Inhaltsverzeichnis
- Notwendige Schlüsselbegriffe
- Tatsachen
- Beweismittel
- Nachträgliches Bekanntwerden
- Rechtserheblichkeit
- Grobes Verschulden
- Aufhebung oder Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
- Aufhebung oder Änderung gem. § 173 Abs. 1. Nr. 2 AO
- Vorbemerkungen
- Aufhebung oder Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 AO
- Aufhebung oder Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 AO
Notwendige Schlüsselbegriffe
Eine der am häufigsten zur Anwendung kommende Korrekturvorschrift ist § 173 AO. Die Vorschrift unterscheidet zwischen nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen, die sich zuungunsten des Stpfl. (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO), und solchen, die sich zugunsten des Stpfl. (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) auswirken, und enthält damit sogar zwei oder auch drei Korrekturtatbestände, wenn das Verschulden des Stpfl. unerheblich ist.
Tatsachen
Unter Tatsachen versteht man alles, was steuerlich von Relevanz ist, also Einfluss auf die Höhe der Steuer hat (AEAO Nr. 1 zu § 173).
Für die ESt sind solche Tatsachen: Einnahmen im Rahmen der sieben Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 EStG); Ausgaben für Zwecke des § 4 Abs. 4 EStG und § 9 EStG oder § 10 EStG; die Existenz von Kindern (§ 32 EStG); der Familienstand (§§ 26 ff. EStG und § 32a EStG) usw.
Für die USt sind solche Tatsachen: Lieferungen oder sonstige Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG); grenzüberschreitende Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. a UStG und § 6 UStG); Eingangsumsätze für Zwecke der Vorsteuer (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG) usw.
Beispiel
Grundsätzlich ist die Schuhgröße eines Steuerpflichtigen keine Tatsache im Sinne des § 173 AO. Wenn aber der Stpfl. Arbeitsschuhe in Größe 36 als Werbungskosten absetzen möchte, kann die Schuhgröße eine Tatsache werden, wie von steuerlicher Relevanz ist. Sollte er tatsächlich Größe 44 haben, muss geklärt werden, warum Größe 36 Werbungskosten sein sollen. Die Größe kann also auch zur steuerlich relevanten Tatsache werden.
Keine Tatsachen sind stets Rechtsnormen und Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere steuerrechtliche Bewertungen (AEAO Nr. 1.1.2 zu § 173; z.B. Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben, verdeckte Gewinnausschüttungen, Liebhaberei usw.).
Ebenfalls keine Tatsachen sind etwa der Wert eines Gegenstands; dieser ist vielmehr das Ergebnis mehrerer wertbestimmender Tatsachen.
Beispiel
So bestimmt sich der Wert eines PKW aus seinem Alter, der kw-Zahl, dem Fabrikat, dem Hersteller usw. Diese Merkmale sind die wiederum Tatsachen.
Keine Tatsache ist auch die Änderung der Rspr. bzw. die Änderung einer Schätzung (§ 162 AO), wenn sich die Schätzungsgrundlagen nicht geändert haben (AEAO Nr. 7 zu § 173). Ebenso wenig liegt eine objektiv neue Tatsache iSv. § 173 AO vor, wenn diese vom Willen des Stpfl. abhängig ist.
Beispiel
Heinz Höh betreibt ein Gewerbe. Bei seiner Gewinnermittlung und der anschließenden Veranlagung für 01 hat er für mehrere geringwertige Wirtschaftsgüter die Vollabschreibung nach § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch genommen. Nach Eintritt der Bestandskraft seines Bescheids beantragt Höh die Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 EStG für die bereits nach § 6 Abs. 2 EStG abgeschriebenen Wirtschaftsgüter. Er will eine Korrektur wegen neuer Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, da er im Folgejahr mehr Gewinn erzielt und darum mehr Abschreibung in Anspruch nehmen möchte.
Es liegt keine neue Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr, 1 AO vor, dadurch kann der Bescheid für 01 auch nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden. Es liegen keine objektiv neuen Tatsachen vor. Höh hat vielmehr von seinem Bewertungswahlrecht Gebrauch gemacht, was er nun revidieren möchte.
Es liegt ferner keine neue Tatsache vor, wenn dem Stpfl. ein Freibetrag nicht bekannt war.
