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Berichtigung von materiellen Fehlern gem. § 177 AO
Der § 177 AO fällt ein wenig aus dem Rahmen, wenn man ihn mit anderen Korrekturnormen vergleicht. Er kann nämlich eigenständig nicht existieren, sondern ist immer auf das Zusammenspiel mit einer anderen Korrekturnorm angewiesen.
Einführung
Die Anwendung des § 177 AO setzt immer zuerst eine Korrektur aus einem anderen Anlass voraus, ist also selbst keine eigenständige Änderungsvorschrift. Sie hängt sich quasi an andere Vorschriften dran. Andere Vorschriften eröffnen dem § 177 AO also die Möglichkeit, zu wirken.
Mitberichtigung materieller Fehler
Die folgenden Videos stellen die Mitberichtung materieller Fehler ausführlich dar.
Erster Teil
Zweiter Teil
Aufhebung oder Änderung gem. § 177 Abs. 1 AO
Voraussetzung für § 177 Abs. 1 AO ist das Vorliegen einer eigenständigen Korrektur zuungunsten des Steuerpflichtigen. In diesem Falle können, soweit die Änderung reicht, materielle Fehler zugunsten wie zuungunsten mit saldiert werden. Insoweit, wie die Änderung zuungunsten reicht, können Änderungen zugunsten vorgenommen werden.
Der Berichtigungsrahmen wird also bestimmt von der bisher festgesetzten Steuer und der Steuer, die sich nach der Korrektur ergeben würde.
Beispiel
Der Fußballtrainer Jürgen Löwe (JL) hat seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 01 beim Finanzamt eingereicht. Das FA hat das zu versteuernde Einkommen des JL auf 200.000 € festgesetzt. Später wird ihm eine neue Tatsache zuungunsten des Stpfl. mit einer Auswirkung auf das z.v.E. von +5.000 € bekannt (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO). Gleichzeitig erhält das Finanzamt eine Gewinnmitteilung über eine Beteiligung des JL an der Kick-OHG, an der er seit Jahren beteiligt ist. Auswirkung auf das zu versteuernde Einkommen: + 12.000 € (§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO). Bei der Korrektur des Bescheids bemerkt das FA einen Rechtsfehler, den es bisher zuungunsten des JL gemacht hat. Auswirkung: -19.000 €.
Da beide Korrekturen sich zuungunsten des JL auswirken, greift § 177 Abs. 1 AO.
Der Berichtigungsrahmen bestimmt sich nach dem bisherigen zu versteuernden Einkommen von 200.000 € als Untergrenze sowie dem zu versteuernden Einkommen nach den Korrekturen (§ 173 Abs. 1 Nr. 1, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO) = 217.000 € als Obergrenze (200.000 € zzgl. .5.000 € und 12.000 €).
Das endgültige zu versteuernde Einkommen darf diesen Rahmen weder über- noch unterschreiten.Nun werden alle Korrekturen und materiellen Fehler dem ursprünglichen zu versteuernden Einkommen hinzu- bzw. abgerechnet. Das Ergebnis ist das materiell-rechtlich richtige zu versteuernde Einkommen. Es beträgt (200.000 + 5.000 + 12.000 ./. 19.000) = 198.000 €.
Da die Untergrenze nicht unterschritten werden darf, verbleibt es bei einem zu versteuernden Einkommen von 200.000 €. Das FA wird folglich nicht korrigieren.
Hinweis
Grundsätzlich dreht sich hier alles um den Steuermehr- oder Steuerminderbetrag. Zur Berechnung kann allerdings in Ausnahmefällen, wie hier auch, auf die Besteuerungsgrundlage, also das zvE zurückgegriffen werden, wenn alle Berechnungsgrößen sich in gleicher Weise auf die Steuerfestsetzung auswirken (BFH, Urteil v. 9.6.1993, I R 90/92, BStBl. II 1993, S. 822).
Beispiel
Beide "Fehler" wirken entgegengesetzt, so dass zunächst der eine Fehler nach § 174 Abs. 2 AO den Rahmen für den anderen Fehler nach § 177 AO eröffnet.
Der Berichtigungsrahmen bewegt sich zwischen 180.000 € und 192.000 €. Die Berücksichtigung von Korrektur und materiellem Fehler ergibt ein materiell-rechtlich richtiges zu versteuerndes Einkommen von 191.200 €. Dieser Betrag liegt innerhalb der Grenzen. Das neue zu versteuernde Einkommen beträgt also 191.200 €.
Aufhebung oder Änderung gem. § 177 Abs. 2 AO
Voraussetzung für den zweiten Absatz des § 177 AO ist das Vorliegen einer Korrekturvorschrift zugunsten des Steuerpflichtigen. In diesen Fällen können, soweit die Änderung reicht, materielle Fehler zugunsten wie zuungunsten mit saldiert werden. Auch hier kommen Fehler in Betracht, für die es keine andere Berichtigungsnorm mehr gibt.
Der Berichtigungsrahmen wird bestimmt vom bisherigen zu versteuernden Einkommen und dem Einkommen, das sich nach der Korrektur ergeben würde.
Beispiel
Das FA hat das zu versteuernde Einkommen JL auf 50.000 € festgesetzt. Durch ein rückwirkendes Ereignis würde sich das Einkommen um 1.600 € mindern (§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO). Außerdem erhält das FA eine Verlustmitteilung aus einer Beteiligung an der Kick-OHG. Auswirkung auf das zu versteuernde Einkommen 3.600 € (§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO). Im Korrekturverfahren bemerkt das FA einen Rechtsfehler, der sich bisher auf das Einkommen mit 2.100 € zuungunsten des JL ausgewirkt hat. Was kann hier noch berichtigt werden?
