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Einspruch / Einspruchsverfahren in der Abgabenordnung

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Zulässigkeit

Zulässigkeit vs. Begründetheit
Zulässigkeit vs. Begründetheit

 

Voraussetzungen

Zunächst muss also überprüft werden, ob der Einspruch formell zulässig ist. Hierfür sind einzelne Voraussetzungen kummuliert zu überprüfen (§ 358 S.1 AO). Wenn auch nur eine dieser Zulässigkeitsvoraussetzungen für einen formellen Rechtsbehelf wie den Einspruch nicht erfüllt ist, so ist dieser Rechtsbehelf unzulässig bzw. wird vom Finanzamt als unzulässig verworfen, ohne dass überprüft wird, ob der angegriffene Verwaltungsakt sachlich richtig ist (§ 358 S.2 AO).

Hinweis

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Ein Einspruch muss erst die formellen Hürden nehmen. Erst danach schaut man nach der Begründung. Darum ist die Begründung selbst auch keine Voraussetzung für die Zulässigkeit, sondern lediglich eine Soll-Vorschrift, die nur zur einer Ablehnung wegen fehlender Begründung führen kann. Aber zunächst ist der Einspruch formell in der Welt und muss bearbeitet werden, wenn die Formalia erfüllt sind.

Die sachliche Überprüfung erfolgt erst im zweiten Schritt. Im Ergebnis für den Steuerpflichtigen kommt dies einer Ablehnung des Einspruchs und also der Unbegründetheit natürlich gleich. Trotzdem darf nicht verkannt werden, dass bereits auf einer ersten Ebene der Einspruch überhaupt nicht überprüft wird, weil er unzulässig ist. In diesem Fall bliebe ggf. nur noch die Möglichkeit, Berichtigungsvorschriften anzuwenden.

Die wichtigsten Zulässigkeitsvoraussetzungen nach § 358 AO sind folgende:

  • Statthaftigkeit,

  • Form,

  • Frist,

  • Beschwer und

  • Einspruchsbefugnis.

 

Das FA tritt auf einen Einspruch hin nur dann in die materiell-rechtliche Prüfung des Sachverhalts ein, wenn alle formellen Zulässigkeitsvoraussetzungen erfüllt sind. Ist ein Einspruch unzulässig, weil eine dieser Voraussetzungen nicht vorliegt, wird der Einspruch als unzulässig verworfen (§ 358 S. 2 AO). Die einzelnen Zulässigkeitsvoraussetzungen ergeben sich aus §§ 347 ff. AO.

 

Vorbemerkungen

Damit ein Einspruch statthaft sein kann, muss er sich gegen einen wirksamen Verwaltungsakt der Finanzbehörden wenden (§ 347 AO, § 348 AO). Hierzu ist der Einspruch bei jener Behörde einzuwenden, welche den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat (§ 357 II 1 AO).

Zu dieser Regel existiert eine Ausnahme. Bei der Aufspaltung in Grundlagen- und Folgebescheide können Einsprüche gegen Grundlagenbescheide auch bei jener Behörde eingelegt werden, welche lediglich den Folgebescheid ausgestellt hat (§ 357 II 3 AO). Ein Einspruch ist nicht deswegen schon unstatthaft, weil die Bezeichnung „Einspruch” im Titel des Briefes fehlt (§ 357 I 4 AO).

Merke

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Die Statthaftigkeit dürfte in fast allen Prüfungen unproblematisch sein.

Zulässigkeit des Finanzrechtsweges

Einsprüche sind nur zulässig, wenn es sich um so genannte Abgabenangelegenheiten handelt, auf die die AO (§ 1 AO) Anwendung findet (§ 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 AO) oder wenn einer der Ausnahmefälle des § 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bis 4 AO vorliegt. Danach ist der Finanzrechtsweg gegeben für alle mit der Verwaltung von Steuern durch die Finanzbehörden zusammenhängenden Aufgaben (§ 347 Abs. 2 AO).

Übungsfall:
  1. A erhält den ESt- und seinen USt-Bescheid für das Jahr 01. Außerdem hat das FA gegen ihn einen Verspätungszuschlag (§ 152 AO) festgesetzt, da er seine Est-Erklärung für 01 schuldhaft, also nicht entschuldbar, verspätet eingereicht hatte.
  2. Der Komplementär C erhält einen Feststellungsbescheid für die Gesellschafter der ABC-KG (§ 183 Abs. 1 S. 2 AO).
  3. Der Gewerbetreibende D erhält vom FA Siegen seinen GewSt-Messbescheid für 01 (§ 14 GewStG), später von der Stadt Siegen seinen GewSt-Bescheid für 01 (§ 16 GewStG).
  4. G erhält vom FA Siegen einen Bußgeldbescheid (§ 410 Abs. 1 AO, § 65 OWiG, § 66 OWiG), weil er die USt 01 leichtfertig verkürzt hat (§ 378 AO).

