: Die marktübliche Miete für den Pkw beträgt 4.500 € für das Kalenderjahr. Das vom Gesellschafter durch Belastung seines Privatkontos entrichtete Entgelt ist niedriger als die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG (3.600 €) sowie als das marktübliche Entgelt (4.500 €). Nach § 10 Abs. 5 Satz 1 HS 1 UStG ist deshalb die Pkw-Überlassung mit 3.600 € zu versteuern.

  • Alt. 2: Die marktübliche Miete für den Pkw beträgt 1.800 € für das Kalenderjahr.Das vom Gesellschafter durch Belastung seines Privatkontos entrichtete Entgelt übersteigt zwar nicht die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG, jedoch das niedrigere marktübliche Entgelt. Nach § 10 Abs. 5 Satz 2 UStG ist daher die Pkw-Überlassung mit dem vereinbarten Entgelt in Höhe von 2.400 € zu versteuern.

  • Alt. 3: Die marktübliche Miete für den Pkw beträgt EUR 2.800 für das Kalenderjahr.Das marktübliche Entgelt bildet die Höchstgrenze für die Mindestbemessungsgrundlage. Da das vereinbarte Entgelt (2.400 €) unter dem marktüblichen Entgelt liegt, kommt nach § 10 Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz UStG das marktübliche Entgelt in Höhe von 2.800 € zum Ansatz.

Bemessungsgrundlage für die Einfuhr

Der Umsatz bei der Einfuhr wird gem. § 11 Abs. 1 UStG nach dem Wert des eingeführten Gegenstands bemessen. Maßgeblich ist dabei der Zollwert.

Hinweis

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Zur Einfuhr vergleiche auch die Ausführungen unter Einfuhr.

Wird an dem Gegenstand eine Veredelung im Drittlandsgebiet vorgenommen und dieser danach wieder eingeführt, so bestimmt sich der Umsatz bei der Einfuhr gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 UStG nach dem für die Veredelung zu zahlendem Entgelt oder nach der durch die Veredelung eingetretenen Wertsteigerung. 

Zudem sind bei der Einfuhr die in § 11 Abs. 3 UStG aufgezählten Beträge zu beachten und gegebenenfalls in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, falls dies nicht ohnehin bereits der Fall ist. In der Regel wird dies durch eine entsprechende Formulierung im Sachverhalt deutlich gemacht.

Bemessungsgrundlage für Reiseleistungen

Für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage bei Reiseleistungen enthält § 25 UStG eine Sonderregelung. Die sonstige Leistung bemisst sich gem. § 25 Abs. 3 UStG nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet. Die Umsatzsteuer gehört dabei nicht zur Bemessungsgrundlage. Um herauszufinden ob eine Reiseleistung vorliegt, sollten Sie den § 25 UStG sowie den erneuerten Anwendungserlass im Selbststudium durchgehen.

Bemessungsgrundlage für Differenzbesteuerung

Für die Differenzbesteuerung bestimmt sich die Bemessungsgrundlage gem. § 25a Abs. 3 und Abs. 4 UStG. Gem. § 25a Abs. 3 UStG bemisst sich der Umsatz grundsätzlich nach dem Differenzbetrag zwischen Einkaufspreis und Verkaufspreis.

Differenzbesteuerung nach §25 a UStG

Allgemeines

Die Differenzbesteuerung ist gesetzlich in § 25a UStG geregelt und wird häufig auch als Margenbesteuerung bezeichnet, da im Vergleich zur Regelbesteuerung nicht der volle Umsatz der Besteuerung unterworfen wird, sondern lediglich der Differenzbetrag zwischen Ein- und Verkaufspreis (= Marge).

Der Sinn und Zweck dieser Vorschrift ist es, Gebrauchtwarenhändler (sog. Wiederverkäufer) gegenüber privaten Verkäufern nicht zu benachteiligen. Wiederverkäufer haben aus dem Ankauf von Waren von Privatpersonen mangels Umsatzsteuerausweis regelmäßig keinen Vorsteuerabzug und wären bei voller Umsatzversteuerung des Verkaufserlöses gegenüber Privatverkäufern stark benachteiligt. Aus diesem Grund ist lediglich die Differenz zwischen Ein- und Verkaufspreis der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen.

Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich

Die Differenzbesteuerung kann nur von bestimmten Unternehmern und auch nur für die Lieferung bestimmter Gegenstände angewendet werden. Die Voraussetzungen sind im Einzelnen:

  1. Verkäufer muss ein Wiederverkäufer sein

    Wiederverkäufer sind regelmäßig Unternehmer, die im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit üblicherweise Gebrauchtgegenstände erwerben und sie danach, ggf. nach Instandsetzung, im eigenen Namen wieder verkaufen.

    Zu den Wiederverkäufern zählen auch Veranstalter öffentlicher Versteigerungen von Gebrauchtgegenständen. Der An- und Verkauf der Gebrauchtgegenstände kann auf einen Teil- oder Nebenbereich beschränkt sein.

  2. Handel mit beweglichen körperlichen Gegenständen

    Unter die Anwendung der Differenzbesteuerung fällt der Handel mit beweglichen körperlichen Gegenständen einschließlich Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten.

    Der Handel mit unbeweglichen Gegenständen wie Grundstücken oder Gebäuden ist also von der Differenzbesteuerung nicht erfasst.

    Nach § 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG ist auch der Handel mit Edelsteinen und unverarbeiteten Edelmetallen explizit ausgenommen. Edelsteine im Sinne der Vorschrift sind rohe oder bearbeitete Diamanten[Position 7102 Zolltarif] sowie andere Edelsteine (z.B. Rubine, Saphire, Smaragde) und Schmucksteine[Position 7103 Zolltarif]. Edelmetalle im Sinne der Vorschrift sind Silber[Positionen 7106 und 7112 Zolltarif], Gold[Positionen 7108 und 7112 Zolltarif] und Platin einschließlich Iridium, Osmium, Palladium, Rhodium und Ruthenium[Positionen 7110 und 7112 Zolltarif]. Nicht unter die Ausnahmeregelung fallen aus Edelsteinen oder Edelmetallen hergestellte Gegenstände wie z.B. Schmuckwaren.

    Werden von einem erworbenen Gebrauchsgegenstand anschließend lediglich einzelne Teile geliefert (bspw. Kauf eines PKW und anschließender Verkauf in Einzelteilen), ist die Differenzbesteuerung auch für den Verkauf dieser Teile anwendbar[vgl. EuGH-Urteil vom 18.01.2017, C-471/15, Sjelle Autogenbrug]. Die Einkaufspreise der ausgebauten und weiterverkauften Einzelteile sind im Wege der sachgerechten Schätzung zu ermitteln.

    Wird hingegen aus mehreren einzelnen Gegenständen ein einheitlicher Gegenstand hergestellt, unterliegt die anschließende Lieferung dieses „neuen“ Gegenstandes nicht der Differenzbesteuerung.

  3. Ankauf muss eine entgeltliche Lieferung für das Unternehmen sein

    Von der Anwendung der Differenzbesteuerung sind damit Gegenstände ausgenommen, die der Wiederverkäufer aus dem Privatvermögen in das Unternehmen eingelegt hat oder im Rahmen einer unentgeltlichen Lieferung nach     § 3 Abs. 1b Satz 1 UStG erworben hat.

  4. Ankauf berechtigte nicht zum Vorsteuerabzug - § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG

    Die Anwendung der Differenzbesteuerung setzt nach § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG voraus, dass für die Lieferung des Gegenstands an den Wiederverkäufer Umsatzsteuer im Gemeinschaftsgebiet nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Bucht. a) UStG) oder ebenfalls die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) UStG).

    Hiernach kann der Wiederverkäufer die Differenzbesteuerung anwenden, wenn dieser den Gegenstand im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet erworben hat von

    1. einer Privatperson oder juristischen Person des öffentlichen Rechts, die nicht Unternehmer ist;
    2. einem Unternehmer aus dessen nichtunternehmerischen Bereich;
    3. einem Unternehmer, dessen Lieferung des Gegenstands unter eine Steuerbefreiung fällt, die zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führt
    4. einem Kleinunternehmer (regelmäßig kein USt-Ausweis);
    5. einem anderen Wiederverkäufer, der auf seine Lieferung ebenfalls die Differenzbesteuerung angewendet hat

      Sollte dennoch Umsatzsteuer ausgewiesen sein, so ist der Wiederverkäufer, abweichend von § 15 Abs. 1 UStG, nicht berechtigt, die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer oder die entstandene Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen, soweit er die Differenzbesteuerung anwendet.

