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AfA bei beweglichen Wirtschaftsgütern - Übersicht

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Absetzung für Abnutzung (AfA)

Die Absetzung für Abnutzung lassen sich unterteilen in

  • AfA nach der Zeit
    • lineare Afa und
    • degressive Afa und
  • AfA nach Maßgabe der Leistung.

Überblick über die AfA

Digital AfA

Informationen zur Digial-AfA aus dem BMF-Schreiben vom 26.02.2021 erhalten Sie in diesem Video.

 

Lineare AfA

Die lineare Abschreibung (AfA) (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG) bildet den Normalfall. Hierbei werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer bezogen.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDer Steuerpflichtige Franz aus Hamburg kauft sich eine Maschine für 1.000 €. Die Nutzungsdauer beträgt fünf Jahre.

Die Auszahlung in Höhe von 1000 € wird auf die Nutzungsdauer verteilt durch die Rechnung Anschaffungskosten/Nutzungsdauer = 1.000 €/5 Jahre = 200 €/Jahr.

Abschreibung über die Nutzungsdauer

Bei der Abschreibung über die  Nutzungsdauer unterscheidet man

  • die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer,
  • die wirtschaftliche Nutzungsdauer und
  • die technische Nutzungsdauer.

Maßgebend ist allein die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer , für welche vom BdF sog. AfA-Tabellen herausgegeben wurden. Darüber hinaus spielt allerdings auch das Urteil des Steuerpflichtigen eine Rolle, wie die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu schätzen ist.

Degressive AfA

Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (und nur bei diesen!) ist es möglich, (zeitweise) die AfA nach der degressiven Methode zu bilden, das heißt die Abschreibungsbeträge in fallenden Jahresbeträgen zu bemessen.

Unzulässigkeit arithmetisch-degressiver Abschreibung im Steuerrecht

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenDer Begriff der degressiven Abschreibung bedeutet hier lediglich die geometrisch-degressive, nicht die arithmetisch-degressive Abschreibung. Letzteres ist im Steuerrecht nicht zulässig.

Berechnung des Abschreibungsbetrags (AfA-Satzes)

Die degressive AfA funktioniert so, dass ein bestimmter Prozentsatz auf den Restbuchwert des Vorjahres angewendet wird, um den AfA-Satz des jeweiligen Jahr zu berechnen. Dieser AfA-Satz berechnet sich als

  • bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens,
  • die zwischen dem 01.01.2009 und dem 31.12.2010 und dem 01.01.2020 und dem 31.12.2021 angeschafft wurden
    • das 2,5-fache des linearen Satzes,
    • höchstens jedoch 25 %.

Für Wirtschaftsgüter, die ab dem 1.1.2011 bzw. ab dem 01.01.2022 angeschafft wurden, gibt es nicht die Möglichkeit der degressiven Abschreibung. 

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenEine Maschine wird am 25.3.2006 für einen Betrag von 1.000 € angeschafft, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 15 Jahre.

Bei linearer Abschreibung werden 1/15 = 6,67 % abgeschrieben. Da die Maschine nach dem 1.1.2006 angeschafft wurde, wird bei degressiver Abschreibung das Dreifache dieses Satzes, also 3∙6,67 % = 20 %, höchstens aber 30 %, abgeschrieben. Die Höchstgrenze von 30 % ist damit nicht relevant, es werden 20 % der Maschine im Jahre 2006 abgeschrieben.

Da allerdings nicht das ganze Jahr die Maschine in Betrieb vorhanden ist, werden von 0,2∙1000 € = 200 € lediglich 10/12 = 83,33 % abgeschrieben. Im Jahre 2006 wird also insgesamt 166,67 € abgeschrieben. Der Restbuchwert lautet mithin 833,33 €. Im Jahre 2007 werden hiervon wiederum 20 % abgeschrieben, also 0,2∙833,33 = 166,67 €. Der Restbuchwert lautet 666,67 €. Die Abschreibung des Jahres 2008 ist hiervon wiederum 20 %, also 0,2∙666,67 = 133,33 € usw.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenEine Maschine wird am 25.3.2009 für einen Betrag von 1.000 € angeschafft, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt acht Jahre. Wähle die steuerlich jeweils maximal mögliche Abschreibung.

Man rechnet, da das Wirtschaftsgut in den Jahren 2009 bzw. 2010 angeschafft wurde, mit der degressiven Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG. Es ist das doppelte der linearen Abschreibung möglich, maximal 25 %. Dies heißt hier:

degr. AfA-Satz= min{2,5∙(1/8); 25 %}
 = min{31,25 %; 25 %}
 = 25 %

Wechsel der Abschreibungsmethode von degressiv zu linear

Beim Wechsel der Abschreibungsmethode von degressiv zu linear gilt Folgendes:

Jahr Abschr. degressiv Absch. linear Restbuchwert
1 250 €125 €750 €
2 187,5 €107,14 €562,5 €
3 140,63 €93,75 €421,88 €
4 105,47 €84,38 €316,41 €
579,1 € 79,1 €237,31 €
659,33 € 79,1 €158,21 €
739,55 € 79,1 €79,11 €
819,78 € 79,1 €0 €

Wechsel der Abschreibungsmethode 

Es wird in jenem Jahr gewechselt, in dem der lineare Abschreibungsbetrag zum erstenmal höher ist als der degressive.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenEine Maschine wird am 25.3.2009 für einen Betrag von 1.000 € angeschafft, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 15 Jahre. Wähle die steuerlich jeweils maximal mögliche Abschreibung.

Wieder rechnen wir, da das Wirtschaftsgut in den Jahren 2009 bzw. 2010 angeschafft wurde, mit der degressiven Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG. Es ist das 2,5-fache der linearen Abschreibung möglich, maximal 25 %. Dies heißt hier:

degr. AfA-Satz= min{2,5∙(1/15); 25 %}
 = min{16,67 %; 25 %}
 = 16,67 %.

