Kursangebot | Umsatzsteuer | Die Bemessungsgrundlage in der Umsatzsteuer

Umsatzsteuer

Die Bemessungsgrundlage in der Umsatzsteuer

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Allgemeines

Nach der Prüfung der Steuerbarkeit und der Steuerpflicht des Umsatzes geht es in der Klausur an die Bestimmung der Höhe der Steuer. Die Höhe der Steuer bemisst sich nach der Bemessungsgrundlage und dem anzuwendenden Steuersatz. 

Hinweis

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Ob Sie zunächst die Bemessungsgrundlage oder den Steuersatz festlegen, ist unerheblich. Wichtig ist nur, dass Sie beides tun, auch wenn die Prüfung vermeintlich offensichtlich und einfach ist. Hier können Sie im Zweifelsfall einfache Wegpunkte mitnehmen.

Die Bestimmung der Bemessungsgrundlage richtet sich im Grundfall nach der Regelung des § 10 UStG. Für Einfuhrumsätze enthält § 11 UStG jedoch eine Sonderregelung.

Steuerliche Bemessungsgrundlage nach § 10 UStG

Grundfall: Entgelt als Bemessungsgrundlage

Gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG wird der Umsatz grundsätzlich nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. 

Grundsätzlich ist damit der Nettopreis der Lieferung oder sonstigen Leistung als Bemessungsgrundlage heranzuziehen. Die Umsatzsteuer ist kein Bestandteil des Entgeltes. Das vereinbarte Entgelt ist grundsätzlich auch dann Bemessungsgrundlage, wenn es dem objektiven Wert der bewirkten Leistung nicht entspricht. Der Umfang des Entgelts beschränkt sich dabei nicht nur auf die zivilrechtlich bestimmte oder bestimmbare Gegenleistung, sondern erstreckt sich auf alles, was der Leistungsempfänger tatsächlich für die an ihn bewirkte Leistung aufwendet.

Vorsicht

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An dieser Stelle kann die Abgrenzung bspw. zu Schadensersatzzahlungen oder Vertragsstrafen relevant werden (Abschnitt 10.1 Abs. 3). Ggf. müssen Sie sich dann in der Klausur mit der Qualifikation des Entgelts auseinandersetzen.

Eine Besonderheit besteht auch für Zahlungen die als „Zuschuss, Zuwendung, Beihilfe, Prämie, Ausgleichsbetrag u.ä.“ (Zuschüsse) bezeichnet werden. Diese können grundsätzlich qualifizieren als: 

  1. Entgelt für eine Leistung an den Zuschussgeber (Zahlenden)
  2. (zusätzliches) Entgelt eines Dritten oder
  3. echter Zuschuss.

Prüfungstipp

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Dies ist im Einzelfall in der Klausur anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls abzugrenzen. Lesen Sie sich hierzu auch einmal Abschnitt 10.2 UStAE durch.

Ein echter Zuschuss liegt vor, wenn die Zahlungen nicht auf Grund eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht werden. Die Zahlung ist dann nicht an eine bestimmte Leistung geknüpft, sondern wird vielmehr unabhängig davon erbracht. Mithin stellen echte Zuschüsse auch kein Entgelt i.S.d. § 10 UStG dar.

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind ferner Entgeltminderungen zu berücksichtigen. Entgeltminderungen liegen vor, wenn der Leistungsempfänger bei der Zahlung Beträge abzieht, z.B. Skonti, Rabatte, Preisnachlässe usw., oder wenn dem Leistungsempfänger bereits gezahlte Beträge zurückgewährt werden, ohne dass er dafür eine Leistung zu erbringen hat (Abschnitt 10.3 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Erfolgt die Entgeltminderung nachträglich, so ergibt sich aus § 17 UStG eine Berichtigungspflicht.

Im nachfolgenden Video gehen wir ausführlich auf die Mindestbemessungsgrundlage ein.

Video: Die Bemessungsgrundlage in der Umsatzsteuer

 

 

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDer Kunsthändler Josef Kollektor aus Düsseldorf verkauft seinem Arbeitnehmer Maik H. ein wertvolles Gemälde für 595 € (brutto). Josef Kollektor hatte das Bild für 1.190 € (brutto) eingekauft.