  5. Erwerbsort muss im Inland oder EU-Gemeinschaftsgebiet liegen

    Der Bezug von Waren, die der Differenzbesteuerung unterliegen, kann ausschließlich von Verkäufern erfolgen, die innerhalb der Europäischen Gemeinschaft ansässig sind. Im Umkehrschluss scheiden damit für die Differenzbesteuerung Waren aus, die im Rahmen einer Einfuhr erworben worden sind (Ausnahme nach § 25a Abs. 2 UStG).

    Sind die Voraussetzungen zur Anwendung der Differenzbesteuerung erfüllt, hat der Unternehmer ein Wahlrecht, ob er die Differenzbesteuerung anwenden möchte.

    Falls er von der Differenzbesteuerung Gebrauch machen möchte, ist der Antrag auf Differenzbesteuerung formlos bei der Abgabe der ersten Umsatzsteuervoranmeldung eines Jahres beim Finanzamt zu stellen. In dem Antrag sind die Gegenstände zu bezeichnen, auf die sich die Differenzbesteuerung beziehen soll. An diese Erklärung ist der Unternehmer mindestens zwei Jahre gebunden.

Hinweis

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Lesen Sie sich § 25a Abs. 2 UStG bitte durch.

Bemessungsgrundlage nach Einzeldifferenz - § 25a Abs. 3 UStG

  1. Bemessungsgrundlage nach Einzeldifferenz - § 25a Abs. 3 UStG

    Die Bemessungsgrundlage ist der Betrag, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis übersteigt, abzüglich der im Unterschiedsbetrag enthaltenen Umsatzsteuer. Bei negativer Marge (Verkauf mit Verlust) entfällt die Umsatzsteuer gänzlich. Sind zwischen Ein- und Verkauf Nebenkosten (z.B. Reparaturen) angefallen, wird die Bemessungsgrundlage dadurch nicht gemindert.

    Beispiel

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    Ein Gebrauchtwagenhändler (Wiederverkäufer) erwirbt für 12.000 € einen Pkw von einer Privatperson in Deutschland. Der Händler verkauft das Fahrzeug zum Preis von 16.000 €  an einen Kunden in Deutschland weiter.

    Wird nun die Differenzbesteuerung angewendet, ergibt sich aus Verkaufs- und Kaufpreis eine Differenz von 4.000 €. Die darauf zu entrichtende Mehrwertsteuer wird mit    (4.000 € x 19) / 119 berechnet.

    Auf dieser Grundlage sind bei einem Umsatzsteuersatz von 19 Prozent 639 € anzumelden

    Einkaufspreis12.000 €
    Verkaufspreis16.000 €
    Differenz / Marge4.000 €
    (inkl. USt)
    Bemessungsgrundlage3.361 €
    (4.000 / 1,19)
    Umsatzsteuer639 €
  2. Bemessungsgrundlage nach Gesamtdifferenz - § 25a Abs. 4 UStG

    Für Gegenstände, deren Einkaufspreis den Betrag von 500 € nicht überschreitet, kann die Bemessungsgrundlage anstatt nach der Einzeldifferenz nach der Gesamtdifferenz ermittelt werden. Die Gesamtdifferenz ist der Betrag, um den die Summe der Verkaufspreise die Summe der Einkaufspreise - jeweils bezogen auf den Besteuerungszeitraum - übersteigt; die in dem Unterschiedsbetrag enthaltene Umsatzsteuer ist herauszurechnen. Kann ein Gegenstand endgültig nicht mehr veräußert werden (z. B. wegen Diebstahls oder Untergang), ist die Summe der Einkaufspreise entsprechend zu mindern. Die Voraussetzung für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Gesamtdifferenz (Einkaufspreis bis 500 €) muss grundsätzlich für jeden einzelnen Gegenstand erfüllt sein.