In welchen Fällen kann hier mit einem Einspruch dagagen vorgegangen werden

Lösungen

  1. In allen drei Fällen handelt es sich um Abgabenangelegenheiten der Finanzämter, so dann ein Einspruch statthaft wäre, siehe § 347 Abs. 2 AO.
  2. In Feststellungsbescheiden werden Besteuerungsgrundlagen für die darauf basierenden Folgebescheide festgestellt. Sie werden von FÄern erlassen. Es handelt sich daher um Abgabenangelegenheiten im Sinne von § 347 Abs. 2 AO.
  3. Gewerbesteuermessbescheide werden von den FÄern im Besteuerungsverfahren erlassen (§ 184 AO). Sie stellen die Besteuerungsgrundlagen (also den Grundlagenbescheid) für die Gewerbesteuer dar. Es handelt sich um Abgabenangelegenheiten im Sinne von § 347 Abs. 2 AO.
    Der Gewerbesteuerbescheid wurde dagegen von der Stadt Siegen als Folgebescheid erlassen (§ 4 GewStG). Die Stadt Siegen ist keine Finanzbehörde im Sinne von § 347 Abs. 2 AO. Eine Abgabenangelegenheit liegt demnach nicht vor. Die Folge davon ist, dass als Rechtsbehelf gegen den Bescheid der Widerspruch bei der Gemeinde einzureichen ist (§§ 68 f. Verwaltungsgerichtsordnung). Dasselbe gilt für Grundsteuermessbescheide und Grundsteuerbescheide nach dem Grundsteuergesetz (vgl. auch § 1 Abs. 2 AO, wonach die Vorschriften des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens für solche Gemeindesteuern nicht gelten).
  4. Bußgeldbescheide, die Ordnungswidrigkeiten ahnden, sind keine Abgabenangelegenheiten (§ 347 Abs. 2 AO). Richtiger Rechtsbehelf ist der „Einspruch“ zum Strafgericht (§ 67 OWiG).

Der Finanzrechtsweg ist zudem noch in den in § 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bis 4 AO geregelten Fällen gegeben.

Begriffliches

Aus dem Wortlaut von § 347 AO folgt, dass förmliche außergerichtliche Rechtsbehelfe immer nur möglich sind, wenn ein VA in Abgabenangelegenheiten, also ein StVA, angegriffen wird oder auch erst der Erlass eines solchen begehrt wird.

Beispiel

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Der Arbeitnehmer A hat am 17. Januar 01 seinen Antrag auf Veranlagung zur ESt für das Jahr 00 (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) gestellt. Am 3.4.02 wird ihm ein Erstattungsbetrag von 1.888 € auf sein Konto als Einkommensteuererstattung überwiesen. Den Steuerbescheid hat er noch nicht erhalten. A wundert sich, denn der Erstattungsbetrag ist niedriger als beantragt. Darum legt er Einspruch nach § 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO ein.

As Einspruch ist als unzulässig zu verwerfen, da bei dessen Einlegung ein StVA noch nicht vorlag. Die Überweisung des Erstattungsbetrags ist kein VA (§ 118 AO und § 155 Abs. 1 AO), sondern nur dessen Folge.

Nach § 347 AO ist gegen alle StVAe iSv. § 118 AO der Einspruch gegeben. Keine VAe (§ 118 AO) und damit nicht mit Einspruch anfechtbar sind z. B. Niederschlagungen (§ 261 AO), BP-Berichte (§ 202 AO), Richtlinien, Gerichtsurteile, verwaltungsinterne Maßnahmen und wiederholende Verfügungen.

Untätigkeitseinspruch

Hat ein FA über einen Antrag auf Erlass eines StVAs nicht entschieden, so liegt ein VA, den der Antragsteller angreifen könnte, nicht vor. Somit scheidet ein „normaler Einspruch“ aus.

Für diesen Fall sieht das Gesetz die Regelung des § 347 Abs. 1 S. 2 AO vor: Verzögert das FA die Entscheidung unangemessen lange, so räumt § 347 Abs. 1 S. 2 AO dem Antragsteller die Möglichkeit ein, einen Untätigkeitseinspruch einzulegen. Eine grobe Richtschnur für die Zulässigkeit eines solchen Einspruchs dürfte sein, wenn das FA sechs Monate lang untätig geblieben ist.

Wird allerdings das FA auf einen Einspruch hin in angemessener Zeit nicht tätig, so kommt als weiterer außergerichtlicher Rechtsbehelf nicht mehr der Untätigkeitseinspruch in Betracht (§ 348 Nr. 2 AO). In einem solchen Fall hat der Betroffene vielmehr die Möglichkeit, eine Untätigkeitsklage nach § 46 FGO an das Finanzgericht zu erheben. Lange Wartezeiten kommen durchaus vor, Untätigkeitsklagen dagegen eher selten. Vermutlich, weil man sich nicht den Zorn des FA zuziehen möchte.