Beweismittel
Welche Beweismittel zu einer Korrektur nach § 173 AO führen können, ergibt sich aus § 92 AO.
Korrekturen wegen nachträglicher neuer Beweismittel sind selten, was auch an den immer ausführlicher und damit umfangreicher werdenden Vordrucken liegt.
Beispiel
Der Vermieter Großhans hat einen Wanderarbeiter spontan mit Gartenarbeiten an seinem vermieteten Mehrfamilienhaus beschäftigt und ihm den Lohn bar gezahlt. Er beantragt die Berücksichtigung dieser Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG und § 9 Abs. 1 S. 1 EStG). Das FA lehnt die Anerkennung wegen fehlenden Nachweises der Aufwendungen ab (§ 160 AO), der Zahlungsempfänger kann nicht genannt werden und ist nicht greifbar für das Finanzamt. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des ESt-Bescheids gelingt es Großhans, den Wanderarbeiter ausfindig zu machen, der dem FA den Sachverhalt bestätigt.
Die Aussage des Wanderarbeiters (§ 93 Abs. 1 AO) ist ein neues Beweismittel i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Da den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden trifft, kann der Bescheid berichtigt werden.
Nachträgliches Bekanntwerden
Nur solche Tatsachen und Beweismittel führen zu Korrekturen nach § 173 AO, die dem FA nachträglich bekannt geworden sind. Dies ist der Fall, wenn sie dem FA bekannt werden, nachdem der zuständige Amtsträger seine Willensbildung abgeschlossen hat (AEAO Nr. 2.1 zu § 173). Dies geschah früher durch abschließende Zeichnung des Eingabewertbogens auf der letzten Seite durch den Sachbearbeiter, der die Grundlage für die EDV darstellte, oder Unterzeichnung des Verfügungsteils der Steuererklärung.
In Zeiten der EDV-unterstützten Gesamtfallbearbeitung wird die Willensbildung des Amtsträgers mit der „Freigabe“ bzw. „Absendung“ des Bescheids an das entsprechende Rechenzentrum , also mit der Enter-Taste, abgeschlossen.
Beispiel
Der Sachbearbeiter Peter Pünktlich (PP) gibt am 24.1.01 die von ihm bereits überprüften Daten aus der ESt-Erklärung 00 des Friseurs Scheren in das finanzamtseigene Programm ein. Er drückt final die Enter-Taste, wodurch die ESt-Daten 00 an das Rechenzentrum des zuständigen Bundeslandes weitergeleitet werden. Dort wird am 27.1.01 der Bescheid ausgedruckt und am gleichen Tag an Scheren versandt. Dieser erhält ihn am 30.1.01.
Am 19.1., am 26.1. sowie am 2.3.01 erhält das FA je eine Mitteilung, dass dem Stpfl. in 00 weitere Betriebseinnahmen in Höhe von 5.000 €, 6.000 € bzw. 3.000 € zugeflossen sind. PP nimmt am 9.3.01 von den drei Mitteilungen Kenntnis und stellt bei einer Überprüfung der Akten fest, dass die Betriebseinnahmen von Scheren nicht erklärt und in seiner Steuerfestsetzung bisher nicht berücksichtigt worden waren.
Liegen bezüglich der drei Mitteilungen über weitere Einnahmen nachträglich bekannt gewordene Tatsachen im Sinne von § 173 (1) Nr. 1 AO vor?
Lösung:
Die Mitteilung über die Einnahmen in Höhe von 5.000 € vom 19.1.01 lag dem FA am Tag der Absendung des Steuerbescheids an das Rechenzentrum durch PP bereits vor. Diese sind somit nicht nachträglich bekannt geworden. Die Mitteilungen über die Einnahmen in Höhe von 6.000 € und 3.000 € vom 26.1. und 2.3.01 erfolgten nach der Absendung des Steuerbescheids durch PP. Diese Einnahmen sind daher nachtäglich bekannt geworden i.S.v. § 173 AO vor.
Dabei ist gleichgültig, ob diese dem FA bekannt werden
- nach Abschluss der Willensbildung, aber vor Versand des Bescheids,
- nach Versand, aber vor Bestandskraft des Bescheids oder
- nach Bestandskraft des Bescheids.
Zu beachten ist, dass dem Entscheidungsträger des FA alles als bekannt gilt, was sich aus den ihm bei der Veranlagung vorliegenden Akten ergibt.
Bei der Veranlagung liegen ihm im Allgemeinen vor: die Akten zur ESt, zur USt, zur GewSt sowie die Feststellungsakten (bzw. entsprechende digitale Inhalte). Ergibt sich eine für die ESt relevante Tatsache zum Zeitpunkt der ESt-Veranlagung nur aus der GrESt-Akte und erfährt später der Sachbearbeiter der ESt von dieser Tatsache, so liegt bei ihm in der Regel ein nachträgliches Bekanntwerden vor, da die GrESt-Akte bei der ESt-Veranlagung dem Sachbearbeiter im Allgemeinen nicht vorliegt. Gleiches gilt, wenn der Sachbearbeiter Dinge aus dem Leben des Stpfl. aufgrund einer Nachbarschaft bekannt sind. Private Informationen, die nicht in der Akte niedergeschrieben sind, fallen nicht unter das Stichwort „bekannt“.
Tatsachen, die Prüfern (Außenprüfung oder Fahndern) bekannt sind, gelten nicht zwangsläufig als im ganzen Finanzamt bekannt (AEAO Nr. 2.3.2 zu § 173). Diese Prüfer haben für die Steuerveranlagung keine Entscheidungskompetenz, sondern nur für ihre zu prüfenden Bereiche.
Nicht als bekannt gelten im Allgemeinen Tatsachen, die sich aus archivierten Alt-Akten (Kellerakten) ergeben. Ausnahmen können sich einzelfallbezogen aufgrund einer besonderen Veranlassung ergeben (AEAO Nr. 2.3.5 zu § 173).
Hinweis
§ 173 AO greift immer dann, wenn das FA einen falschen Sachverhalt veranlagt hat, weil es den richtigen nicht kannte. Der Bescheid, der aufgrund der Veranlagung ergeht, ist daher rechtswidrig.
Rechtserheblichkeit
Als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal ist ferner zu prüfen, ob die nachträglich bekannt gewordene Tatsache oder das Beweismittel auch rechtserheblich, also von relevanz ist.
Rechtserheblichkeit liegt vor, wenn das FA bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsache oder des Beweismittels schon bei der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu einer höheren oder niedrigeren Steuer gelangt wäre (AEAO Nr. 3 zu § 173).
Grobes Verschulden
Bei der Beurteilung des groben Verschuldens ist auf die Einzelpersönlichkeit des Stpfl. abzustellen. Grob schuldhaft handelt danach, wer die ihm zumutbare Sorgfalt in erheblichem Maße außer Acht lässt (AEAO Nr. 5 zu § 173).
Beispiel
Arbeitnehmer Carl Caesar (CC) reicht wie jedes Jahr seine Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG beim Finanzamt ein. Den Erklärungsvordruck füllt er bezüglich der Entfernungspauschale nicht aus. Das FA erlässt den ESt-Bescheid. Nach Bestandskraft beantragt CC den Abzug für solche Fahrten gem. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 EStG.
Lösung:
Hier liegt eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache im Sinne von § 173 AO vor, die sich zugunsten des CC auswirkt. Allerdings trifft ihn ein grobes Verschulden am verspäteten Bekanntwerden, im Vordruck wurde explizit danach gefragt. CC hat es schlicht vergessen. Sein verspätetes Vorbringen ist daher im Zweifel grob schuldhaft, das FA wird die Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ablehnen (AEAO Nr. 5 zu § 173).
Nach ständiger Rspr. des BFH muss sich der Stpfl. das grobe Verschulden seiner Erfüllungsgehilfen und seiner (steuerlichen) Vertreter wie eigenes Verschulden zurechnen lassen (AEAO Nr. 5.3 zu § 173).
Bei zusammenveranlagten Ehegatten/Lebenspartnern muss sich ein Ehegatte/Lebenspartner das grobe Verschulden des anderen zurechnen lassen. Grund: Beide Ehegatten/Lebenspartner haben eine gemeinsame Steuererklärung abzugeben (§ 25 Abs. 3 EStG), sie sind daher Gesamtschuldner der ESt (§ 44 AO) und damit Steuerpflichtige i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO (AEAO Nr. 5.2 zu § 173).
