Inhaltsverzeichnis
- Pflicht zur Absetzung für Abnutzung
- Bewertungsvorschrift und Bilanzberichtigung
- Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
- Sonderregelungen für Computerhardware und Software
- Berechtigung und Pflicht zur Absetzung für Abnutzung
- Berechtigung zur Abschreibung/Absetzung für Abnutzung
- Pflicht zur Absetzung für Abnutzung und Bestimmung der Nutzungsdauer
- Sonderfall "Gebäude"
- Beginn, Ende und Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung
- Zeitanteilige AfA bei Anschaffung oder Herstellung im laufenden Wirtschaftsjahr
- Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung
Pflicht zur Absetzung für Abnutzung
Die Pflicht zur Absetzung für Abnutzung ergibt sich sowohl aus steuerrechtlichen als auch handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften und gewährleistet eine zutreffende Darstellung des Wertverzehrs von abnutzbaren Wirtschaftsgütern.
Gemäß § 7 Abs. 1 EStG müssen abnutzbare Wirtschaftsgüter auf ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Für Gebäude regelt § 7 Abs. 4 EStG die Anwendung standardisierter Abschreibungssätze. Handelsrechtlich erfolgt die Abschreibung grundsätzlich linear nach § 253 Abs. 3 Satz 1-4 HGB, wobei abweichende Methoden zulässig sind, wenn sie den tatsächlichen Werteverzehr besser abbilden.
Bewertungsvorschrift und Bilanzberichtigung
Die Bewertungsvorschrift „AK/HK abzüglich planmäßiger AfA“ stellt klar, dass die planmäßige AfA zwingend vorzunehmen ist. Unterlassene oder fehlerhaft vorgenommene Abschreibungen führen zu falschen Bilanzwerten und können eine Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlich machen. Für Wirtschaftsjahre, in denen eine Bilanzberichtigung nicht mehr möglich ist, gelten die Regelungen aus H 7.4 EStH („Unterlassene oder überhöhte AfA“).
Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
Die Höhe der linearen AfA richtet sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG. Diese gibt den Zeitraum an, über den ein Wirtschaftsgut typischerweise wirtschaftlich genutzt werden kann. In den meisten Fällen erfolgt die Bestimmung der Nutzungsdauer anhand der amtlichen AfA-Tabellen (BMF-Schreiben v. 06.12.2001, BStBl. 2001 I S. 860). Diese Tabellen genießen eine Vermutung der Richtigkeit. Handelsrechtlich erfolgt die Bestimmung der Nutzungsdauer ebenfalls nach § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB.
Merke
Ein Sonderfall sind Aufgaben und Klausuren: Hier wird die Nutzungsdauer in der Regel vorgegeben. Weicht diese von den Angaben in den AfA-Tabellen ab, hat die Angabe in der Aufgabe Vorrang.
Sonderregelungen für Computerhardware und Software
Eine wichtige Sonderregelung betrifft die Abschreibung von Computerhardware und Software. Das BMF-Schreiben vom 22.02.2022 (Beck’sche StErlasse 1 § 7/4) erlaubt eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von einem Jahr für „Computerhardware“ und „Betriebs- und Anwendersoftware“ (§ 7 Abs. 1 EStG). Dies führt zu einer faktischen Sofortabschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung. Es wird nicht beanstandet, wenn abweichend von § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG die gesamte Abschreibung im ersten Jahr vorgenommen wird.
Beispiel
Ein Dozent erwirbt am 30.12.02 einen Laptop für 1.750 € netto und verwendet ihn ausschließlich betrieblich. Er ist zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. Steuerlich kann der Laptop im Jahr 02 vollständig (1.750 € abzüglich 1 € Erinnerungswert) abgeschrieben werden. Eine Verteilung auf mehrere Jahre entfällt.
Handelsrechtlich bleibt es hingegen bei der Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten über die tatsächliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer. Die Übernahme der einjährigen Nutzungsdauer in die Handelsbilanz ist nur dann zulässig, wenn die tatsächliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer maximal ein Jahr beträgt. Andernfalls kommt es zu Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz, die bei der Bilanzierung latenter Steuern (§ 274 HGB) berücksichtigt werden müssen.
Beachte: Die Regelungen des BMF-Schreibens v. 22.02.2022, a. a. O., sind keine Verpflichtung! Die Wirtschaftsgüter können auch über eine ND von drei Jahren abgeschrieben werden.
Merke
- Die AfA ist bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern verpflichtend (§ 7 Abs. 1 EStG, § 253 HGB).
- Für Gebäude gelten standardisierte Abschreibungssätze (§ 7 Abs. 4 EStG), die aus Vereinfachungsgründen auch im Handelsrecht übernommen werden können.
- Unterlassene oder fehlerhafte Abschreibungen führen zu steuerlichen und handelsrechtlichen Konsequenzen, einschließlich der Notwendigkeit zur Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG).
- Sonderregelungen, wie die Sofortabschreibung von Computerhardware und Software, können zu Abweichungen zwischen Steuer- und Handelsbilanz führen, die eine latente Steuerabgrenzung erforderlich machen.
Berechtigung und Pflicht zur Absetzung für Abnutzung
Die Absetzung für Abnutzung ist nicht nur ein Recht, sondern in bestimmten Fällen auch eine Pflicht, die sich aus den gesetzlichen Vorgaben ergibt und sicherstellt, dass der Wertverzehr abnutzbarer Wirtschaftsgüter steuerlich korrekt berücksichtigt wird.
Berechtigung zur Abschreibung/Absetzung für Abnutzung
Abschreibungsberechtigt ist derjenige, der entweder zivilrechtlicher Eigentümer (§ 39 Abs. 1 AO) oder wirtschaftlicher Eigentümer (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) des betreffenden Wirtschaftsguts ist. Voraussetzung ist, dass durch das Wirtschaftsgut Einkünfte erzielt werden und der Abschreibungsberechtigte den mit der Nutzung verbundenen Wertverzehr trägt. Dies bedeutet, dass die AfA nur dann geltend gemacht werden kann, wenn das Wirtschaftsgut zur Einkünfteerzielung verwendet wird und der wirtschaftliche Vorteil aus der Nutzung mit einem Substanzverlust einhergeht.
Beispiel
Ein Unternehmen erwirbt eine Maschine für die Produktion von Waren. Die Maschine bleibt im zivilrechtlichen Eigentum des Unternehmens und wird ausschließlich für betriebliche Zwecke genutzt. Da das Unternehmen durch die Maschine Einkünfte erzielt und den Wertverlust der Maschine trägt, ist es berechtigt, die Absetzung für Abnutzung nach § 7 EStG vorzunehmen.
Wird die Maschine jedoch per Leasingvertrag genutzt, ist der Leasingnehmer abschreibungsberechtigt, sofern er gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO als wirtschaftlicher Eigentümer gilt, etwa wenn die Vertragsbedingungen einem Eigentumserwerb gleichkommen und er den wesentlichen Wertverlust trägt.
Pflicht zur Absetzung für Abnutzung und Bestimmung der Nutzungsdauer
Wie bereits erläutert, erg ibt sich die Pflicht zur Absetzung für Abnutzung sowohl aus handelsrechtlichen als auch aus steuerrechtlichen Vorschriften. Diese Regelungen dienen dazu, den tatsächlichen Wertverzehr abnutzbarer Wirtschaftsgüter korrekt abzubilden und steuerlich sowie handelsrechtlich zu berücksichtigen.
Pflicht zur AfA
Nach der Bewertungsvorschrift „Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich planmäßiger AfA“ besteht eine Pflicht zur Vornahme der planmäßigen AfA.
- Steuerrechtlich: Die AfA erfolgt grundsätzlich linear gemäß § 7 Abs. 1 EStG. Für Gebäude gilt die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG.
- Handelsrechtlich: Auch hier wird die planmäßige Abschreibung üblicherweise linear vorgenommen. Eine degressive Abschreibung ist zulässig, wenn sie den tatsächlichen Werteverzehr besser abbildet. Die steuerliche Gebäudeabschreibung kann aus Vereinfachungsgründen in die handelsrechtliche Bilanz übernommen werden.
- Wird die AfA zu niedrig oder zu hoch angesetzt, ist eine Berichtigung der Bilanz nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG erforderlich.
Bestimmung der Nutzungsdauer
Die Nutzungsdauer abnutzbarer Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb länger als ein Jahr dienen, wird steuerrechtlich gemäß § 7 EStG und den amtlichen AfA-Tabellen (BMF-Schreiben vom 6.12.2001, BStBl. 2001 I S. 860) bestimmt. Diese Tabellen berücksichtigen die technische und wirtschaftliche Abnutzung und genießen die Vermutung der Richtigkeit. Handelsrechtlich erfolgt die Abschreibung ebenfalls nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer gemäß § 253 Abs. 3 S. 1 und 2 HGB.
Hinweis
Hinweis zu Klausuraufgaben: In Klausuren wird die Nutzungsdauer in der Regel vorgegeben. Weicht diese von den amtlichen AfA-Tabellen ab, gilt die Angabe in der Aufgabe.
Sonderregelung zur Nutzungsdauer von Computerhardware und Software
Mit BMF-Schreiben vom 22.02.2022 (Beck’sche Steuererlasse, 1 § 7/4) wurde festgelegt, dass für „Computerhardware“ sowie „Betriebs- und Anwendersoftware“ eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von einem Jahr angesetzt werden kann. Dies ermöglicht eine faktische Sofortabschreibung. Es wird nicht beanstandet, wenn die Abschreibung abweichend von § 7 Abs. 1 S. 4 EStG im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe vorgenommen wird.
Beispiel
Ein Unternehmen kauft im Januar 04 einen neuen Laptop für 1.500 EUR. Nach den Regelungen des BMF-Schreibens vom 22.02.2022 kann dieser Laptop vollständig im Jahr der Anschaffung abgeschrieben werden, da die Nutzungsdauer auf ein Jahr begrenzt ist. Handelsrechtlich bleibt jedoch der Grundsatz der Verteilung der Anschaffungskosten über die tatsächliche Nutzungsdauer maßgeblich, sofern diese mehr als ein Jahr beträgt.
Merke
Aktuelle Entwicklungen: Die OFD Frankfurt (Hinweis vom 22.03.2023, S 2190 A-031-St 214) weist darauf hin, dass die Regelungen des BMF-Schreibens keine Verpflichtung darstellen. Wirtschaftsgüter wie Computerhardware können weiterhin über eine Nutzungsdauer von drei Jahren abgeschrieben werden. Handelsrechtlich bleibt es bei der Verteilung der Anschaffungskosten auf die tatsächliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer.
Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz
Sollte die handelsrechtliche Nutzungsdauer von der steuerlichen einjährigen Nutzungsdauer abweichen, führt dies zu Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz. Diese Differenzen sind bei der Ermittlung latenter Steuern zu berücksichtigen (Pflicht zur Bilanzierung passiver latenter Steuern).
Sonderfall "Gebäude"
Gerade bei Gebäuden fehlt es an einer tatsächlichen, endlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Gebäude werden, zumindest im Steuerrecht, mit standardisierten AfA-Sätzen abgeschrieben nach § 7 Abs. 4 Satz 1 und § 7 Abs. 5 EStG und beruhen somit auf keiner Nutzungsdauer – siehe hierzu auch R 7.4 Abs. 3 und 4 EStR.
Nur wenn eine konkrete, tatsächlich kürzere Nutzungsdauer als die nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG bekannt ist, kann auf diese kürzere Nutzungsdauer abgeschrieben werden gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG.
Handelsrechtlich kann von den im Einkommensteuergesetz genannten standardisierten AfA-Sätzen abgewichen werden. Beträgt beispielsweise die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für ein Wirtschaftsgebäude mit Baujahr nach 1985 beispielsweise 50 Jahre, so kann handelsrechtlich mit 2 % und muss aber steuerlich mit 3 % abgeschrieben werden.
Im Einkommensteuerskript wird das Thema Gebäude ausführlich im Abschnitt Besonderheiten im Zusammenhang mit Gebäude behandelt.
Beginn, Ende und Bemessungsgrundlage der Absetzung für Abnutzung
Die Absetzung für Abnutzung ist vorzunehmen, sobald ein Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt wurde.
- Zeitpunkt der Anschaffung: Dieser liegt bei der Lieferung des Wirtschaftsguts gemäß § 9a EStDV und H 7.4 „Lieferung“ EStH.
- Zeitpunkt der Herstellung: Dieser ist mit der Fertigstellung des Wirtschaftsguts erreicht, wie in H 7.4 „Fertigstellung“ EStH erläutert.