Beispiel

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A hat seinen ESt-Bescheid 01 mit einer Steuerschuld von 43.000 € erhalten. Er hat die Steuer bezahlt. Der Bescheid ist bestandskräftig geworden.

Später entdeckt A in dem Bescheid eine offenbare Unrichtigkeit und beantragt im Januar 04 innerhalb der Festsetzungsfrist eine entsprechende Berichtigung nach § 129 AO. Im November 04 hat er vom FA weder einen Bescheid noch eine Mitteilung über die Verzögerung der Berichtigung erhalten. A hat nun die Möglichkeit, einen Untätigkeitseinspruch nach § 347 Abs. 1 S. 2 AO einzulegen, verbunden mit dem Antrag, das FA möge nunmehr den Korrekturbescheid erlassen. Würde die Behörde auch auf diesen Untätigkeitseinspruch hin nicht tätig, hätte der A weiter die Möglichkeit der Untätigkeitsklage nach § 46 FGO.

Einspruch gegen nichtige Verwaltungsakte/Scheinverwaltungsakte

Obwohl nichtige VAe bzw. Schein-VAe grundsätzlich keine Rechtswirkungen haben, entfalten sie eine faktische Wirkung. Sie werden von einer mit hoheitlicher Autorität ausgestatteten Behörde erlassen und lösen scheinbar eine Rechtswirkung aus.

Aus Gründen des Rechtschutzbedürfnisses der Steuerpflichtigen ist daher der Einspruch auch statthaft gegen nichtige VAe (§ 125 AO, unwirksam gem. § 124 Abs. 3 AO) und Schein-VAe. Da tatsächlich kein VA bekannt gegeben wurde, greift § 355 AO nicht, so dass der Einspruch unbefristet möglich ist (AEAO Nr. 1 zu § 347). Es handelt sich um einen Einspruch zur Beseitigung des Rechtsscheins.

 

Formerfordernisse

Ein Einspruch muss schriftlich oder elektronisch eingereicht werden. Er hat also durch einfachen Brief, Telegramm, Telefax oder E-Mail zu erfolgen bzw. muss an Amtsstelle zur Niederschrift erklärt werden (§ 357 I AO). Der Rechtsbehelf des Einspruchs kann also nicht mündlich eingelegt werden. Darüber hinaus muss aus dem Einspruch deutlich hervorgehen, welche Person den Einspruch einlegt und welcher Verwaltungsakt überhaupt durch den Einspruch angegriffen wird (§ 357 I 2 § 357 III 1 AO). Der Einspruch soll Antrag, Begründung und Beweismittel enthalten (§ 357 III 2,3 AO).

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDer Steuerpflichtige Fritz S. aus Essen schickt folgendes Schreiben an sein Finanzamt in Essen-Ost:
Betreff: Steuernummer 123/489/9576
Ihre Steuerfestsetzung vom 15.08.2016 ist total falsch. Ich bitte um Rücknahme.

Dieses Schreiben ist ein Einspruch, denn er wendet sich gegen einen wirksamen Verwaltungsakt der Finanzbehörde, nämlich den Steuerbescheid vom angegebenen Datum. Dass das Wort „Einspruch” in der Betreffzeile fehlt, ist unschädlich. Der Einspruch ist also statthaft. Darüber hinaus sind die Formvorschriften gewahrt, denn der Einspruch erfolgt schriftlich durch einen einfachen Brief. Darüber hinaus geht klar hervor, wer der Einspruchsführer ist, nämlich Fritz S., und welcher Verwaltungsakt angegriffen wird, nämlich die Steuerfestsetzung vom besagten Datum. Dass Fritz sein Schreiben nicht unterschrieben hat, ist ebenfalls unschädlich. Begründung und Beweismittel sind keine Pflichtvoraussetzungen für die Formgebundenheit des Einspruchs. Trotz ihres Fehlens ist der Verwaltungsakt also sehr wohl von Amts wegen zu überprüfen.

An die Form von Einsprüchen stellt das Gesetz in § 357 Abs. 1 und 3 AO nur geringe Anforderungen. Bezüglich der äußeren Form sind nur zwei Merkmale zu beachten:

Schriftlich

An die Form von Einsprüchen stellt das Gesetz in § 357 Abs. 1 und 3 AO nur geringe Anforderungen. Bezüglich der äußeren Form sind nur zwei Merkmale zu beachten:

 

Die in § 357 Abs. 1 S. 1 AO geforderte Schriftform ist erfüllt, wenn der Einspruchsführer den Einspruch

  • auf einem Schriftstück oder

  • elektronisch einreicht oder

  • dem FA zur Niederschrift erklärt.

 

Der Einspruch muss schriftlich eingereicht sein. Eine Unterschrift ist allerdings - anders als bei einer Klageschrift im finanzgerichtlichen Verfahren (§ 64 Abs. 1 FGO) - entbehrlich. Entscheidend ist vielmehr, dass aus dem Schriftstück der Einspruchsführer eindeutig hervorgeht, § 357 Abs. 1 S. 2 AO. So kann sich dieser zum Beispiel aus dem Briefkopf oder aus der aufgeführten Steuernummer ergeben.

Daraus folgt, dass Einsprüche auch zulässig sind, wenn sie erfolgen durch

  • Telefax
  • Computerfax (AEAO Nr. 1 zu § 357).
  • E-Mail

Nach § 357 Abs. 1 S. 3 AO schadet eine falsche Bezeichnung des Rechtsbehelfs nicht. Das Gleiche gilt, wenn das Schreiben des Stpfl. überhaupt nicht als Einspruch bezeichnet wird. Voraussetzung ist aber, dass der Einspruchsführer erkennen lässt, dass er mit einem Verwaltungsakt nicht einverstanden ist und die Nachprüfung eines VA begehrt. Eine oft vorkommende Bezeichnung als Widerspruch ist ebenso unschädlich, wie der bloße Satz „mit dem Bescheid bin ich nicht einverstanden“.

  • 357 Abs. 3 AO knüpft weitere Bedingungen an die Form eines Rechtsbehelfs. Allerdings handelt es sich dabei um Sollvorschriften, deren Fehlen keinerlei Auswirkung auf die Zulässigkeit des Einspruchs hat. Weiterhin gilt auch die Fürsorgepflicht des Finanzamts dem Stpfl. gegenüber, bei unklaren Einspruchsschreiben durch Auslegung – hier gilt der Rechtsgedanke des § 133 BGB zur Auslegung von Willenserklärungen analog – oder durch Rückfragen den tatsächlichen Willen des Einspruchsführers zu ermitteln.
Übungsfall:
  1. A hat am 19.1.02 seinen ESt-Bescheid für 00 bekommen. Am 25.1.02 erreicht das FA ein Schreiben, in dem A „Klage gegen den ESt-Bescheid vom 19.1.02“ erhebt.
  2. B erhält am 27.11.01 seinen ESt-Bescheid für 00. Am 4.12.01 erreicht das FA ein Schreiben des B, das nur folgenden Satz enthält. „Ich wende mich gegen Ihr Schreiben vom 27.11.01.“ Trotz mehrerer Aufforderungen durch das FA äußert sich B nicht weiter.
  3. C legt gegen die Festsetzung eines Verspätungszuschlags vom 27.5.01 telefonisch „Beschwerde“ ein.

Wurde die Form der Rechtsbehelfe gewahrt?

Lösung:

  1. A wendet sich eindeutig gegen seinen ESt-Bescheid für 00. Wenn er seinen Rechtsbehelf fälschlich Klage nennt, ändert diese unrichtige Bezeichnung nichts daran, dass A einen zulässigen Einspruch eingelegt hat (§ 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO und § 357 Abs. 1 S. 3 AO). Im Übrigen wäre eine Klage unzulässig, also nicht möglich, da A zuerst das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren durchführen muss (vgl. § 44 FGO).
  2. B hat einen zulässigen Einspruch eingelegt. Die hier gänzlich fehlende Bezeichnung schadet nicht (§ 357 Abs. 1 S. 3 AO). Eine Begründung des Rechtsbehelfs ist keine Zulässigkeitsvoraussetzung. § 357 Abs. 3 AO enthält nur Soll-Vorschriften.
  3. Der Einspruch von C ist dagegen unzulässig, da die Schriftform nicht gewahrt ist (§ 357 Abs. 1 S. 1 AO). Das FA ist gehalten, sie auf das Schriftformerfordernis hinzuweisen (§ 89 Abs. 1 S. 1 AO). Ggf. ist ihre „Beschwerde“ als Antrag auf Rücknahme nach § 130 AO oder als Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 AO auszulegen, der auch mündlich gestellt werden kann.

Elektronisch

Der Einspruch kann auch elektronisch eingelegt werden. Da eine Unterschrift nicht erforderlich ist, ist bei einer E-Mail auch keine qualifizierte Signatur nötig (AEAO Nr. 1 zu § 357). § 87a Abs. 3 S. 2 AO findet keine Anwendung.

Erklärung zur Niederschrift

Gemäß § 357 Abs. 1 S. 1 AO kann der Einspruch dem FA auch zur Niederschrift erklärt werden. In diesem Fall protokolliert der Bearbeiter im Finanzamt das Einspruchsbegehren und bestätigt diesen Vorgang durch seine Unterschrift. Der Einspruchsführer hat das Protokoll zu unterschreiben.

Hinweis

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Deshalb kann ein Einspruch nicht „telefonisch zur Niederschrift“ eingelegt werden. Denn es fehlt an der – hier erforderlichen – Unterschrift.

Erkennbarkeit des Nachprüfungsbegehrens

Aus dem Sinn und Zweck von Rechtsbehelfsverfahren ergibt sich, ohne dass dies in § 357 AO zum Ausdruck käme, dass der Rechtsbehelfsführer in seinem Schreiben erkennen lassen muss, dass er eine Nachprüfung des VA begehrt. Irgendwelche Mitteilungen oder Auskunftsersuchen an das FA sind keine Einsprüche.

Inhaltliche Bedeutung des Begriffes

Merke

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Durch den Verwaltungsakt muss ein Steuerpflichtiger beschwert sein.

Der Steuerpflichtige muss also in seinem Einspruch geltend machen, dass er in seinen Rechten durch den Verwaltungsakt beeinträchtigt, das heißt beschwert wird (§ 350 AO). Er muss diese Behauptung nicht begründen und nicht beweisen. Die Behauptung reicht also aus. Die Beschwer wird lediglich in manchen Ausnahmefällen nicht gegeben sein.

Beispiel

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Die Steuerpflichtige Dagmar aus Bochum hat ein zu versteuerndes Einkommen im Jahre 01 von 5.000 €. Das zuständige Finanzamt in Bochum schickt deswegen einen Steuerbescheid in Höhe von 0 € Einkommensteuer der steuerpflichtigen Dagmar zu, weil das steuerpflichtige Einkommen unterhalb des Grundfreibetrages liegt. Dagmar legt Einspruch gegen den Steuerbescheid ein.

Dieser ist unzulässig, weil die Beschwer fehlt, denn eine Einkommensteuer kann nicht unterhalb von 0 € festgesetzt werden.

Lediglich dann, wenn es um außersteuerliche Bindungswirkungen für andere Verwaltungsakte geht, kann eine Beschwer bei einer festgesetzten Steuer in Höhe von 0 € angenommen werden (AEAO zu § 350 Nr. 3).

Außerdem ist es wichtig zu wissen, dass (neben dem Adressaten), nur derjenige beschwert ist und folglich zum Einspruch befugt, der betroffen ist durch das, was im Verwaltungsakt geregelt wird.

 

Der § 350 AO begrenzt den Kreis der einspruchsbefugten Personen. Nicht jedermann soll Einspruch einlegen dürfen, sondern nur derjenige, der geltend machen kann, auch beschwert, im Grunde also belastet, zu sein durch den Verwaltungsakt. Aus dieser Vorschrift ergibt sich auch die Erforderlichkeit des Rechtsschutzinteresses eines Einspruchsführers (AEAO Nr. 6 zu § 350).

Die Beschwer ist im Gesetz nicht weiter definiert. § 350 AO bestimmt nur, dass derjenige, der beschwert ist, auch einspruchsbefugt ist. Wie sich bereits aus § 157 Abs. 2 AO ergibt, kann ein Stpfl. nur durch den erkennenden Teil (= Tenor) eines StVA beschwert sein. Die Begründungen des VA spielen niemals eine Rolle.

Beispiel

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A bekommt einen ESt-Bescheid für das Jahr 01 mit einer Steuerschuld von 5.900 €. Der Tenor des Bescheids lautet: „Die ESt-Schuld des A für 01 beträgt 5.900 €“.Die Besteuerungsgrundlagen, wie Art der Einkünfte, Sonderausgaben, Kinderfreibeträge spielen dabei keine Rolle. Sie erwachsen auch nicht in Bestandskraft (§ 157 Abs. 2 AO).

Beispiel

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B bekommt einen Haftungsbescheid, der sich auf § 75 AO stützt, über eine Haftungsschuld von 60.000 €. Der Tenor des Haftungsbescheids lautet: „Die Haftungsschuld des B beträgt 60.000 €“. Die Haftungsgrundlagen spielen insofern keine Rolle.

Beispiel

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C wird durch schriftlichen Bescheid von ihrem FA aufgefordert, an Amtsstelle Auskunft zu erteilen (§ 93 Abs. 1 und 5 AO). Es geht dabei um Einkünfte ihres früheren Arbeitgebers, also eines anderen Stpfl. Der Tenor dieses VA lautet:„Sie (Frau Margit Hofer) haben an Amtsstelle Auskunft zu erteilen“.Die Begründung des VA, etwa wieso das FA die Auskunft nicht vom Stpfl. einholt (vgl. § 93 Abs. 1 S. 3 AO), ist insofern ohne Bedeutung. C ist zur Auskunft verpflichtet.

Beispiel

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D legt gegen den ESt-Bescheid für das Jahr 01 wegen der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Abziehbarkeit von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung als vorweggenommene Werbungskosten ein. Der Bescheid enthält diesbezüglich einen Vorläufigkeitsvermerk gem. § 165 Abs. 1 S. 2 AO.
Im Umfang der Vorläufigkeit fehlt es an einer Beschwer in der Sonderform eines Rechtsschutzinteresses, weil der Stpfl. auch ohne Einspruch sein Begehren über § 165 Abs. 2 S. 1 AO erreichen kann.

Wenn also der Steuerpflichtige (§ 33 AO) nur von dem Tenor des VA betroffen werden kann, ist die einzig mögliches Schlussfolgerung, dass eine Beschwer grundsätzlich nur vorliegt, wenn das Vorbringen des Einspruchsführers, materiell-rechtlich als richtig unterstellt, zu einem anderen Tenor führt.