Josef Kollektor führt eine Lieferung an Maik durch, da er diesem die Verfügungsmacht am Gemälde verschafft. Die Lieferung ist steuerbar und wegen fehlender Steuerbefreiung auch steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Da die Lieferung an einen Arbeitnehmer erbracht wird, ist nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG ein Vergleich anzustellen zwischen dem Entgelt und der Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Leistungen, welche nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG maßgeblich wäre. Das Entgelt ist die Gegenleistung des Maik an den Josef Kollektor in Höhe von 595/1,19 = 500 €. Die Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Leistungen ist in den für Josef Kollektor entstandenen Kosten zu sehen. Diese liegen bei 1.190/1,19 = 1.000 €. Die beiden Zahlen 500 € und 1.000 € sind zu vergleichen, die höhere Zahl ist heranzuziehen. Wegen der umsatzsteuerlichen Mindestbemessungsgrundlage hat also der Josef Kollektor an den Maik eine Lieferung erbracht in Höhe von 1.000 €. Josef Kollektor schuldet dem Finanzamt folglich einen Umsatzsteuerbetrag von 1.000·0,19 = 190 € und nicht lediglich die 95 €, die in der Rechnung an Maik H. ausgewiesen waren.

Sonderfall: Pfandschein

Gem. § 10 Abs. 2 Satz 1 UStG besteht eine Besonderheit für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage bei Pfandkonstellationen. Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheins verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheins zuzüglich der Pfandsumme. Das Pfand ist damit Teil des Entgelts.

Bei Rücknahme des Leerguts und Rückzahlung des Pfandbetrags liegt eine Entgeltminderung vor. Dabei wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die ausgezahlten Pfandgelder für Leergut unabhängig von dem Umfang der Vollgutlieferungen des jeweiligen Besteuerungszeitraums als Entgeltminderungen behandelt (vgl. Abschnitt 10.1 Abs. 8 UStAE).

Hinweis

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Lesen Sie einmal Abschnitt 10.1 Abs. 8 UStAE im Selbststudium durch. Im Zusammenhang mit Pfandscheinen sollten Sie sich jedenfalls ein Grundverständnis aneignen.

Sonderfall: Tauschähnlicher Umsatz

Bei dem Tausch oder den tauschähnlichen Umsätzen gilt gem. § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Zu schauen ist damit jeweils auf den Wert der Gegenleistung! Maßgeblich ist dabei der subjektive Wert. Subjektiver Wert ist derjenige, den der Leistungsempfänger der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (vgl. Abschnitt 10.5 Abs. 1 UStAE).

Wird im Rahmen eines Tausches oder tauschähnlichen Umsatzes zusätzlich ein Geldbetrag ausgezahlt, handelt es sich um einen sog. Tausch mit Baraufgabe. In diesen Fällen ist der Wert der Sachleistung, um diesen Betrag zu mindern. Klassisches Beispiel hierfür ist die Inzahlunggabe von PKW.

Beispiel

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Ein Kfz-Händler H verkauft einen Neuwagen für EUR 11.900 brutto. Er nimmt einen Gebrauchtwagen von Unternehmer U für EUR 8.000 in Zahlung. Die von U zu entrichtende Zahlung beträgt mithin EUR 3.900.
Es liegt ein Tausch mit Baraufgabe vor. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 UStG ermittelt sich wie folgt:

H: Wert der eigenen Leistung (brutto) = Wert der empfangenen Leistung (brutto) + Baraufgabe (= EUR 8.000 + EUR 3.900)
Der Netto-Wert der eigenen Leistung (EUR 10.000) entspricht der Bemessungsgrundlage.

U: Wert der eigenen Leistung (brutto) = Wert der empfangenen Leistung (brutto) – Baraufgabe (= EUR 11.900 – EUR 3.900)
Der Netto-Wert der eigenen Leistung (EUR 6.480) entspricht der Bemessungsgrundlage.

Bemessungsgrundlage beim Tausch § 3 UStG

Video: Die Bemessungsgrundlage in der Umsatzsteuer

Tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe

Video: Die Bemessungsgrundlage in der Umsatzsteuer

 

Sonderfall: unentgeltliche Wertabgaben

§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG trifft eine Sonderregelung für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Wertabgaben. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erfolgt grundsätzlich vom Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt der Entnahme oder Zuwendung. Dieser fiktive Einkaufspreis entspricht in der Regel dem Wiederbeschaffungspreis im Zeitpunkt der Entnahme (Abschnitt 10.6 Abs. 1 UStAE). Ist ein Marktpreis nicht ermittelbar oder lässt sich aus anderen Gründen ein Einkaufspreis am Markt für einen gleichartigen Gegenstand nicht ermitteln, sind die Selbstkosten zum Zeitpunkt des Umsatzes anzusetzen. 

Bei den einer sonstigen Leistung gleichgestellten Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG bilden die bei der Ausführung der Leistung entstandenen Ausgaben die Bemessungsgrundlage. Zu diesen Ausgaben gehören gem. § 10 Abs. 4 Nr. 2 Satz 2 UStG auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gem. § 10 Abs. 4 Nr. 2 Satz 3 UStG gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG entspricht. Bei sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben (§ 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG).

Es gehören sämtliche mit der Ausführung der Leistung in Zusammenhang stehende Ausgaben zur Bemessungsgrundlage. Es werden dabei auch Ausgaben einbezogen, die nicht mit der Umsatzsteuer belastet sind. Kalkulatorische Größen sind jedoch nicht in die Berechnung einzubeziehen. Voraussetzung für eine Wertabgabe ist immer, dass Kosten entstanden sind. Keine Kosten = keine Wertabgabe!

Beispiel

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Ein Unternehmer gestattet seinem Arbeitnehmer, einen Radlader des Unternehmens bei der Anlage seines Gartens zu verwenden. Die auf diese Nutzung entfallenen Ausgaben – einschließlich der anteiligen Anschaffungskosten – betragen 500 €. Darin enthalten sind anteilige Kosten für Versicherung, Steuer und Gebühren für Radio i.H.v. 100 €.

Die Verwendung des Radladers durch den Arbeitnehmer ist eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Eine Aufmerksamkeit liegt nicht vor. Bemessungsgrundlage sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die entstandenen Aufwendungen, allerdings nur, soweit sie zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Da diese Voraussetzungen für Versicherung, Steuer und Gebühren nicht zutreffen, scheiden diese Kosten aus. Bemessungsgrundlage sind also 500 €. Die Steuer hierauf beträgt 19% = 95 €.

Sonderfall: Mindestbemessungsgrundlage

§ 10 Abs. 5 UStG regelt die sog. Mindestbemessungsgrundlage. Gem. § 10 Abs. 5 Satz 1 UStG findet die Regelung des § 10 Abs. 4 UStG für die in § 10 Abs. 5 UStG bezeichneten Sachverhalte entsprechende Anwendung. Dies gilt, wenn die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG übersteigt. Allerdings ist maximal das marktübliche Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG anzunehmen. Das heißt: Wenn die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG höher ist als das marktübliche Entgelt, dann ist die Bemessungsrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG auf das marktübliche Entgelt gedeckelt. Wenn die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG höher ist als das marktübliche Entgelt, gilt § 10 Abs. 1 UStG.

Prüfungstipp

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Es ist stets wichtig in der Klausur zunächst alle Referenzgrößen zusammenzusuchen. Benötigt wird das tatsächlich vereinbarte Entgelt (= Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG); das marktübliche Entgelt (ist i.d.R. ausdrücklich im Sachverhalt angegeben) und die Bemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 4 UStG. Letztere müssen Sie sich ggf. aus den Angaben im Sachverhalt zusammensuchen/rechnen.