Ein Stpfl., der die Erklärungen von seinem Steuerberater fertigen lässt, handelt grob schuldhaft, wenn er im Anschluss daran die Angaben in der Erklärung, die nur er erteilen kann, nicht überprüft (AEAO Nr. 5.4 S. 3 zu § 173). Diese Regel dürfte in der Praxis oft für Verwunderung sorgen.
Den Steuerberater trifft ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden von Tatsachen, welche Voraussetzung für die Gewährung eines Entlastungsbetrags für Alleinerziehende sind, wenn er dem steuerlich unerfahrenen Stpfl. lediglich eine komprimierte Einkommensteuererklärung zur Prüfung aushändigt, ohne den für die Abgabe einer vollständigen Steuererklärung maßgebenden Sachverhalt zu ermitteln, und dem Stpfl. damit die Möglichkeit nimmt, die darin enthaltenen Angaben auf Vollständigkeit und Richtigkeit zu prüfen. Dabei kommt es nicht darauf an, dass der Ausdruck der komprimierten Steuererklärung auf die Verwendung des Programms „ELSTER“ zurückzuführen ist (BFH v. 16.5.2013, III R 12/12, DStR 2013, S. 1727).
Das sog. schlichte „Vergessen“ des Übertrags selbst ermittelter Besteuerungsgrundlagen z. B. ein Verlustbetrag in die entsprechende Anlage zu einer elektronischen Einkommensteuererklärung ist nicht grundsätzlich als „grob fahrlässig“ anzusehen. Eine Korrektur gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist damit zu bejahen, auch wenn die die Steuerlast mindernden Tatsachen dem Finanzamt erst nach Bestandskraft des VA mitgeteilt werden (BFH v. 10.2.2015, IX R 18/14). In diesem Fall könnte ferner der § 173 a AO geprüft werden.
Die objektive Beweislast dafür, dass den Stpfl. kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden des Sachverhaltes trifft, liegt beim Stpfl. (AEAO Nr. 5.1 zu § 173).
Aufhebung oder Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO
§ 173 Abs. 1 AO differenziert nach höherer und niedrigerer Steuer, was die folgende Abbildung zeigt. Die Einzelheiten werden anschließend erläutert.
Soweit neue Tatsachen oder Beweismittel zuungunsten des Stpfl. dem FA nachträglich bekannt werden, sind die Steuerbescheide ohne weiteres aufzuheben oder zu ändern (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO). Wie das Wort „soweit“ zum Ausdruck bringt, handelt es sich, wie meistens im Berichtigungsverfahren, um eine punktuelle Berichtigung. Es wird nur eine Korrektur durchgeführt, soweit die neue Tatsache reicht.
Aufhebung oder Änderung gem. § 173 Abs. 1. Nr. 2 AO
Vorbemerkungen
Die Nummer 2 ist, wie bereits oben beschrieben deutlich eingeschränkt. Hier kommt als weitere Voraussetzung die Unschuld des Steuerpflichtigen hinzu, denn ihn darf kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden treffen. Da nach immer mehr steuerlich relevanten Fakten im Vordruck explizit gefragt wird, was bei Nichtbeantwortung zum groben Verschulden führt, kommt immer seltener eine Korrektur infrage.
Aufhebung oder Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 AO
Soweit Tatsachen oder Beweismittel zugunsten des Stpfl. dem FA nachträglich bekannt werden, kann eine Korrektur nur dann erfolgen, wenn den Stpfl. kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt geworden sind.
Aufhebung oder Änderung gem. § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 AO
Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 AO ist allerdings das grobe Verschulden unbeachtlich, wenn die neuen Tatsachen zugunsten des Stpfl. in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit neuen Tatsachen zu seinen Ungunsten stehen.
Beispiel
Ralf Richter (RR) aus Dortmund hält am 1.12.01 eine Schulung in Hamburg. Er erhält dafür ein Honorar in Höhe von 1.500 €. Seine Aufwendungen (Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwand usw.) betragen 150 €. Auf der Rückreise verursacht RR einen Unfall, der zu einem Schaden an seinem PKW von 2.000 € führt. Die Reparaturkosten bezahlt RR am 15.1.02.