Zeitanteilige AfA bei Anschaffung oder Herstellung im laufenden Wirtschaftsjahr
Wird ein Wirtschaftsgut während eines Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt, darf die AfA nur zeitanteilig, d. h. pro rata temporis (p. r. t.), angesetzt werden (§ 7 Abs. 1 S. 4 und Abs. 2 S. 3 EStG). Der jährliche AfA-Betrag wird entsprechend der tatsächlichen Nutzungsmonate „gezwölftelt“. Dabei wird jeder angefangene Monat ab Anschaffung oder Herstellung voll berücksichtigt, was zugunsten des Steuerpflichtigen wirkt.
Beispiel
Ein Unternehmer erwirbt eine Maschine am 15. Juli eines Jahres. Der jährliche AfA-Betrag wird entsprechend der Nutzungsdauer von Juli bis Dezember (6 Monate) zeitanteilig berechnet. Der AfA-Betrag beträgt daher die Hälfte des Jahresbetrags.
Wirtschaftsgüter, die während eines Monats ausscheiden, erfordern eine taggenaue Berechnung der AfA gemäß R 7.4 Abs. 8 S. 1 EStR.
Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung
Die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung sind in der Regel die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsguts (§ 255 Abs. 1, Abs. 2, Abs. 2a HGB; R 7.3 Abs. 1 S. 1 EStR). Die BMG bildet in den meisten Fällen auch das Abschreibungsvolumen.
Es gibt jedoch Ausnahmen, bei denen von der üblichen Bemessungsgrundlage abgewichen wird:
Übertragung von stillen Reserven und steuerfreien Rücklagen (§ 6b EStG):
Die Bemessungsgrundlage entspricht den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsguts, abzüglich der übertragenen stillen Reserven oder steuerfreien Rücklagen (§ 6b EStG; R 6.5 EStR; R 6.6 EStR; R 7.3 Abs. 4 EStR).
Beispiel
Ein Unternehmer verkauft eine Maschine mit einem Buchwert von 10.000 EUR und einem Veräußerungserlös von 20.000 EUR. Die stillen Reserven von 10.000 EUR werden auf eine neu angeschaffte Maschine (Anschaffungskosten: 50.000 EUR) übertragen. Die BMG für die AfA beträgt 40.000 EUR (50.000 EUR – 10.000 EUR).
Abzug des Investitionsabzugsbetrags (IAB)
Werden nach § 7g Abs. 2 S. 3 EStG Investitionsabzugsbeträge abgezogen, reduziert dies die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als BMG.
Unentgeltlicher Erwerb eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils
Die Buchwerte des Rechtsvorgängers bilden die BMG (§ 6 Abs. 3 EStG).
Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen Betriebsvermögen
Beim Wechsel von Wirtschaftsgütern innerhalb eines Betriebsvermögens bleiben die Buchwerte maßgeblich (§ 6 Abs. 5 S. 1–3 EStG).
Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern
Der gemeine Wert des Wirtschaftsguts ist die Bemessungsgrundlage (§ 6 Abs. 4 EStG).
Tausch von Wirtschaftsgütern
Die Anschaffungskosten entsprechen dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts (§ 6 Abs. 6 EStG).
Beispiel
Ein Unternehmer tauscht ein Fahrzeug (gemeiner Wert: 15.000 EUR) gegen eine Maschine. Die BMG für die AfA der erhaltenen Maschine beträgt 15.000 EUR.
Umwandlung und Verschmelzung von Gesellschaften
Die BMG richtet sich entweder nach dem gemeinen Wert oder nach dem Buchwert des Rechtsvorgängers.
Einlagen in ein Betriebsvermögen
Die BMG entspricht dem Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage oder den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG). Bei anschaffungsähnlichen Vorgängen ist dies grundsätzlich die AfA-BMG, außer bei § 7 Abs. 1 S. 5 EStG.
Hinweis
Die Bemessungsgrundlage der AfA orientiert sich primär an den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann jedoch je nach Sachverhalt angepasst werden. Die gesetzlichen Ausnahmen sind eng mit den steuerlichen Vorschriften verknüpft und erfordern eine genaue Prüfung des Einzelfalls.