Wechsel der Abschreibungsmethode von degressiv zu linear

Jahr Abschr. degressiv Absch. linear Restbuchwert
1 166,67 €125 €833,33 €
2 138,89 €119,05 €694,44 €
3115,74 € 115,74 €578,7 €
496,45 € 115,74 €462,96 €
577,16 € 115,74 €347,22 €
657,87 € 115,74 €231,48 €
738,58 € 115,74 €115,74 €
819,29 € 115,74 €0 €

Wechsel der Abschreibungsmethode

Leistungsbezogene AfA

Die Abschreibung nach Leistungseinheiten kann bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vorgenommen werden, wenn sie wirtschaftlich begründet ist (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG). Eine wirtschaftliche Begründung ist, dass die Leistungen eines Wirtschaftsgutes von Jahr zu Jahr stark schwanken (R 7.4 Abs. 5 Satz 1 EStR).

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Leistungsabschreibung

Merke

Hier klicken zum AusklappenVoraussetzung für die Inanspruchnahme der Leistungsabschreibung ist allerdings, dass die Leistung, welche auf das einzelne Jahr entfällt, nachgewiesen werden kann.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenEine Maschine , deren Anschaffung 60.000 € kostete, produziert im ersten Jahr 15.000 Einheiten, im zweiten Jahr 20.000, im dritten Jahr 10.000 und im vierten Jahr 35.000 Leistungseinheiten.

Bei Abschreibung nach Maßgabe der Leistungseinheiten muss zunächst der gesamt Output berechnet werden, hier also als 15.000 + 20.000 + 10.000 + 35.000 = 80.000 ME.

Damit werden im ersten Jahr 15.000/80.000 = 18,75 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben, mithin 0,1875∙60.000 = 11.250 €. im zweiten Jahr werden entsprechend 20.000/80.000 = 25 %, also 15.000 €, abgeschrieben, im dritten Jahr 10.000/80.000 = 12,5 %, also 7.500 € und im vierten Jahr entsprechend 35.000/80.000 = 43,75 %, also 26.250 €.

Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA)

Bei einer Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) muss ein Ereignis gegeben sein, welches eine Beeinträchtigung des Wirtschaftsguts in seiner Nutzung bzw. in seiner Nutzungsfähigkeit zur Folge hat. Die Abnutzung muss also in außergewöhnlicher Weise eingetreten sein.

Wird beispielsweise eine Anlage zur elektronischen Datenverarbeitung bei Anschaffung eine gewöhnliche Nutzungsdauer von 5 Jahren für die Berechnung der planmäßigen Absetzung für Abnutzung zugrunde gelegt und stellt sich nach 3 Jahren heraus, dass wegen technischen Innovationen eine neue EDV-Anlage gekauft werden muss, dann wird die Verkürzung der Nutzungsdauer der alten EDV-Anlage durch eine  Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) vorgenommen.

Weitere typische Fälle für eine  Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) sind:

  • Schäden,
  • Zerstörungen,
  • mangelnde Pflege,
  • Abbruch oder Teilabbruch von Gebäuden.

Merke

Hier klicken zum AusklappenWenn bei einer bloßen Wertminderung die Nutzungsdauer nicht beeinflusst wird, so rechtfertigt dies allenfalls eine Teilwertabschreibung, nicht aber eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung. Der Schaden muss also so groß sein, dass die Nutzungsdauer beeinflusst und nicht nur das Wirtschaftsgut in seinem Wert vermindert wird.

Teilwertabschreibung

Eine Teilwertabschreibung ist eine außerplanmäßige Abschreibung. Dies bedeutet, dass sie lediglich in einem außerplanmäßigen Fall anzuwenden ist, wie z.B.

  • Katastrophenfall,
  • sinkende Wiederbeschaffungswerte usw.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenDie Teilwertabschreibung ist seit dem 01.01.1999 nur noch bei dauernder Wertminderung möglich (§ 6 Abs. 1 Nr. 1, Satz 2 EStG). Bei einer lediglich vorübergehenden Wertminderung darf also nicht auf den Teilwert abgeschrieben werden.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Weiß AG kauft am 2.1. des Jahres 01 (nach Rechtsprechung seit 01.01.1999) eine Maschine mit betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer von sechs Jahren und Anschaffungskosten von 120.000 €. Der Teilwert liegt am Bilanzstichtag 31.12. des Jahres 03 bei 50.000 €, wobei von einer dauernden Wertminderung auszugehen ist. Die Weiß AG schrieb ihre Maschinen immer linear ab.

Die Abschreibungsbeträge liegen bei 120.000/6 = 20.000 €. Nach drei Jahren liegt daher der Restbuchwert bei gewöhnlicher Absetzung für Abnutzung bei 120.000 - 3∙20.000 = 60.000 €.

Dieser Restbuchwert von 60.000 € ist nun mit dem niedrigeren Wert von 50.000 € zu vergleichen. Da es sich um eine dauernde Wertminderung handelt, kann eine Teilwertabschreibung am Ende des Jahres 03 nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG vorgenommen werden. Diese liegt bei 10.000 €.

Merke

Hier klicken zum AusklappenDie Teilwertabschreibung erfolgt also stets zusätzlich zu der gewöhnlichen Absetzung für Abnutzung.

Abnutzbares und nichtabnutzbares Anlagevermögen

Bei einer Teilwertabschreibung muss die Wertminderung dauerhaft sein. Die Dauerhaftigkeit der Wertminderung unterscheidet sich, je nachdem ob

  • abnutzbares Anlagevermögen oder
  • nichtabnutzbares Anlagevermögen

vorliegt. 

Bei abnutzbarem Anlagevermögen ist die Wertminderung dann dauerhaft , wenn der verbleibende Restbuchwert kleiner als der planmäßige für mindestens die Hälfte der verbleibenden Restnutzungsdauer ist.