Beschwer bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten

Nach den § 26 Abs. 1 EStG und § 26b EStG haben Ehegatten ein Wahlrecht bzgl. der Veranlagungsform. Sie können die Zusammenveranlagung wählen oder auch einzeln veranlagt werden. Bei der Zusammenveranlagung schulden sie beide die ESt als Gesamtschuldner (vgl. § 44 Abs. 1 AO).

Daraus folgt, dass beide Ehegatten beschwert sind, auch wenn die Gründe ihres Einspruchs in den Einkünften des anderen Ehegatten liegen. Beachte allerdings, dass im Falle der Steuerhinterziehung nur der jeweils betroffene Ehegatte als Beteiligter gilt.

Beispiel

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A ist Knopf-Fabrikant, seine Frau B ist Hausfrau ohne eigene Einkünfte.

Auf Antrag werden die Eheleute zur Einkommensteuer 01 zusammen veranlagt. Da A sich auf einer längeren Auslandsreise befindet, legt B allein gegen den ESt-Bescheid für 01 mit der Begründung Einspruch ein, Betriebsausgaben ihres Mannes seien im Zusammenhang mit seinen Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit zu Unrecht nicht berücksichtigt worden (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 4 Abs. 4 EStG).

Als Gesamtschuldnerin (§ 44 AO) ist B beschwert, obwohl sie keine eigenen Einkünfte im Jahr 01 bezogen hat.

Beschwer bei Gewinnfeststellungsbescheiden

Bei Feststellungsbescheiden, wie Gewinnfeststellungsbescheiden (§ 179 AO, § 180 AO) o.ä. ergibt sich die Beschwer aller Feststellungsbeteiligten aus der Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 AO) für die Folgebescheide.

Beispiel

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A (Komplementär) und B (Kommanditistin) sind zu gleichen Teilen an der A & Co. KG beteiligt. Das Betriebs-FA Siegen stellt den Gewinn einheitlich und gesondert auf 250.000 € fest und verteilt ihn auf die beiden Gesellschafter mit 150.000 € für A und 100.000 € für B.

Sind die Gesellschafter der Ansicht, der Gewinn habe nur 240.000 € betragen, so sind sie beschwert. Ihr zu hoher Gewinnanteil führt zu einer zwangsläufigen Erhöhung ihrer jeweiliegen Einkommensteuer (vgl. § 182 Abs. 1 AO und § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Nicht beschwert ist allerdings die KG selbst. Damit ist aber noch nichts darüber ausgesagt, wer einspruchsbefugt ist.

Beachte, dass die Gewerbesteuer auch betroffen ist. Hier ist die KG Steuersubjekt und somit einspruchsberechtigt und beschwert.

Vorbemerkungen

Regelfall: Nach § 350 AO fallen in der Regel Beschwer und Befugnis zusammen.

Neben der Beschwer ist die Einspruchsbefugnis zu beachten: In der Regel ist einspruchsbefugt, wer durch einen VA beschwert ist, § 350 AO. Grundsätzlich gehen diese Begriffe also Hand in Hand.

Davon gibt es aber wichtige Ausnahmen, die in § 352 AO und § 353 AO geregelt sind. Ein Beispiel zeigt der § 352 AO, denn hier fallen Schwer und Befugnis auseinander.

 

Beispiel

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Die Karla und Fritz GmbH wird von Karla als geschäftsführender Gesellschafterin geleitet. Fritz ist auch Gesellschafter, aber nicht geschäftsführend tätig. In dem gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid wird das Verhältnis der Aufteilung des Gewinns zwischen Karla und Fritz festgelegt. Fritz erhebt Einspruch gegen den Grundlagenbescheid.

Der Einspruch des Fritz ist unzulässig, da er nicht einspruchsbefugt ist. Vielmehr hätte Karla als geschäftsführende Gesellschafterin diesen Einspruch einlegen müssen.

Einheitliche und gesonderte Feststellungen von Einkünften im Regelfall

Die wichtigste Ausnahme von der grundsätzlichen Regelung in § 350 AO findet sich in § 352 AO für einheitliche und gesonderte Feststellungen.

Nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 AO, der den Regelfall enthält, sind bei den Einkünften ausschließlich  die zur Vertretung berufenen Geschäftsführer einspruchsbefugt.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist Einspruchsführerin die Gesellschaft, vertreten durch den (die) Geschäftsführer. Die materiell-rechtliche Wirkung des Einspruchs trifft aber alle beteiligten Gesellschafter. Die Gesellschaft nimmt in diesem Verfahren die Rechte ihrer Gesellschafter wahr. Der BFH spricht von einer sog. Verfahrensstandschaft (BFH v. 19.5.2000, VIII B 98/99, BFH/NV 2000, S. 1444).