    Wiederverkäufer müssen bezüglich der Umsatzbesteuerung keine Gesamtdifferenz bilden. Sie haben ein Wahlrecht. Wenn sie sich allerdings für die Besteuerung nach der Gesamtdifferenz entschieden haben, müssen sie das einheitlich für das gesamte Kalenderjahr tun. Dabei müssen Sie zwingend alle Gegenstände und alle Warengruppen mit einem Einkaufspreis von bis zu 500 € einbeziehen. Die Begrenzung auf bestimmte Arten von Gegenständen bzw. auf eine bestimmte Warengruppe ist nicht zulässig.

    Beispiel

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    Der Münzhändler M erwirbt eine Münzsammlung für 6.000 €. Darin enthalten sind zwei besonders wertvolle Stücke, mit einem geschätzten anteiligen Einkaufspreis von 600 € bzw. 900 €. Die Einzelwerte der übrigen Münzen liegen unter 500 €.

    M muss beim Weiterverkauf die Bemessungsgrundlage der beiden besonders wertvollen Münzen nach der Einzeldifferenz ermitteln. Für die übrigen Stücke kann M die Gesamtdifferenzmethode anwenden. Dabei kann die Summe der Einkaufspreise mit 4.500 € angesetzt werden, ohne dass es einer Ermittlung des auf die einzelne Münze entfallenden Einkaufspreises bedarf.

    Die jeweiligen Bemessungsgrundlagen sind im Rahmen von Umsatzsteuervoranmeldungen oder -jahreserklärungen regelmäßig in der Zeile der „steuerpflichtigen Umsätze zum Regelsteuersatz“ zu erfassen.

Steuersatz

Im Rahmen der Differenzbesteuerung gilt stets der allgemeine Steuersatz von 19 %. Dies gilt auch für solche Gegenstände, bei denen bei der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften der ermäßigte Steuersatz von 7 % zum Ansatz käme (z.B. Kunstgegenstände und Sammlungsstücke).

Rechnungsstellung und Aufzeichnungspflichten

Die Umsatzsteuer ist in der Rechnung nicht gesondert auszuweisen (vgl. § 14a Abs. 6  S. 2 UStG), allerdings muss ein Hinweis auf die Anwendung der Differenzbesteuerung nach  § 25a UStG enthalten sein. Nach § 14a Abs. 6 UStG hat die Rechnung in den Fällen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG die Angabe „Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung“, „Kunstgegenstände/ Sonderregelung“ oder „Sammlungsstücke und Antiquitäten/ Sonderregelung“ zu enthalten.

Der nicht vorgesehene offene Umsatzsteuerausweis dient u.a. dazu, dass der Rechnungsempfänger, sofern dieser ein Unternehmer ist, nicht fälschlich Vorsteuer aus dem differenzbesteuertem Kauf geltend macht.

Wird auf eine Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet die Differenzbesteuerung angewendet, ist die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b), § 6a UStG ausgeschlossen.

Der Unternehmer hat neben den allgemeinen Aufzeichnungspflichten des § 22 UStG zusätzlich folgende Aufzeichnungen zu führen:

  • die Einkaufspreise der Gegenstände

 

  • die Verkaufspreise der Gegenstände

 

  • die Bemessungsgrundlagen, die sich aus den Beträgen ergeben, um die die Verkaufspreise die Einkaufspreise für die Gegenstände übersteigen (die Umsatzsteuer ist aus der Bemessungsgrundlage herauszurechnen, vgl. erstes Beispiel).

Wendet der Wiederverkäufer neben der Differenzbesteuerung die Umsatzbesteuerung nach den allgemeinen Vorschriften an, hat er getrennte Aufzeichnungen zu führen.

 

Verzicht auf die Anwendung der Differenzbesteuerung - § 25a Abs. 8 UStG

Der Wiederverkäufer kann bei jeder Lieferung auf die Differenzbesteuerung verzichten, sofern die Bemessungsgrundlage nach der Einzeldifferenz ermittelt werden würde bzw. soweit er Absatz 4 nicht anwendet.