Bei nicht abnutzbarem Anlagevermögen müssen die Gründe für einen niedrigeren Wert voraussichtlich anhalten. So ist z.B. eine Kursschwankung börsennotierter Anlagegegenstände nur als vorübergehende Wertminderung anzusehen, welche also keine Abschreibung auf diesen niedrigeren Teilwert begründet.

Das folgende Video geht nochmal detailliert auf die voraussichtlich dauernde Wertminderung von Wirtschaftsgütern ein. Nachdem die Relevanz des Themas erläutert wird, wird auf die Unterscheidung der voraussichtlich dauernden Wertminderung innerhalb des Handelsrechts und Steuerrechts eingegangen. Anschließend wird auch zwischen dem abnutzbaren und nichtabnutzbaren Anlagevermögen unterschieden.

 

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenWichtiges zu Teilwertabschreibungen siehe auch in der Kursübersicht:
Kapitel 4: Bewertung > Teilwert

 

Unterschied AfaA vs. Teilwertabschreibung

Wann setzt man eine AfaA an bzw. wann ist eine Teilwertabschreibung vorzunehmen?  

Es bestehen Unterschiede zwischen der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) und der Teilwertabschreibung bzgl.

  • der Vermögensposition,
  • der planmäßigen AfA-Methode,
  • der Dauerhaftigkeit der Wertminderung und
  • der Gewinnermittlungsmethode.

AfaA nur bei abnutzbarem Anlagevermögen?

Hierbei ist die Literaturmeinung uneindeutig: So führt Kulosa in Schmidt, § 7 Rz. 181 zum Anwendungsbereich aus, dass die AfaA auch auf nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter Anwendung finde, da der Wortlaut des Satzes 7 nicht voraussetze, dass das Wirtschaftsgut auch der gewöhnlichen Abnutzung unterliege und das objektive Nettoprinzip die Berücksichtigung derartiger durch die Einkunftserzielung bedingter Substanzverluste gebiete.
Demgegenüber kommen nach Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7 EStG Rz. 225 AfaA nur bei planmäßig abzuschreibenden und daher nur bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern in Betracht. Das ergebe sich aus der systematischen Stellung und dem Zweck des Abs. 1 Satz 7. Die Vorschrift setze im äußeren System des Abs. 1 als letzter Satz systematisch Regel-AfA voraus und enthalte im inneren System der Vorschrift eine wertende Korrektur der planmäßigen AfA für ungeplante Ereignisse. 

Eine Teilwertabschreibung hingegen ist nach der eindeutigen Gesetzesdarstellung demgegenüber beim abnutzbaren und beim nicht abnutzbaren Anlagevermögen als auch beim Umlaufvermögen anzusiedeln.

AfaA und andere Abschreibungsmethoden

Bei der planmäßigen AfA-Methode ist zu beachten, dass eine AfaA lediglich neben einer linearen AfA, neben der Leistungsabschreibung bzw. neben einer Absetzung für Substanzverringerung vorgenommen werden darf, nicht hingegen neben einer degressiven Abschreibung. Die Teilwertabschreibung hingegen kann neben jeder anderen planmäßigen Abschreibungsmethode gewählt werden.

Dauerhaftigkeit der Wertminderung

Bzgl. der Dauerhaftigkeit der Wertminderung ist die Teilwertabschreibung stärker eingeschränkt als die AfaA, denn sie ist an eine voraussichtlich dauernde Wertminderung gebunden. Die AfaA hingegen kann bei vorübergehender als auch bei dauerhafter Wertminderung erfolgen.

Anwendung abhängig von der Gewinnermittlungsmethode

Ebenfalls stärker eingeschränkt ist die Teilwertabschreibung bzgl. der Gewinnermittlungsmethode. Sie kommt nämlich nur beim Ansatz eines Betriebsvermögensvergleichs infrage, eine AfA ist bei allen Gewinnermittlungsmethoden anwendbar.

Sonderabschreibungen

Die Definition und ausgewählte Auswirkungen von Sonderabschreibungen werden im folgenden Video erläutert.

Neben der linearen AfA treten unter bestimmten Voraussetzungen sog. SonderAbschreibungen. Es kommt damit - zumindest in den Perioden des Begünstigungszeitraums - zu möglicherweise höheren Abschreibungen (§ 7a Abs. 4 EStG).

Der Steuerpflichtige hat hierbei ein Wahlrecht, ob und wie er die Sonderabschreibung auf die einzelnen Perioden des Begünstigungszeitraums verteilt.

Wenn der Begünstigungszeitraum abgelaufen ist, so ist der noch vorhandene Restwert gleichmäßig auf die verbleibende Restnutzungsdauer zu verteilen (§ 7a Abs. 9 EStG).

Sonderabschreibungen treten zum Beispiel auf in Form von Sonderabschreibung für kleine und mittlere Betriebe (§ 7g Abs. 5 EStG).

Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG

Voraussetzungen für die Inanspruchnahme sind,

  • dass das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Abzüge vorgenommen werden, höchstens 235.000 € beträgt (ab dem 01.01.2020 einen Gewinn von 200.000 € nicht überschreitet),
  • dass es sich um künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern
  • des Anlagevermögens

handelt.

Unter diesen Voraussetzungen können im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren bis zur Höhe von 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden (§ 7g Abs. 5 EStG).

Ausnahmsweise kann diese Sonderabschreibung nicht nur neben der linearen AfA, wie sonst normalerweise, sondern auch neben der geometrisch-degressiven AfA in Anspruch genommen werden.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDer Gewerbetreibende Lothar aus Sprockhövel hat ein Betriebsvermögen im Jahre 01 von 200.000 € und im Jahre 02 von 300.000 €. Er schafft am 28.1.02 eine Maschine an und wird diese linear über ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von fünf Jahren abschreiben. Lothar ist an einer Minimierung seiner Steuerzahlung im Jahre 02 interessiert.