Die Mindestbemessungsgrundlage gilt nur für folgende Umsätze: 

  1. Umsätze der in § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG genannten Vereinigungen an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder und Teilhaber oder diesen nahestehende Personen;

  2. Umsätze von Einzelunternehmern an ihnen nahestehende Personen;

  3. Umsätze von Unternehmern an ihr Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses.

Als „nahestehende Personen“ sind Angehörige im Sinne des § 15 AO sowie andere Personen und Gesellschaften anzusehen, zu denen ein Anteilseigner, Gesellschafter usw. eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung hat (vgl. Abschnitt 10.7 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Beispiel

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(vgl. Beispiel 2 Abschnitt 10.7 Abs. 1 UStAE): Eine KG überlässt einem ihrer Gesellschafter einen firmeneigenen Pkw zur privaten Nutzung. Sie belastet in der allgemeinen kaufmännischen Buchführung das Privatkonto des Gesellschafters im Kalenderjahr mit EUR 2.400. Der auf die private Nutzung des Pkw entfallende Anteil an den zum Vorsteuerabzug berechtigten Ausgaben (z.B. Anschaffungs- oder Herstellungskosten verteilt auf den maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG, Kraftstoff, Öl, Reparaturen) beträgt jedoch EUR 3.600.

  • Alt. 1: Die marktübliche Miete für den Pkw beträgt EUR 4.500 für das Kalenderjahr.Das vom Gesellschafter durch Belastung seines Privatkontos entrichtete Entgelt ist niedriger als die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG (EUR 3.600) sowie als das marktübliche Entgelt (EUR 4.500). Nach § 10 Abs. 5 Satz 1 HS 1 UStG ist deshalb die Pkw-Überlassung mit EUR 3.600 zu versteuern.

  • Alt. 2: Die marktübliche Miete für den Pkw beträgt EUR 1.800 für das Kalenderjahr.Das vom Gesellschafter durch Belastung seines Privatkontos entrichtete Entgelt übersteigt zwar nicht die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG, jedoch das niedrigere marktübliche Entgelt. Nach § 10 Abs. 5 Satz 2 UStG ist daher die Pkw-Überlassung mit dem vereinbarten Entgelt in Höhe von EUR 2.400 zu versteuern.

  • Alt. 3: Die marktübliche Miete für den Pkw beträgt EUR 2.800 für das Kalenderjahr.Das marktübliche Entgelt bildet die Höchstgrenze für die Mindestbemessungsgrundlage. Da das vereinbarte Entgelt (EUR 2.400) unter dem marktüblichen Entgelt liegt, kommt nach § 10 Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz UStG das marktübliche Entgelt in Höhe von EUR 2.800 zum Ansatz.

Bemessungsgrundlage für die Einfuhr

Der Umsatz bei der Einfuhr wird gem. § 11 Abs. 1 UStG nach dem Wert des eingeführten Gegenstands bemessen. Maßgeblich ist dabei der Zollwert.

Hinweis

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Zur Einfuhr vergleiche auch die Ausführungen unter Einfuhr.

Wird an dem Gegenstand eine Veredelung im Drittlandsgebiet vorgenommen und dieser danach wieder eingeführt, so bestimmt sich der Umsatz bei der Einfuhr gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 UStG nach dem für die Veredelung zu zahlendem Entgelt oder nach der durch die Veredelung eingetretenen Wertsteigerung. 

Zudem sind bei der Einfuhr die in § 11 Abs. 3 UStG aufgezählten Beträge zu beachten und gegebenenfalls in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, falls dies nicht ohnehin bereits der Fall ist. In der Regel wird dies durch eine entsprechende Formulierung im Sachverhalt deutlich gemacht, so dass Sie mit der Nase darauf gestoßen werden.

Bemessungsgrundlage für Reiseleistungen

Für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage bei Reiseleistungen enthält § 25 UStG eine Sonderregelung. Die sonstige Leistung bemisst sich gem. § 25 Abs. 3 UStG nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet. Die Umsatzsteuer gehört dabei nicht zur Bemessungsgrundlage.

 

Bemessungsgrundlage für Differenzbesteuerung

Für die Differenzbesteuerung bestimmt sich die Bemessungsgrundlage gem. § 25a Abs. 3 und Abs. 4 UStG. Gem. § 25a Abs. 3 UStG bemisst sich der Umsatz grundsätzlich nach dem Differenzbetrag zwischen Einkaufspreis und Verkaufspreis.