Ist ausnahmsweise im Gesellschaftsvertrag einer OHG eine Gesamtgeschäftsführungs- bzw. Gesamtvertretungsbefugnis vereinbart (vgl. § 115 Abs. 2 HGB, § 125 Abs. 2 HGB), so können die Gesellschafter nur gemeinsam Einspruch einlegen.

Beispiel

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X und Y sind persönlich haftende Gesellschafter der XYZ-OHG. Sie erhalten am 25.9.01 den Feststellungsbescheid für das Jahr 00 mit einem Gewinn von 120.000 €. Am 30.9.01 legt X Einspruch ein, weil das FA seiner Meinung nach eine Einlage (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) zu niedrig angesetzt hat. Am 15.10.01 legt auch der Y Einspruch ein, in dem er weitere Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) geltend macht.

Einspruchsführerin des Einspruchs vom 25.9.01 ist die OHG, vertreten durch den vertretungsbefugten Gesellschafter X (§§ 114 ff. HGB, § 125 HGB). Dieser Einspruch führt zur Gesamtaufrollung des Falles (§ 367 Abs. 2 S. 1 AO). Beim Einspruch durch Y würde es sich um einen weiteren, ebenfalls eine Gesamtaufrollung auslösenden Einspruch der OHG handeln. Aus diesem Grund wird das Einspruchsschreiben des Y lediglich als weitere Begründung des Einspruchs der OHG vom 25.9.01 behandelt, der Einspruch wurde quasi erweitert. Andernfalls wäre der zweite (doppelte) Einspruch mangels Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig (§ 350 AO).

Kein zur Vertretung berufener Geschäftsführer und kein Empfangsbevollmächtigter gem. § 183 AO

In diesen Fällen ist jeder Feststellungsbeteiligte befugt, für sich Einspruch einzulegen, § 352 Abs. 1 Nr. 2 AO. Es wird auf die letzten Ausführungen hingewiesen.

Ausgeschiedene Gesellschafter oder Gemeinschafter

Neben der o. g. Einspruchsbefugnis ergibt sich für ehemalige Gesellschafter und Gemeinschafter zusätzlich eine Einspruchsbefugnis. Ausgeschiedene Gesellschafter und Gemeinschafter sind für Zeiträume vor ihrem Ausscheiden stets uneingeschränkt einspruchsbefugt, um ihr Bedürfnis nach Rechtschutz und Rechtssicherheit zu gewährleisten.

Meinungsverschiedenheiten wegen der Beteiligung am festgestellten Betrag

Auch bei Uneinigkeit über die Beteiligtenstellung und/oder Beteiligungsquote ergibt sich nach § 352 Abs. 1 Nr. 4 AO zusätzlich eine Einspruchsbefugnis. § 352 Abs. 1 Nr. 4 AO enthält zwei Regelungen. Das Wort „und“ ist durch ein „oder“ zu ersetzen.

  • Handelt es sich darum, ob jemand überhaupt Feststellungsbeteiligter ist, so kann der Betroffene für sich selbst Einspruch einlegen.

  • Besteht Uneinigkeit über den Gewinnverteilungsschlüssel, so sind die davon Betroffenen ebenfalls für sich einspruchsbefugt.

In diesen Fällen ist allerdings zu beachten, dass daneben die Befugnis der Gesellschaft nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO bestehen bleibt.

Fragen, die einen Gesellschafter persönlich betreffen

Noch eine weitere Ausnahme der Grundregel von § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO enthält § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO, wenn es sich um Fragen handelt, die einen Feststellungsbeteiligten persönlich angehen. Das persönliche Interesse muss über das allgemeine Interesse aller Beteiligten an einem möglichst geringen festzustellenden Gewinn bzw. an einem möglichst hohen festzustellenden Verlust hinausgehen.

Besonders im Bereich der Sondervergütungen bzw. der Sonderbetriebsausgaben nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2 EStG kommt es zu Konstellationen, die zu einem besonderen Interesse eines oder einzelner Gesellschafter führen. Hier kann es zu Streitfragen zwischen Betriebs-FA und Gesellschafter kommen, die nur einzelne Beteiligte betreffen. In solchen Fällen räumt § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO den besonders betroffenen Feststellungsbeteiligten eine eigene Befugnis ein.

Übungsfall:

A ist Komplementär, B, C und D sind Kommanditisten der A & Co-KG. B hat der KG ein Darlehen zur Verfügung gestellt und dafür Zinsen von monatlich 1.000 € erhalten. C hat mit der Gesellschaft einen Arbeitsvertrag geschlossen und im Jahre 01 einen Bruttoarbeitslohn von 60.000 € erhalten. Die Gesellschaft hat diese Beträge als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) gewinnmindernd behandelt. Der Feststellungsbescheid war im Jahr 02 unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangen (§ 164 Abs. 1 AO). Im Jahre 03 fand bei der KG eine Außenprüfung (Betriebsprüfung) statt, die diese Sachverhalte aufdeckte. Das FA erließ daraufhin einen endgültigen geänderten Feststellungsbescheid für 01, in dem es die Sondervergütungen der beiden Gesellschafter deren Gewinnanteilen hinzurechnete und den Gewinn der KG entsprechend erhöhte.

B und C sind der Auffassung, dass es sich um Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG) bzw. aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) handelt und erwägen, gegen die neu zu erlassenden Bescheide der KG Einspruch einzulegen.

Aufgabe:

Wer ist befugt, gegen den geänderten Feststellungsbescheid Einspruch einzulegen?

 

Lösung

Wie immer hat A als zur Vertretung berufener Geschäftsführer die Einspruchsbefugnis nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 AO. Einspruchsführerin ist die KG.

C und D sind durch die Sachbehandlung des FA persönlich betroffen im Sinne von § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO. Den Kommanditisten B betrifft diese Angelegenheit nicht. Dies bedeutet, dass C und D eine auch Einspruchsbefugnis haben.

Da das FA materiell-rechtlich richtig entschieden hat (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG), wären Einsprüche allerdings unbegründet. Da aber zuerst nur die formellen Voraussetzungen zu prüfen sind, wären die Einsprüche formell zulässig.

Zu beachten ist, dass in den Fällen des § 352 Abs. 1 Nr. 4 und 5 AO bei einem zulässigen Einspruch der dort genannten Feststellungsbeteiligten die Wiederaufrollung nur die strittigen Gewinnanteile bzw. die Sondervergütungen oder Sonderbetriebsausgaben umfasst (vgl. Wortlaut § 352 Abs. 1 Nr. 4 und 5 AO: „soweit“). Würden im Beispiel nur C oder D einen zulässigen Einspruch einlegen, umfasste die „Gesamtaufrollung“ (§ 367 Abs. 2 S. 1 AO) nur die Frage, ob die Zinsen und der Arbeitslohn gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sind. Entgegen dem Wortlaut des § 367 Abs. 2 S. 1 AO wird also der Umfang der Gesamtaufrollung eingeschränkt.

Anders ist die Situation bei einem zulässigen Einspruch der KG durch den Geschäftsführer A nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO. Dessen Befugnis ist allumfassend. Der Einspruch umfasst also sowohl die Höhe des Gesamtgewinns wie auch die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben.

Verstöße gegen § 183 Abs. 1 AO

Hat das FA entgegen § 183 Abs. 1 AO allen Feststellungsbeteiligten einen Feststellungsbescheid bekannt gegeben, so sind auch alle einspruchsbefugt, wenn sie beschwert sind.

Einspruchsverzicht gem. § 354 AO

Video: Einspruch / Einspruchsverfahren in der Abgabenordnung

 

Ein Einspruch ist nur zulässig, wenn der Betroffene nicht auf die Einlegung verzichtet hat, § 354 Abs. 1 S. 1, 3 AO. Ein Verzicht ist zeitlich möglich vom Erlass des StVA bis zur Einlegung des Einspruchs.

Hat der Betroffene Einspruch eingelegt, kommt eine Rücknahme in Betracht. Als Verfahrenshandlung ist bei einem Verzicht zu beachten, dass er keine weiteren Erklärungen (Bedingungen) enthalten darf (§ 354 Abs. 2 S. 1 Halbs. 2 AO); andernfalls ist er unwirksam.

Folgen bei unzulässigen Einsprüchen

Wenn alle vier Zulässigkeitsvoraussetzungen erfüllt sind, ist der Einspruch (formell) zulässig. Ist auch nur eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt, so wird der Einspruch vom Finanzamt als „unzulässig verworfen“ (vgl. § 358 S. 2 AO). Das hat zur Folge, dass das FA die sachliche Begründung des Einspruchs nicht zu prüfen hat. Stellt es allerdings fest, dass dem Antrag des Einspruchsführers im Korrekturverfahren entsprochen werden kann, so muss es im Rahmen seiner Fürsorgepflicht die Korrektur durchführen.

Hinweis

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Achten Sie auf die Begrifflichkeit:

Ein unzulässiger Einspruch wird „als unzulässig verworfen“,

ein unbegründeter Einspruch hingegen „als unbegründet zurückgewiesen“.

Beispiel

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A wurde am 6.3.01 der ESt-Bescheid des Jahres 00 mit Postzustellungsurkunde (PZU, § 3 VwZG) zugestellt. Am 14.5.01 legt er gegen den Bescheid Einspruch ein, weil das FA seine Einkünfte aus Kapitalvermögen versehentlich mit 6.500 € statt mit 5.600 € angesetzt hat. Trotz Aufforderung durch das FA kann A Wiedereinsetzungsgründe nicht vorbringen.

Das FA wird den Einspruch, wenn A ihn nicht zurücknimmt, wegen Versäumung der Frist als unzulässig verwerfen (§ 358 AO) und somit nicht bearbeiten.

Dennoch hat A eine Chance, einen richtigen Steuerbescheid zu bekommen, denn das Finanzamt wird eine Berichtigung nach § 129 AO vornehmen.