Lothar erfüllt die Voraussetzungen des § 7g EStG, denn im Jahr 01, welches dem Anschaffungsjahr der Maschine, also 02, vorangeht, beträgt sein Betriebsvermögen mit 200.000 € genau den Grenzwert von 200.000 € ("nicht überschreitet"). Er kann deshalb eine Sonderabschreibung in Höhe von 20 % der Anschaffungskosten, also von 0,2∙50.000 = 10.000 €, in Anspruch nehmen.

Diese 10.000 € kann er auf die Jahre 02 - 06 beliebig verteilen. Da er an einer Minimierung seines Steueraufwands für 02 interessiert ist, wird er diese Sonderabschreibung komplett im Jahre 02 ansetzen.

Erhöhte Absetzung

Erhöhte Absetzungen treten nicht neben die planmäßigen AfA, sondern werden anstelle der planmäßigen AfA angesetzt.

Merke

Hier klicken zum AusklappenMit anderen Worten ersetzen sie also die gewöhnlichen AfA.

Ansonsten sind die erhöhten Absetzungen sehr ähnlich zu den Sonderabschreibungen, denn sie werden als bestimmter Prozentsatz der Anschaffungs- oder Herstellungskosten berechnet, darüber hinaus ist die Inanspruchnahme in einem festgelegten Begünstigungszeitraum möglich, die Verteilung hat wiederum der Steuerpflichtige vorzunehmen.

Einschränkend gilt jedoch, dass die Absetzung mindestens in Höhe der gewöhnlichen Abschreibungen, also der linearen AfA oder der Leistungs-AfA nach § 7 Abs. 1 EStG vorgenommen werden müssen (§ 7a Abs. 3 EStG).

Bewertung und Abschreibung der geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG)

Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, welche selbständig nutzungsfähig sind, dürfen im Jahr ihrer Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe (!) als Betriebsausgaben angesetzt werden, wenn ihre Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht mehr als 800 € betragen (§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG). Man bezeichnet solche Vermögensgegenstände als geringwertige Wirtschaftsgüter. GWG, deren Wert 250 € übersteigen, sind in ein laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen; es sei denn, die Angaben zur Anschaffung sind aus der Buchhaltung ersichtlich.

Merke

Hier klicken zum AusklappenAbzustellen ist hierbei auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ohne (!) Umsatzsteuer, gleichgültig, ob der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist oder nicht (vgl. R 9 b Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStR).

 

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDer Steuerpflichtige Fritz aus Hamburg kauft für seine Unternehmung Stühle bei einem schwedischen Hersteller zu 100 € pro Stück.

Die Stühle dürfen im Jahre der Anschaffung komplett als Aufwand verrechnet werden und müssen nicht über die Laufzeit abgeschrieben werden.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDer Steuerpflichtige Fritz aus Berlin kauft zwei Stühle im Werte von 293,60 € (inkl. Umsatzsteuer) pro Stück.

Man erhält pro Stuhl einen Nettobetrag von 293,6/1,19 = 246,72 €. Der Nettowert liegt damit unter 250 €, damit darf der komplette Stuhl, bzw. besser gesagt dürfen die kompletten zwei Stühle, im Jahre der Anschaffung als Betriebsausgabe sofort angesetzt werden.

Die zweite Möglichkeit, mit GWG umzugehen, besteht in der sog. PauschalAbschreibung . Diese greift, wenn der Nettowert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten über 250 €, aber höchstens 1000 € liegt. In diesem Fall kann ein Sammelposten gebildet (§ 6 Abs. 2a Satz 1 EStG).

Dieser Sammelposten ist im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils 20 % ergebnismindernd aufzulösen (§ 6 Abs. 2a Satz 2 EStG). Damit ist es unerheblich, wie die tatsächliche Nutzungsdauer der betroffenen Anlagegegenstände ist, entsprechend sind Veräußerungen, Entnahmen oder auch außerordentliche Wertminderungen der betroffenen Wirtschaftsgüter innerhalb dieses Fünf-Jahres-Zeitraums vollkommen unbeachtlich.

Einführung, Überblick

§ 7g EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 (BGBl. I 2020, 3096; zum zeitlichen Anwendungsbereich s. § 52 Abs. 16 EStG) begünstigt Investitionen kleiner und mittlerer Betriebe, indem einerseits Abschreibungsvolumen in ein Wirtschaftsjahr vor der eigentlichen Investition vorverlagert wird und zusätzlich (neben der regulären Abschreibung) Sonderabschreibungen für begünstigte Investitionen ermöglicht werden. 

§ 7g Abs. 1 EStG regelt die Möglichkeit der Bildung eines Investitionsabzugsbetrags, der außerbilanziell zu einer entsprechenden Minderung des steuerlichen Gewinns führt.

§ 7g Abs. 2 EStG regelt die Möglichkeiten für den Fall, dass der Steuerpflichtige eine begünstigte Investition getätigt hat (Auflösung des Investitionsabzugsbetrags und aufwandswirksamer Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts).

Der Regelungsgegenstand des § 7g Abs. 3 EStG umfasst die Folgen unterbliebener Investition nach Ablauf eines dreijährigen Investitionszeitraums und/oder unterbliebener Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 EStG.

 § 7g Abs. 4 EStG regelt die Folgen bei Nichtvorliegen der Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen eines ursprünglich begünstigten Wirtschaftsguts.

§ 7g Abs. 5 und 6 EStG regelt die Möglichkeit der Inanspruchnahme einer maximal 20%igen Sonderabschreibung auf ein begünstigtes Wirtschaftsgut.

§ 7g Abs. 7 EStG schließlich regelt die Anwendung des § 7g EStG auf Personengesellschaften und Gemeinschaften.

Das folgende Lernvideo fasst das Wesentliche des § 7g EStG zusammen.

§ 7g Abs. 1 EStG: Bildung des Investitionsabzugsbetrags

1. Begünstigte Wirtschaftsgüter

Zu den in den Anwendungsbereich des § 7g EStG fallenen und damit begünstigten Wirtschaftsgütern zählen gemäß § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG ausschließlich abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in einem dem Wirtschaftsjahr des Abzuges folgenden Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt werden. Nicht begünstigt sind folglich Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie immaterielle Wirtschaftsgüter.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

A plant in 01 die Anschaffung einr neuen Software in 02. Er rechnet hierbei mit Anschaffungskosten in Höhe von 10.000 EUR und möchte hierzu einen Investitionsabzugsbetrag (IAB) in Höhe von 5.000 EUR außerbilanziell geltend machen. Die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG sind erfüllt. A hat bislang keine IAB in Anspruch genommen.

Lösung:

Die Bildung eines IAB kommt nicht in Betracht, weil es sich bei der Software um ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens handelt.

Abwandlung zum Ausgangssachverhalt:

Es handelt sich bei der Software um ein sog. Trivialprogramm.

Lösung:

Die Bildung eines IAB nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG ist möglich, weil es sich bei einem Trivialprogramm um ein abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens handelt (vgl. R 5.5 Abs. 1 EStR 2020).

Ohne Bedeutung ist, ob es sich bei dem begünstigten Wirtschaftsgut um gebrauchte oder neue Wirtschaftsgüter handelt.

Begünstigt sind ferner auch sog. geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2 EStG) sowie solche, die nach § 6 Abs. 2a EStG in einem Sammelposten erfasst werden.

2. Begünstigte Betriebe

Begünstigt sind nur Betriebe (Einzelbetriebe, Personengesellschaften, Körperschaften), die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen oder sich zumindest in der Eröffnungsphase befinden. Letztere beginnt in dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige erstmals Tätigkeiten ausübt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der beabsichtigten betrieblichen Tätigkeiten gerichtet ist (vgl. BMF v. 20.3.2017 u. 26.8.2019, BStBl. I 2017, S. 423 und BStBl. I 2019, S. 870 Rn. 2).

3. Gewinnermittlungsart, Gewinngrenze

Der Steuerpflichtige muss gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1a) EStG den Gewinn nach §§ 4 oder 5 EStG ermitteln. Erforderlich ist also eine Gewinnermittlung durch Bilanzierung bzw. Betriebsvermögensvergleich oder durch Einnahmenüberschussrechnung. 

Erforderlich ist zudem, dass der Betrieb im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG und der Hinzurechnungen nach § 7g Absatz 2 EStG, einen Gewinn von 200.000 EUR nicht überschreitet (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1b) EStG).

Hinweis

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Umstritten ist, ob mit "Gewinn" der steuerbilanzielle Gewinn (also der Gewinn vor Berücksichtigung von außerbilanziellen Korrekturen) oder der steuerliche Gewinn (also der Gewinn nach Berücksichtigung von außerbilanziellen Korrekturen) gemeint ist. Nach hier vertretener Auffassung dürfte letzteres der Fall sein, da anderenfalls der Wortlaut des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1b) EStG

"[...]ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 [...]"

keinen Sinn ergeben würde. Mit diesem Satz gibt der Gesetzgeber gerade zu erkennen, dass der "steuerliche Gewinn" gemeint ist. Anderenfalls bräuchte es der Korrektur um die Investitionsabzugsbeträge nicht.

Im Gegensatz zur Bildung des Investitionsabzugsbetrags ist bei der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG auf das Wirtschaftsjahr abzustellen, dass der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung vorangeht (vgl. § 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG). 

Schließlich müssen Steuerpflichtige, die einen Investitionsabzugsbetrag in Anspruch nehmen wollen, die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 des § 7g EStG hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge zur besseren Überprüfbarkeit grundsätzlich nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen durch Datenfernübertragung übermitteln (vgl. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG).

4. Rechtsfolge

Liegen die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 EStG vor, hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht zur Bildung eines Investitionsabzugsbetrages bis zu 50% der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Das Wahlrecht übt der Steuerpflichtige im Rahmen der erstmaligen Abgabe seiner Steuererklärung (Einkommen-, Feststellungs- oder Körperschaftsteuererklärung) oder durch Geltendmachung nach erfolgter Steuerfestsetzung/Feststellung im Rahmen der Vorschriften der AO aus.

Zu beachten ist, dass die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags betraglich begrenzt ist. Gem. § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG darf die Summe der Beträge, die im Wirtschaftsjahr des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren insgesamt abgezogen und nicht nach § 7g Abs. 2 EStG hinzugerechnet oder nach § 7g Abs. 3 und 4 EStG rückgängig gemacht wurden, je Betrieb 200.000 EUR nicht übersteigen.

Die Bildung des Investitionsabzugsbetrags erfolgt nicht innerhalb der Steuerbilanz, sondern außerbilanziell.

Merke

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Obwohl der Wortlaut des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG nahe legt, dass schon im Wirtschaftsjahr der Bildung des Investitionsabzugsbetrages zu prüfen ist, ob künftig ein begünstigtes Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt wird, ist dies nicht erforderlich. Tatsächlich muss der Steuerpflichtige für die Bildung des Investitionsabzugsbetrags noch nicht einmal eine Investitionsabsicht nachweisen. Damit können diese ohne weitere Angaben geltend gemacht werden. Dies ergibt sich aus § 7g Abs. 3 und 4 EStG, die überflüssig wären, würde schon bei Bildung des Investitionsabzugsbetrags die Begünstigung eines Wirtschaftsguts geprüft werden. Überdies ist vielfach im Wirtschaftsjahr der Bildung noch gar nicht absehbar, in welche Wirtschaftsgüter investiert wird.

Beispiel

Hier klicken zum Ausklappen

A plant in 01 den Erwerb mehrerer Maschinen für seinen Gewerbebetrieb in 03. A rechnet mit Anschaffungskosten von insgesamt 500.000 EUR. Soweit möglich, möchte A einen Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g Abs. 1 EStG geltend machen. Die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG sind erfüllt. A hat bislang keine IAB in Anspruch genommen.

Lösung:

A kann für die künftige Anschaffung der Maschinen bis zu 50% der voraussichtlichen Anschaffungskosten (250.000 EUR) außerbilanziell einen Investitionsabzugsbetrag geltend machen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Eines besonderen Nachweises für seine Investitionsabsicht ist nicht erforderlich. Allerdings darf der Abzugsbetrag je Betrieb einen Betrag von 200.000 EUR nicht übersteigen (§ 7g Abs. 1 Satz 4 EStG), so dass A maximal einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 200.000 EUR geltend machen kann.

Nun wieder ein Lernvideo zu § 7g Abs. 1 EStG.

§ 7g Abs. 2 EStG: Rechtsfolgen bei begünstigter Investition

1. Hinzurechnungswahlrecht

Hat der Steuerpflichtige in einem Wirtschaftsjahr vor dem Erwerb eines nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigten Wirtschaftsguts einen Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht und kommt es nun tatsächlich in einem Folgewirtschaftsjahr zu einer begünstigen Investition, kann (Wahlrecht!) der Steuerpflichtige im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts bis zu 50% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1, 1. Hs. EStG). Dieses Hinzurechnungswahlrecht ist allerdings begrenzt auf die Summe der nach § 7g Abs. 1 EStG abgezogenen und noch nicht nach § 7g Abs. 2 bis 4 EStG hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge (§ 7g Abs. 2 Satz 1, 2. Hs. EStG). Die Hinzurechnung selbst erfolgt - spiegelbildlich zur Bildung des Investitionsabzugsbetrags - außerbilanziell.

Merke

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Während für die Bildung des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG noch nicht einmal eine Investitionsabsicht bestehen muss, setzt die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG voraus, dass nunmehr tatsächlich ein begünstigtes Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt wird, das voraussichtlich die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen (vgl. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG) erfüllen wird

Zu beachten ist, dass der Steuerpflichtige bei der Hinzurechnung anzugeben hat, ob und in welchem Umfang in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge (Abzugsjahr und Abzugshöhe) einem begünstigten Wirtschaftsgut zuzurechnen ist, wobei auch Teilzurechnungen möglich sind (vgl. BMF v. 20.3.2017 u. 26.8.2019, BStBl. I 2017, S. 423 und I 2019, S. 870 Rn. 28).

Merke

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Die Inanspruchnahme einer Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG setzt nicht voraus, dass der gebildete Investitionsabzugsbetrag genau für das Wirtschaftsgut verwendet wurde, für das er gebildet wurde.

Beispiel:

A hat in 01 geplant, in 02 eine Maschine (Anschaffungskosten 100.000 EUR) zu erwerben und hierfür zu Recht in 01 einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 50.000 EUR gebildet. Tatsächlich erwirbt A in 02 keine Maschine, sondern einen gebrauchten LKW (Wirtschaftsgut im Sinne von § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG, Anschaffungskosten 80.000 EUR).

Lösung:

Eine Hinzurechnung des in 01 gebildeten Investitionsabzugsbetrags zu dem neu angeschafften LKW ist möglich, allerdings nur bis zu einem Betrag von 40.000 EUR (vgl. § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Somit verbleiben von dem in 01 gebildeten Investitionsabzugsbetrag weitere 10.000 EUR für weitere begünstigte Investitionen.

Merke:

Mit der Hinzurechnung zum Wirtschaftsgut "LKW" darf dann aber nur von diesem Wirtschaftsgut ein Abzug nach § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG erfolgen. Ein Abzug gem. § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG von einem anderen in 02 erworbenen/hergestellten begünstigten Wirtschaftsgut ist hingegen nicht möglich, da der Investitionsabzugsbetrag durch die Hinzurechnung zum Wirtschaftsgut "LKW" für dieses Wirtschaftsgut entsprechend der Zuordnungsentscheidung des A verwendet wurde (wirtschaftsgutsbezogene Betrachtungsweise).

2. Herabsetzungswahlrecht

Hat der Steuerpflichtige für die Anschaffung eines begünstigten Wirtschaftsguts eine Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG vorgenommen, kann (Wahlrecht!) er zur Kompensation der Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Anschaffung/Herstellung von dem angeschafften/hergestellten begünstigten Wirtschaftsgut bis zu 50% der Anschaffungskosten/Herstellungkosten innerbilanziell gewinnmindernd abziehen (§ 7g Abs. 2 Satz 3, 1. HS. EStG). Die Herabsetzung der Anschaffungskosten/Herstellungskosten ist allerdings begrenzt auf die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG.

Merke

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Der innerbilanzielle Abzug nach § 7g Abs. 2 Satz 3, 1. HS. EStG setzt folglich voraus, dass zuvor eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG erfolgt ist (keine isolierte Abschreibungsmöglichkeit nach § 7g Abs. 2 Satz 3, 1. HS. EStG!)

3. Auswirkung der Herabsetzung

Gemäß § 7g Abs. 2 Satz 3, 2. HS. EStG führt die innerbilanzielle Herabsetzung zugleich zur Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage, so dass sich die weitere AfA (§§ 7 Abs. 1, 2, § 7g Abs. 5 EStG) nach den um den Abzugsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 3, 1. HS. EStG geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bemisst. Sofern infolge der Herabsetzung die betraglichen Grenzen von § 6 Abs. 2 EStG oder § 6 Abs. 2a EStG erreicht werden, können diese infolge der Herabsetzung angewendet werden.

Beispiel

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A hat zu Recht in 01 einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 500 EUR für den Erwerb einer neuen Maschine geltend gemacht. Anfang 02 erwirbt er die Maschine (Anschaffungskosten netto: 1.000 EUR). A wünscht den Ausweis eines möglichst niedrigen Gewinns.

Lösung:

In einem ersten Schritt ist der in 01 gebildete Investitionsabzugsbetrag außerbilanziell im Wirtschaftsjahr des Erwerbs (02) wieder hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Hierdurch hat A die Möglichkeit, von den Anschaffungskosten 50 % der Anschaffungskosten, maximal aber in Höhe der außerbilanziell erfolgten Hinzurechnung, eine Herabsetzung nach § 7g Abs. 2 Satz 3, 1. HS. EStG vorzunehmen. Die weitere AfA-Bemessungsgrundlage sind dann die um den Herabsetzungsbetrag geminderten Anschaffungskosten (§ 7g Abs. 2 Satz 3, 2. HS. EStG), auf die die Regelung des § 6 Abs. 2 EStG Anwendung finden kann. Demzufolge entwickelt sich der Buchwert der Maschine wie folgt:

Zugang Jan. 02:                                                1.000 EUR

Herabsetzung § 7g Abs. 2 Satz 3, 1. HS. EStG:      -500 EUR

verbleiben (=AfA-Bemessungsgrundlage):      500 EUR

Abschreibung § 6 Abs. 2 EStG                             - 500 EUR

Buchwert 31.12.02                                                  0 EUR

 Zuletzt wie immer ein Lernvideo zu § 7g Abs. 2 EStG.

§ 7g Abs. 3 EStG: Rechtsfolgen bei fehlender Investition/unterbliebener Hinzurechnung

1. Rückgängigmachung eines geltend gemachten Investitionsabzugsbetrags

Soweit in der Vergangenheit gebildete Investitionsabzugsbeträge nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzugerechnet wurden, ordnet die Vorschrift an, dass der in der Vergangenheit außerbilanziell geltend gemachte Investitionsabzugsbetrag wieder rückgängig zu machen ist (§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG). Damit wird im Wirtschaftsjahr des Abzugs der "ursprüngliche" steuerliche Zustand wiederhergestellt. Die Verpflichtung zur Rückgängigmachung betrifft dabei insbesondere Fälle, in denen der Steuerpflichtige innerhalb der in § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Investitionsfrist von 3 Jahren eine begünstigte Investition (aus welchen Gründen auch immer) unterlässt. Dabei stellt § 7g Abs. 3 Satz 1, 2. HS. EStG klar, dass auch eine vorzeitige (freiwillige) Rückgängigmachung eines in der Vergangenheit gebildeten Investitionsabzugsbetrags möglich. Denkbar ist ferner die Konstellation, dass der Steuerpflichtige bewusst auf eine Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG innerhalb der Investitionsfrist verzichtet hat. Auch in diesem Fall hat eine Rückgängigmachung zu erfolgen.

Beispiel

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Der Gewerbetreibende A (Wirtschaftsjahr=Kalenderjahr) hat im Wirtschaftsjahr 00 zu Recht außerbilanziell einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 50.000 EUR für den zukünftigen Erwerb von Maschinen geltend gemacht. Aufgrund von Lieferschwierigkeiten erfolgt die Lieferung der Maschinen erst im Wirtschaftsjahr 04. Den A trifft an der Lieferungsverzögerung kein Verschulden.

Lösung:

Der in 00 gebildete Investitionsabzugsbetrag ist gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG rückgängig zu machen, weil die Anschaffung (=Lieferung, vgl. § 9a EStDV) nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres erfolgte. Die Anschaffung hätte folglich bis spätestens 31.12.03 erfolgen müssen. Dass den A an der verzögerten Lieferung kein Verschulden trifft, ist für die Rückgängigmachung ohne Bedeutung. Die Rückgängigmachung erfolg spiegelbildlich zur Bildung außerbilanziell.

2. Verfahrensrechtliche Umsetzung der Rückgängigmachung

Es ist rückwirkend der Veranlagungszeitraum zu ändern, in welchem der Investitionsabzugsbetrag zu Unrecht gebildet wurde. Verfahrensrechtlich bietet § 7g Abs. 3 Satz 2, 3 EStG eine einzelgesetzliche Änderungsvorschrift nebst Ablaufhemmung, die über § 172 Abs. 1 Nr. 2 lit. d) AO eine Korrektur auch dann ermöglicht, wenn die zu ändernde Steuerfestsetzung bereits bestandskräftig geworden ist. Um die fehlende Investition "zu sanktionieren", ordnet § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG zusätzlich an, dass § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden ist. Hierdurch beginnt der Zinslauf bereits 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, und nicht erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist.

Beispiel

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Der Gewerbetreibende A (Wirtschaftsjahr=Kalenderjahr) hat im Wirtschaftsjahr 00 zu Recht außerbilanziell einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 50.000 EUR für den zukünftigen Erwerb von Maschinen geltend gemacht. Aufgrund von Lieferschwierigkeiten erfolgt die Lieferung der Maschinen erst im Wirtschaftsjahr 04. Den A trifft an der Lieferungsverzögerung kein Verschulden. Die Steuerfestsetzung des Jahres 00 ist bestandskräftig.


Lösung:

In materiell-rechtlicher Hinsicht ist der in 00 gebildete Investitionsabzugsbetrag ist gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG rückgängig zu machen, weil die Anschaffung (=Lieferung, vgl. § 9a EStDV) nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres erfolgte. Die Anschaffung hätte folglich bis spätestens 31.12.03 erfolgen müssen. Dass den A an der verzögerten Lieferung kein Verschulden trifft, ist für die Rückgängigmachung ohne Bedeutung. Die Rückgängigmachung erfolg spiegelbildlich zur Bildung außerbilanziell.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht kann die Steuerfestsetzung des Jahres 00 rückwirkend gemäß §§ 172 Abs. 1 Nr. 2 lit. d) AO i. V. m. 7g Abs. 3 Satz 2 EStG korrigiert werden. Der Zinslauf beginnt dabei gemäß §§ 233 Abs. 2 AO i. V. m. 7g Abs. 3 Satz 4 EStG bereits ab dem 1.4.02 und nicht erst am 1.4.05.