Es liegen also drei Gründe für Korrekturen zugunsten des JL vor:
-§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO -1.600 €
-§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO -3.600 €
-Rechtsfehler -2.100 €
Beide Korrekturen wirken sich zugunsten JL aus, so dass § 177 Abs. 2 AO greift. Der Berichtigungsrahmen bewegt sich zwischen 50.000 € und 44.800 €. Das materiell-rechtlich richtige zu versteuernde Einkommen beträgt 42.700 € und unterschreitet damit die Untergrenze. Das FA kann nur von einem Einkommen von 44.800 € ausgehen.
Aufhebung oder Änderung gem. § 177 Abs. 3 AO
Fehler i.S.v. § 177 Abs. 3 AO liegen nicht nur vor, wenn das FA materielles Recht falsch angewendet hat (= Rechtsfehler), sondern bei jeder objektiven materiellen Unrichtigkeit eines Steuerbescheids, also stets dann, wenn die Steuer nicht in der richtigen Höhe festgesetzt worden ist.
Das FA hat die ESt 01 der Frida Fritsche (FF) von 25.000 € ohne Nebenbestimmungen veranlagt. Die Unanfechtbarkeit ist bereits eingetreten. Grob fahrlässig hatte es FF unterlassen, in ihrer Erklärung für 01 Sonderausgaben in Höhe von 900 € anzugeben. Eine Korrektur des Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheitert am groben Verschulden der Stpfl. Trotzdem ist der Bescheid materiell falsch, der materielle Fehler kann unter den Voraussetzungen des § 177 AO (also wenn aus anderem Anlass eine Korrektur des ESt-Bescheids 01 vorgenommen wird) mit saldiert werden. Auch bei der Berichtigung einer offenbaren Unrichtigkeit gem. § 129 AO können im Wege pflichtgemäßer Ermessensausübung unter sinngemäßer Anwendung von § 177 AO materielle Fehler mit berichtigt werden (AEAO Nr. 5 zu § 129). Kommt man zu der Einschätzung, dass für einen bestimmten Fehler im Bescheid keine (eigenständige) Korrekturvorschrift existiert, so handelt es sich um einen materiellen Fehler (§ 177 Abs. 3 AO), der nach § 177 AO mit saldiert werden kann.
Aufhebung oder Änderung gem. § 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO
Will das FA einen Steuerbescheid unter Anwendung mehrerer Korrekturnormen ändern, die sich sowohl zugunsten wie auch zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirken, so kommen beide Absätze des § 177 AO parallel zur Anwendung.
Beispiel
1 Das FA hat das zu versteuernde Einkommen FF auf 60.000 € festgesetzt. Später will es eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO mit einer Änderung von + 2.000 € durchführen. Gleichzeitig hat FF einen zulässigen Antrag auf schlichte Änderung gestellt (§ 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO), Auswirkung -1.000 € zugunsten der FF. Bei der Korrektur bemerkt das FA zwei materielle Fehler im bisherigen Bescheid. Einen mit einer Auswirkung von +1.600 € zuungunsten, den anderen mit einer Auswirkung von -200 € zugunsten. Da hier Korrekturen zugunsten wie zu Lasten greifen, sind § 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO anzuwenden.
Der Berichtigungsrahmen reicht nunmehr von 62.000 € als Obergrenze bis 59.000 € als Untergrenze des neuen zu versteuernden Einkommens.
Eine Berücksichtigung aller materiellen Fehler und Korrekturen ergibt ein materiell-rechtlich richtiges zu versteuerndes Einkommen von 62.400 €. Das FA kann die Untergrenze nicht unterschreiten und wird der ESt ein Einkommen von 62.000 € zugrunde legen.
2 Das FA hat der ESt ein zu versteuerndes Einkommen von 60.000 € zugrunde gelegt. Später ergibt sich eine Korrektur nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO mit einer Auswirkung von +1.000 € zuungunsten der Stpfl. Zusätzlich kommt es zu einer Korrektur nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO mit einer Auswirkung von -100 € zugunsten. Eine weitere Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Höhe von -2.400 € scheitert daran, dass FF die neue Tatsache grob schuldhaft verspätet vorgebracht hat. Da Korrekturen zu Lasten wie zugunsten eingreifen, kommen § 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO in Betracht. Der Berichtigungsrahmen liegt zwischen 61.000 € und 59.900 €. Die nicht berücksichtigungsfähige neue Tatsache in Höhe von 2.400 € ist ein materieller Fehler i.S.v. § 177 Abs. 3 AO. Unter Berücksichtigung aller Korrekturen und des Betrags von 2.400 € ergäbe sich ein materiell-richtiges zu versteuerndes Einkommen von 58.500 €. Das FA wird von einem zu versteuernden Einkommen von 59.900 € ausgehen, da die Untergrenze nicht unterschritten werden kann.
Bei § 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO liegen zwei selbständige Mitberichtigungsmöglichkeiten vor, zuungunsten und zugunsten. Dies bedeutet, dass in den beiden letzten Beispielen für die Bestimmung der Ober- und Untergrenzen jeweils vom festgesetzten zu versteuernden Einkommen auszugehen ist, die verschiedenen Korrekturen also nicht saldiert werden dürfen, es gilt ein Saldierungsverbot bei Korrekturtatbeständen. Die Auswirkungen materieller Fehler hingegen sind zunächst zu saldieren und erst dann, soweit der Änderungsrahmen reicht, zu berücksichtigen (Saldierungsgebot bei materiellen Fehlern).