RR „vergisst“, das Honorar bei seiner ESt-Erklärung für 01 anzugeben. Damit es nicht auffällt, erklärt er auch seine Aufwendungen nicht. Nachdem die ESt 01 und 02 bestandskräftig veranlagt sind, erfährt das zuständige FA von den Einnahmen im Jahre 01. Es will diese im Rahmen von Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit berücksichtigen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG). RR bringt nun auch vor, dass er Aufwendungen von 150 € bzw. 2.000 € in Zusammenhang mit den Einnahmen hat.
Muss das FA RRs Aufwendungen durch entsprechende Korrekturen der ESt-Bescheide 01 und 02 berücksichtigen?
Lösung:
RR hat seine Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) vorsätzlich nicht erklärt, insoweit trifft ihn ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsachen zu seinen Gunsten. Dennoch müssen sie korrigiert werden; denn die Betriebsausgaben in Höhe von 150 € stehen in einem unmittelbaren, die von 2.000 € im nächsten Jahr in einem mittelbaren Zusammenhang mit den Honorareinnahmen des Jahres 01. Eine Korrektur erfolgt auch, wenn – wie hier – die neuen Tatsachen zu seinen Gunsten eine höhere steuerliche Auswirkung haben als die neuen Tatsachen zu seinen Ungunsten, sodass sich im Ergebnis für den Stpfl. eine steuerliche Entlastung ergibt (AEAO Nr. 6 zu § 173). Als weitere Korrekturmöglichkeit kommt hier § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. c AO (arglistige Täuschung) in Betracht.
Hätte das FA das Honorar von 1.500 € bestandskräftig korrigiert, so könnten später weder die 150 € im Jahr 01 noch die 2.000 € im Jahr 02 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO berücksichtigt werden, da RR diese bisher bewusst und damit grob schuldhaft nicht erklärt hatte. Auch eine andere Korrekturnorm greift nicht.
Hinweis
Hat das FA in solchen Fällen allerdings die neuen Tatsachen zuungunsten des Stpfl. bestandskräftig veranlagt, so kann eine Korrektur von mit diesen im Zusammenhang stehenden neuen Tatsachen zugunsten des Stpfl. nur noch erfolgen, wenn den Stpfl. kein grobes Verschulden an dem verspäteten Vorbringen trifft. Die Bestandskraft der Änderung zuungunsten des Stpfl. durchbricht den Zusammenhang mit nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen zu seinen Gunsten.
Beispiel
Nach Auffassung des BFH liegen hier nicht zwei nachträglich bekannt gewordene Tatsachen, eine zuungunsten der DD in Höhe von 3.000 € und eine damit im Zusammenhang stehende weitere Tatsache zugunsten in Höhe von 5.500 € vor, die ohne Verschuldensprüfung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 AO zu berücksichtigen wären. Es liegt vielmehr nur eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache in Höhe der Einkünfte aus der gewerblichen Tätigkeit vor. Ob es sich um eine Tatsache zugunsten oder zuungunsten handelt, bestimmt sich nach dem Saldo von Betriebseinnahmen und -ausgaben. Daher liegt eine neue Tatsache zugunsten des Stpfl. vor, die nur berücksichtigt werden kann, wenn die Stpfl. kein grobes Verschulden an dem verspäteten Vorbringen trifft. Ein solches Verschulden bejahte der BFH in seinem Urteil, da ein Stpfl., der eine gewerbliche Tätigkeit aufnimmt, sich rechtzeitig sachkundig machen muss (AEAO Nr. 6.2 zu § 173).
Prüfungstipp
Die Besonderheit des Falles und damit der große Unterschied zu obigem Übungsfall liegt darin, dass die Stpfl. bisher keine Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit erklärt hatte (im Übungsfall hatte RR zusätzliche Einkünfte aus bereits bekannter freiberuflicher Tätigkeit). Wären solche Einkünfte in der bestandskräftigen Veranlagung bereits berücksichtigt gewesen, so wäre bei einem Zusammenhang der Betriebsausgaben mit den Betriebseinnahmen § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 AO zur Anwendung gekommen.
