Steuerbescheide nach § 164 AO

Voraussetzungen

Die §§ 164 Abs. 1 und 165 Abs. 1 AO stellen Öffnungstatbestände dar, die eine Berichtigung des Bescheides unter bestimmten Voraussetzungen auch nach Eintritt der Unanfechtbarbeit ermöglichen.  

Solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, kann der Steuerbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden (§ 164 Abs. 1 S. 1 AO). Nimmt das FA den Vorbehaltsvermerk ausdrücklich im Bescheid auf, spricht man von einem behördlichen/manuellen VdN. Es genügt zur ordnungsgemäßen Begründung der Vermerk:

„Dieser Bescheid ergeht unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO).“

Einer weiteren Begründung iSv. § 121 Abs. 1 AO bedarf es nicht.

Folglich kann zwischen dem Vorbehalt kraft ausdrücklichen Vermerkes und dem Vorbehalt kraft Gesetzes unterschieden werden, was in der folgenden Abbildung noch einmal veranschaulicht wird: 

Wirkungen des Vorbehaltes

Ergeht ein Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO), so wird er dennoch formell bestandskräftig, wenn ihn der Steuerpflichtige nicht innerhalb der Einspruchsfrist angreift (§ 355 Abs. 1 AO). Trotzdem gibt es keine materielle Bestandskraft, d. h., der Regelungsinhalt des Bescheids wird für die Beteiligten, nämlich FA und Inhaltsadressat, nicht verbindlich, vgl. § 164 Abs. 2 S. 1 AO. Die Konsequenz ist, dass der Bescheid nach Ablauf der Frist mit einem Einspruch nicht mehr angefochten werden kann, aber dennoch zugunsten wie zuungunsten des Betroffenen nach § 162 Abs. 2 AO änderbar ist. Stpfl. können einen Antrag stellen, das Finanzamt kann Änderungen vornehmen.

Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann der Bescheid bei Vorliegen formeller Bestandskraft mangels materieller Bestandskraft jederzeit geändert werden (AEAO Nr. 4 zu § 164). Daraus folgt, dass der Steuerpflichtige eine Änderung (auch die Aufhebung des Vorbehalts) jederzeit beim Finanzamt beantragen kann. Das FA kann die Änderung jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalles zum Beispiel anlässlich einer Außenprüfung hinausschieben (§ 164 Abs. 2 S. 3 AO).

Übungsfall:

Das FA Siegen hat den Blumenhändler Walter Rose unter Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheid vom 16.3.03 zur ESt 01 veranlagt. Bei Rose soll im Jahr 04 eine Außenprüfung für die Jahre 01 bis 03 stattfinden. Am 18.5.03 beantragt Rose, den Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben. Kann Roses Antrag Erfolg haben?

Lösung:

Das FA kann (und wird) die Aufhebung des Vorbehalts ablehnen, wenn die abschließende Prüfung in angemessener Frist erfolgt (§ 164 Abs. 2 S. 3 AO). Da Roses Betrieb nach dem Betriebsprüfungsplan im Jahr 04 geprüft werden soll, wird das FA den Antrag ablehnen (AEAO Nr. 5 zu § 164). Nichts anderes würde gelten, wenn Rose den Bescheid mit einem zulässigen Einspruch anfechten würde (§ 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO).

Ändert das FA einen Vorbehaltsbescheid nach § 164 Abs. 2 AO, muss es im Änderungsbescheid darstellen, ob dieser auch unter Vorbehalt der Nachprüfung steht. Fehlt diese Nebenbestimmung, bleibt der Vorbehalt grundsätzlich bestehen (Weiterleben des behördlichen VdNs). Eine Ausnahme liegt vor, wenn die Festsetzung kraft Gesetzes unter Vorbehalt der Nachprüfung steht, wie dies bei der USt-Jahresanmeldung gem. § 18 Abs. 3 UStG der Fall ist (AEAO Nr. 6 zu § 164).

Korrektur von Bescheiden unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO

Ende des Vorbehaltes

Der Vorbehalt der Nachprüfung endet durch Aufhebung oder Wegfall des Vorbehalts. Es folgt eine Abbildung, die die wesentlichen Informationen enthält, wobei die Details im Anschluss erläutert werden:

Das FA kann den Vorbehalt jederzeit aufheben (§ 164 Abs. 3 AO). Kommt das FA Siegen im vorherigen Fall zur Auffassung, dass Roses Betrieb wegen personeller Engpässe nicht mehr geprüft werden kann, so muss es den Vorbehalt aufheben (§ 5 AO). Die Aufhebung steht einer Festsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich, stellt also einen Verwaltungsakt dar (§ 164 Abs. 3 S. 2 AO) und kann daher mit einem Einspruch angefochten werden. Einer Begründung bedarf die Aufhebung nicht (AEAO Nr. 6 zu § 164).

Selbstverständlich kann das FA auch bei Stpfl., die im Allgemeinen der Außenprüfung nicht unterliegen, z. B. Arbeitnehmern mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG), einen Vorbehaltsvermerk aufnehmen. Dies wird in der Praxis zum Beispiel angewendet, wenn die Veranlagung durchgeführt werden soll, aber noch Belege fehlen.

In zwei Fällen entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung:

• durch Aufhebung

  wenn eine Außenprüfung stattgefunden hat und sich Änderungen gegenüber der früheren Steuerfestsetzung nicht ergeben haben (§ 164 Abs. 3 S. 3 AO);

  Übungsfall:

  Nach einer Außenprüfung ändert das FA Bonn den unter VdN stehenden ESt-Bescheid von 12.800 € auf 14.200 €. Kann der Änderungsbescheid wieder mit einem Vorbehaltsvermerk versehen werden?

  Lösung:

  Eine Auslegung des § 164 Abs. 3 S. 3 AO nach Sinn und Zweck der Vorschrift ergibt, dass nach einer Außenprüfung Rechtsfrieden eintreten soll. Daher muss bei einer unveränderten Steuer der Vorbehalt stets aufgehoben werden. In den auf die Außenprüfung folgenden Änderungsbescheid darf andererseits ein Vorbehalt nicht mehr aufgenommen werden. Der Fall gilt als abschließend geprüft; vgl. hierzu auch § 164 Abs. 1 Satz 1 AO.

  Würde das FA den Änderungsbescheid trotzdem mit einem Vorbehalt versehen, so müsste der Stpfl. Einspruch einlegen, wenn er die Nebenbestimmung beseitigt haben will. Die Nebenbestimmung ist demnach rechtswidrig, aber nicht nichtig. Lässt der Stpfl. den Bescheid (formell) bestandskräftig werden, so ist der Vorbehalt wirksam im Bescheid enthalten (BFH v. 15.12.1994, V R 135/93, BFH/NV 1995, S. 938).

• automatisch kraft Gesetzes

  wenn die reguläre Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO) eingetreten ist, § 164 Abs. 4 AO, also regelmäßig nach vier Jahren.

 Zusammenfassend ergibt sich für den Vorbehalt der Nachprüfung folgendes Prüfungsschema: