Einspruch / Einspruchsverfahren in der Abgabenordnung

Zulässigkeit

Zulässigkeit vs. Begründetheit

Voraussetzungen

Zunächst muss also überprüft werden, ob der Einspruch formell zulässig ist. Hierfür sind einzelne Voraussetzungen kumuliert zu überprüfen (§ 358 S.1 AO). Wenn auch nur eine dieser Zulässigkeitsvoraussetzungen für einen formellen Rechtsbehelf wie den Einspruch nicht erfüllt ist, so ist dieser Rechtsbehelf unzulässig bzw. wird vom Finanzamt als unzulässig verworfen, ohne dass überprüft wird, ob der angegriffene Verwaltungsakt sachlich richtig ist (§ 358 S.2 AO).

Die sachliche Überprüfung erfolgt erst im zweiten Schritt. Im Ergebnis für den Steuerpflichtigen kommt dies einer Ablehnung des Einspruchs und also der Unbegründetheit natürlich gleich. Trotzdem darf nicht verkannt werden, dass bereits auf einer ersten Ebene der Einspruch überhaupt nicht überprüft wird, weil er unzulässig ist. In diesem Fall bliebe ggf. nur noch die Möglichkeit, Berichtigungsvorschriften anzuwenden.

Die wichtigsten Zulässigkeitsvoraussetzungen nach § 358 AO sind folgende:

• Statthaftigkeit,

• Form,

• Frist,

• Beschwer und

• Einspruchsbefugnis.

Das FA tritt auf einen Einspruch hin nur dann in die materiell-rechtliche Prüfung des Sachverhalts ein, wenn alle formellen Zulässigkeitsvoraussetzungen erfüllt sind. Ist ein Einspruch unzulässig, weil eine dieser Voraussetzungen nicht vorliegt, wird der Einspruch als unzulässig verworfen (§ 358 S. 2 AO). Die einzelnen Zulässigkeitsvoraussetzungen ergeben sich aus §§ 347 ff. AO.

Statthaftigkeit gem. § 347 AO

Vorbemerkungen

Damit ein Einspruch statthaft sein kann, muss er sich gegen einen wirksamen Verwaltungsakt der Finanzbehörden wenden (§ 347 AO, § 348 AO). Hierzu ist der Einspruch bei jener Behörde einzuwenden, welche den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat (§ 357 II 1 AO).

Zu dieser Regel existiert eine Ausnahme. Bei der Aufspaltung in Grundlagen- und Folgebescheide können Einsprüche gegen Grundlagenbescheide auch bei jener Behörde eingelegt werden, welche lediglich den Folgebescheid ausgestellt hat (§ 357 II 3 AO). Ein Einspruch ist nicht deswegen schon unstatthaft, weil die Bezeichnung „Einspruch” im Titel des Briefes fehlt (§ 357 I 4 AO).

Zulässigkeit des Finanzrechtsweges

Einsprüche sind nur zulässig, wenn es sich um so genannte Abgabenangelegenheiten handelt, auf die die AO (§ 1 AO) Anwendung findet (§ 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 AO) oder wenn einer der Ausnahmefälle des § 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bis 4 AO vorliegt. Danach ist der Finanzrechtsweg gegeben für alle mit der Verwaltung von Steuern durch die Finanzbehörden zusammenhängenden Aufgaben (§ 347 Abs. 2 AO).

Der Finanzrechtsweg ist zudem noch in den in § 347 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bis 4 AO geregelten Fällen gegeben.

Verwaltungsakt in Abgabenangelegenheiten

Begriffliches

Aus dem Wortlaut von § 347 AO folgt, dass förmliche außergerichtliche Rechtsbehelfe immer nur möglich sind, wenn ein VA in Abgabenangelegenheiten, also ein StVA, angegriffen wird oder auch erst der Erlass eines solchen begehrt wird.

Nach § 347 AO ist gegen alle StVAe iSv. § 118 AO der Einspruch gegeben. Keine VAe (§ 118 AO) und damit nicht mit Einspruch anfechtbar sind z. B. Niederschlagungen (§ 261 AO), BP-Berichte (§ 202 AO), Richtlinien, Gerichtsurteile, verwaltungsinterne Maßnahmen und wiederholende Verfügungen.

Untätigkeitseinspruch

Hat ein FA über einen Antrag auf Erlass eines StVAs nicht entschieden, so liegt ein VA, den der Antragsteller angreifen könnte, nicht vor. Somit scheidet ein „normaler Einspruch“ aus.

Für diesen Fall sieht das Gesetz die Regelung des § 347 Abs. 1 S. 2 AO vor: Verzögert das FA die Entscheidung unangemessen lange, so räumt § 347 Abs. 1 S. 2 AO dem Antragsteller die Möglichkeit ein, einen Untätigkeitseinspruch einzulegen. Eine grobe Richtschnur für die Zulässigkeit eines solchen Einspruchs dürfte sein, wenn das FA sechs Monate lang untätig geblieben ist.

Wird allerdings das FA auf einen Einspruch hin in angemessener Zeit nicht tätig, so kommt als weiterer außergerichtlicher Rechtsbehelf nicht mehr der Untätigkeitseinspruch in Betracht (§ 348 Nr. 2 AO). In einem solchen Fall hat der Betroffene vielmehr die Möglichkeit, eine Untätigkeitsklage nach § 46 FGO an das Finanzgericht zu erheben. Lange Wartezeiten kommen durchaus vor, Untätigkeitsklagen dagegen eher selten. Vermutlich, weil man sich nicht den Zorn des FA zuziehen möchte.

Einspruch gegen nichtige Verwaltungsakte/Scheinverwaltungsakte

Obwohl nichtige VAe bzw. Schein-VAe grundsätzlich keine Rechtswirkungen haben, entfalten sie eine faktische Wirkung. Sie werden von einer mit hoheitlicher Autorität ausgestatteten Behörde erlassen und lösen scheinbar eine Rechtswirkung aus.

Aus Gründen des Rechtschutzbedürfnisses der Steuerpflichtigen ist daher der Einspruch auch statthaft gegen nichtige VAe (§ 125 AO, unwirksam gem. § 124 Abs. 3 AO) und Schein-VAe. Da tatsächlich kein VA bekannt gegeben wurde, greift § 355 AO nicht, so dass der Einspruch unbefristet möglich ist (AEAO Nr. 1 zu § 347). Es handelt sich um einen Einspruch zur Beseitigung des Rechtsscheins.

Form

Formerfordernisse

Zunächst schauen wir uns zum Thema Formerfordernisse folgendes Lernvideo an.

Ein Einspruch muss schriftlich oder elektronisch eingereicht werden. Er hat also durch einfachen Brief, Telegramm, Telefax oder E-Mail zu erfolgen bzw. muss an Amtsstelle zur Niederschrift erklärt werden (§ 357 I AO). Der Rechtsbehelf des Einspruchs kann also nicht mündlich eingelegt werden. Darüber hinaus muss aus dem Einspruch deutlich hervorgehen, welche Person den Einspruch einlegt und welcher Verwaltungsakt überhaupt durch den Einspruch angegriffen wird (§ 357 I 2 § 357 III 1 AO). Der Einspruch soll Antrag, Begründung und Beweismittel enthalten (§ 357 III 2,3 AO).

Dieses Schreiben ist ein Einspruch, denn er wendet sich gegen einen wirksamen Verwaltungsakt der Finanzbehörde, nämlich den Steuerbescheid vom angegebenen Datum. Dass das Wort „Einspruch” in der Betreffzeile fehlt, ist unschädlich. Der Einspruch ist also statthaft. Darüber hinaus sind die Formvorschriften gewahrt, denn der Einspruch erfolgt schriftlich durch einen einfachen Brief. Darüber hinaus geht klar hervor, wer der Einspruchsführer ist, nämlich Fritz S., und welcher Verwaltungsakt angegriffen wird, nämlich die Steuerfestsetzung vom besagten Datum. Dass Fritz sein Schreiben nicht unterschrieben hat, ist ebenfalls unschädlich. Begründung und Beweismittel sind keine Pflichtvoraussetzungen für die Formgebundenheit des Einspruchs. Trotz ihres Fehlens ist der Verwaltungsakt also sehr wohl von Amts wegen zu überprüfen.

An die Form von Einsprüchen stellt das Gesetz in § 357 Abs. 1 und 3 AO nur geringe Anforderungen. Bezüglich der äußeren Form sind nur zwei Merkmale zu beachten:

Äußere Form

Schriftlich

An die Form von Einsprüchen stellt das Gesetz in § 357 Abs. 1 und 3 AO nur geringe Anforderungen. Bezüglich der äußeren Form sind nur zwei Merkmale zu beachten:

Die in § 357 Abs. 1 S. 1 AO geforderte Schriftform ist erfüllt, wenn der Einspruchsführer den Einspruch

• auf einem Schriftstück oder

• elektronisch einreicht oder

• dem FA zur Niederschrift erklärt.

Der Einspruch muss schriftlich eingereicht sein. Eine Unterschrift ist allerdings - anders als bei einer Klageschrift im finanzgerichtlichen Verfahren (§ 64 Abs. 1 FGO) - entbehrlich. Entscheidend ist vielmehr, dass aus dem Schriftstück der Einspruchsführer eindeutig hervorgeht, § 357 Abs. 1 S. 2 AO. So kann sich dieser zum Beispiel aus dem Briefkopf oder aus der aufgeführten Steuernummer ergeben.

Daraus folgt, dass Einsprüche auch zulässig sind, wenn sie erfolgen durch

• Telefax

• Computerfax (AEAO Nr. 1 zu § 357).

• E-Mail

Nach § 357 Abs. 1 S. 3 AO schadet eine falsche Bezeichnung des Rechtsbehelfs nicht. Das Gleiche gilt, wenn das Schreiben des Stpfl. überhaupt nicht als Einspruch bezeichnet wird. Voraussetzung ist aber, dass der Einspruchsführer erkennen lässt, dass er mit einem Verwaltungsakt nicht einverstanden ist und die Nachprüfung eines VA begehrt. Eine oft vorkommende Bezeichnung als Widerspruch ist ebenso unschädlich, wie der bloße Satz „mit dem Bescheid bin ich nicht einverstanden“.

• 357 Abs. 3 AO knüpft weitere Bedingungen an die Form eines Rechtsbehelfs. Allerdings handelt es sich dabei um Sollvorschriften, deren Fehlen keinerlei Auswirkung auf die Zulässigkeit des Einspruchs hat. Weiterhin gilt auch die Fürsorgepflicht des Finanzamts dem Stpfl. gegenüber, bei unklaren Einspruchsschreiben durch Auslegung – hier gilt der Rechtsgedanke des § 133 BGB zur Auslegung von Willenserklärungen analog – oder durch Rückfragen den tatsächlichen Willen des Einspruchsführers zu ermitteln.

Elektronisch

Der Einspruch kann auch elektronisch eingelegt werden. Da eine Unterschrift nicht erforderlich ist, ist bei einer E-Mail auch keine qualifizierte Signatur nötig (AEAO Nr. 1 zu § 357). § 87a Abs. 3 S. 2 AO findet keine Anwendung.

Erklärung zur Niederschrift

Gemäß § 357 Abs. 1 S. 1 AO kann der Einspruch dem FA auch zur Niederschrift erklärt werden. In diesem Fall protokolliert der Bearbeiter im Finanzamt das Einspruchsbegehren und bestätigt diesen Vorgang durch seine Unterschrift. Der Einspruchsführer hat das Protokoll zu unterschreiben.

Erkennbarkeit des Nachprüfungsbegehrens

Aus dem Sinn und Zweck von Rechtsbehelfsverfahren ergibt sich, ohne dass dies in § 357 AO zum Ausdruck käme, dass der Rechtsbehelfsführer in seinem Schreiben erkennen lassen muss, dass er eine Nachprüfung des VA begehrt. Irgendwelche Mitteilungen oder Auskunftsersuchen an das FA sind keine Einsprüche.

Beschwer gem. § 350 AO

Inhaltliche Bedeutung des Begriffes

Der Steuerpflichtige muss also in seinem Einspruch geltend machen, dass er in seinen Rechten durch den Verwaltungsakt beeinträchtigt, das heißt beschwert wird (§ 350 AO). Er muss diese Behauptung nicht begründen und nicht beweisen. Die Behauptung reicht also aus. Die Beschwer wird lediglich in manchen Ausnahmefällen nicht gegeben sein.

Dieser ist unzulässig, weil die Beschwer fehlt, denn eine Einkommensteuer kann nicht unterhalb von 0 € festgesetzt werden.

Lediglich dann, wenn es um außersteuerliche Bindungswirkungen für andere Verwaltungsakte geht, kann eine Beschwer bei einer festgesetzten Steuer in Höhe von 0 € angenommen werden (AEAO zu § 350 Nr. 3).

Außerdem ist es wichtig zu wissen, dass (neben dem Adressaten), nur derjenige beschwert ist und folglich zum Einspruch befugt, der betroffen ist durch das, was im Verwaltungsakt geregelt wird.

Der § 350 AO begrenzt den Kreis der einspruchsbefugten Personen. Nicht jedermann soll Einspruch einlegen dürfen, sondern nur derjenige, der geltend machen kann, auch beschwert, im Grunde also belastet, zu sein durch den Verwaltungsakt. Aus dieser Vorschrift ergibt sich auch die Erforderlichkeit des Rechtsschutzinteresses eines Einspruchsführers (AEAO Nr. 6 zu § 350).

Die Beschwer ist im Gesetz nicht weiter definiert. § 350 AO bestimmt nur, dass derjenige, der beschwert ist, auch einspruchsbefugt ist. Wie sich bereits aus § 157 Abs. 2 AO ergibt, kann ein Stpfl. nur durch den erkennenden Teil (= Tenor) eines StVA beschwert sein. Die Begründungen des VA spielen niemals eine Rolle.

Wenn also der Steuerpflichtige (§ 33 AO) nur von dem Tenor des VA betroffen werden kann, ist die einzig mögliche Schlussfolgerung, dass eine Beschwer grundsätzlich nur vorliegt, wenn das Vorbringen des Einspruchsführers, materiell-rechtlich als richtig unterstellt, zu einem anderen Tenor führt.

Beschwer bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten

Nach den § 26 Abs. 1 EStG und § 26b EStG haben Ehegatten ein Wahlrecht bzgl. der Veranlagungsform. Sie können die Zusammenveranlagung wählen oder auch einzeln veranlagt werden. Bei der Zusammenveranlagung schulden sie beide die ESt als Gesamtschuldner (vgl. § 44 Abs. 1 AO).

Daraus folgt, dass beide Ehegatten beschwert sind, auch wenn die Gründe ihres Einspruchs in den Einkünften des anderen Ehegatten liegen. Beachte allerdings, dass im Falle der Steuerhinterziehung nur der jeweils betroffene Ehegatte als Beteiligter gilt.

Beschwer bei Gewinnfeststellungsbescheiden

Bei Feststellungsbescheiden, wie Gewinnfeststellungsbescheiden (§ 179 AO, § 180 AO) o.ä. ergibt sich die Beschwer aller Feststellungsbeteiligten aus der Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 AO) für die Folgebescheide.

Folgendes Video geht nochmal zusammenfassend auf die Beschwer gem. § 350 AO ein.

Einspruchsbefugnis gem. § 352 AO

Vorbemerkungen

Regelfall: Nach § 350 AO fallen in der Regel Beschwer und Befugnis zusammen.

Neben der Beschwer ist die Einspruchsbefugnis zu beachten: In der Regel ist einspruchsbefugt, wer durch einen VA beschwert ist, § 350 AO. Grundsätzlich gehen diese Begriffe also Hand in Hand.

Davon gibt es aber wichtige Ausnahmen, die in § 352 AO geregelt sind. Ein Beispiel zeigt der § 352 AO, denn hier fallen Beschwer und Befugnis auseinander.

Einheitliche und gesonderte Feststellungen von Einkünften im Regelfall

Die wichtigste Ausnahme von der grundsätzlichen Regelung in § 350 AO findet sich in § 352 AO für einheitliche und gesonderte Feststellungen.

Nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 1 AO, der den Regelfall enthält, sind bei den Einkünften ausschließlich  die zur Vertretung berufenen Geschäftsführer einspruchsbefugt.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist Einspruchsführerin die Gesellschaft, vertreten durch den (die) Geschäftsführer. Die materiell-rechtliche Wirkung des Einspruchs trifft aber alle beteiligten Gesellschafter. Die Gesellschaft nimmt in diesem Verfahren die Rechte ihrer Gesellschafter wahr. Der BFH spricht von einer sog. Verfahrensstandschaft (BFH v. 19.5.2000, VIII B 98/99, BFH/NV 2000, S. 1444).

Ist ausnahmsweise im Gesellschaftsvertrag einer OHG eine Gesamtgeschäftsführungs- bzw. Gesamtvertretungsbefugnis vereinbart (vgl. § 115 Abs. 2 HGB, § 125 Abs. 2 HGB), so können die Gesellschafter nur gemeinsam Einspruch einlegen.

Kein zur Vertretung berufener Geschäftsführer und kein Empfangsbevollmächtigter gem. § 183 AO

In diesen Fällen ist jeder Feststellungsbeteiligte befugt, für sich Einspruch einzulegen, § 352 Abs. 1 Nr. 2 AO. Es wird auf die letzten Ausführungen hingewiesen.

Ausgeschiedene Gesellschafter oder Gemeinschafter

Neben der o. g. Einspruchsbefugnis ergibt sich für ehemalige Gesellschafter und Gemeinschafter zusätzlich eine Einspruchsbefugnis. Ausgeschiedene Gesellschafter und Gemeinschafter sind für Zeiträume vor ihrem Ausscheiden stets uneingeschränkt einspruchsbefugt, um ihr Bedürfnis nach Rechtschutz und Rechtssicherheit zu gewährleisten.

Meinungsverschiedenheiten wegen der Beteiligung am festgestellten Betrag

Auch bei Uneinigkeit über die Beteiligtenstellung und/oder Beteiligungsquote ergibt sich nach § 352 Abs. 1 Nr. 4 AO zusätzlich eine Einspruchsbefugnis. § 352 Abs. 1 Nr. 4 AO enthält zwei Regelungen. Das Wort „und“ ist durch ein „oder“ zu ersetzen.

• Handelt es sich darum, ob jemand überhaupt Feststellungsbeteiligter ist, so kann der Betroffene für sich selbst Einspruch einlegen.

• Besteht Uneinigkeit über den Gewinnverteilungsschlüssel, so sind die davon Betroffenen ebenfalls für sich einspruchsbefugt.

In diesen Fällen ist allerdings zu beachten, dass daneben die Befugnis der Gesellschaft nach § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO bestehen bleibt.

Fragen, die einen Gesellschafter persönlich betreffen

Noch eine weitere Ausnahme der Grundregel von § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO enthält § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO, wenn es sich um Fragen handelt, die einen Feststellungsbeteiligten persönlich angehen. Das persönliche Interesse muss über das allgemeine Interesse aller Beteiligten an einem möglichst geringen festzustellenden Gewinn bzw. an einem möglichst hohen festzustellenden Verlust hinausgehen.

Besonders im Bereich der Sondervergütungen bzw. der Sonderbetriebsausgaben nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbs. 2 EStG kommt es zu Konstellationen, die zu einem besonderen Interesse eines oder einzelner Gesellschafter führen. Hier kann es zu Streitfragen zwischen Betriebs-FA und Gesellschafter kommen, die nur einzelne Beteiligte betreffen. In solchen Fällen räumt § 352 Abs. 1 Nr. 5 AO den besonders betroffenen Feststellungsbeteiligten eine eigene Befugnis ein.

Verstöße gegen § 183 Abs. 1 AO

Hat das FA entgegen § 183 Abs. 1 AO allen Feststellungsbeteiligten einen Feststellungsbescheid bekannt gegeben, so sind auch alle einspruchsbefugt, wenn sie beschwert sind.

Folgen bei unzulässigen Einsprüchen

Wenn alle vier Zulässigkeitsvoraussetzungen erfüllt sind, ist der Einspruch (formell) zulässig. Ist auch nur eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt, so wird der Einspruch vom Finanzamt als „unzulässig verworfen“ (vgl. § 358 S. 2 AO). Das hat zur Folge, dass das FA die sachliche Begründung des Einspruchs nicht zu prüfen hat. Stellt es allerdings fest, dass dem Antrag des Einspruchsführers im Korrekturverfahren entsprochen werden kann, so muss es im Rahmen seiner Fürsorgepflicht die Korrektur durchführen.