 Ein zusammenfassendes Lernvideo folgt nun.

§ 7g Abs. 4 EStG: Rechtsfolgen bei Nichtvorliegen der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung

1. Rückabwicklung bei Nichtvorliegen von Nutzungs- und/oder Verbleibensvoraussetzung

§ 7g Abs. 4 EStG betrifft in Abgrenzung zu § 7g Abs. 3 EStG die Konstellation, dass der Steuerpflichtige eine (zunächst) begünstigte Investition vorgenommen hat, aber die in § 7g Abs. 4 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 EStG aufgestellten Nutzungs- oder Verbleibensvoraussetzungen nicht erfüllt werden.

Gemäß § 7g Abs. 4 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 EStG muss ein begünstigtes Wirtschaftsgut bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres entweder vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich (mindestens 90%) betrieblich genutzt werden. Werden diese Voraussetzungen nicht eingehalten, ordnet § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG die Wiederherstellung des "steuerlichen Ursprungszustands" an, und zwar

  • durch Rückgängigmachung der gewinnerhöhenden Hinzurechnung, indem die ursprüngliche außerbilanzielle Gewinnerhöhung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ebenfalls außerbilanziell wieder rückgängig zu machen ist;
  • durch Rückgängigmachung der innerbilanziellen Minderung nach § 7g Abs. 2 Satz 3, 1. HS. EStG sowie
  • durch Erhöhung der AfA-BMG um den Betrag der Rückgängigmachung der innerbilanziellen Minderung nach § 7g Abs. 2 Satz 3, 1. HS. EStG (vgl. § 7g Abs. 2 Satz 3, 2. HS. EStG).

Beispiel

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A hat im Wirtschaftsjahr 01 zu Recht einen IAB in Höhe von 50.000 EUR gebildet. Zu Beginn des Wirtschaftsjahres 02 hat A einen LKW erworben (Anschaffungskosten 100.000 EUR, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 5 Jahre), den in 01 gebildeten IAB vollständig aufgelöst und von den Anschaffungskosten des LKW abgezogen. Demzufolge hat A in 02 AfA in Höhe von 10.000 EUR geltend gemacht ([100.000 EUR – 50.000 EUR] x 20%). Ferner hat A in 02 eine Maschine erworben, die als Ersatz für eine in 01 ausgeschiedene Maschine angeschafft wurde. Anfang 03 veräußert A den LKW wieder, da dieser nicht seinen gewünschten Anforderungen entspricht. Die Veranlagung des Jahres 02 steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Veräußerung in 03 wurde zutreffend gebucht.

Lösung:

In Bezug auf den LKW hat A die Verbleibensvoraussetzungen des § 7g Abs. 4 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 EStG verletzt, weil der LKW nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt hat. Infolgedessen ist rückwirkend in 02 rückgängig zu machen

  • die außerbilanzielle Gewinnerhöhung um ./. 50.000 EUR nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG (ebenfalls außerbilanziell),
  • der innerbilanziell erfolgte Minderungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 3, 1. HS. EStG durch erfolgswirksame innerbilanzielle Hinzurechnung um + 50.000 EUR sowie
  • Erhöhung der AfA-BMG um +50.000 EUR und folgerichtige AfA (statt bisher 10.000 EUR nunmehr 20.000 EUR).

Der Abzug des Investitionsabzugsbetrags in 01 dagegen muss nicht rückgängig gemacht werden. Daher kann dieser für die in 02 erworbene Maschine genutzt werden, sofern dies verfahrensrechtlich möglich ist (hier nach § 164 AO).

Merke

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§ 7g Abs. 4 EStG ordnet gerade nicht die Rückgänigmachung des Investitionsabzugsbetrags an (vgl. § 7g Abs. 3 EStG). Dadurch besteht die Möglichkeit, dass unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Zulässigkeit der Investitionsabzugsbetrag für andere begünstigte Wirtschaftsgüter genutzt werden können.

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Hier klicken zum AusklappenMit Urteil vom 28.7.2021 - X R 30/19, DStR 2021, 2571, hat der BFH entschieden, dass für die Erfüllung der Nutzungs­voraus­setzungen des § 7g Abs. 4 Satz 1, Abs. 6 Nr. 2 EStG es in Fällen, in denen der Betrieb im Jahr nach der Anschaffung oder Herstellung des begüns­tigten Wirtschafts­guts aufgegeben wird, es genügt, wenn das Wirtschafts­gut nicht für ein volles Kalenderjahr bzw. einen vollen Zwölf-Monats-Zeitraum nach dem Wirtschaftsjahr seiner Anschaffung oder Herstellung, sondern lediglich während des mit der Betriebs­aufgabe endenden Rumpf­wirtschafts­jahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird (a. A. BMF v. 20.11.2013 - IV C 6 - S 2139 b/07/10002, BStBl. I 2013, 1493, Rz. 37).

2. Verfahrensrechtliche Umsetzung der Rückabwicklung

Es ist rückwirkend der Veranlagungszeitraum zu ändern, in welchem die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG und der Herabsetzungsbetrag nebst Minderung der AfA-BMG nach § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG erfolgt ist. Da sich die Minderung der AfA-BMG auch auf Folgezeiträume auswirkt, führt die Korrektur der AfA-BMG auch zur rückwirkenden Korrektur der Zeiträume, in welchen die AfA von der um den Minderungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG geminderten Bemessungsgrundlage ausgegangen wurde. Verfahrensrechtlich bietet § 7g Abs. 4 Satz 2, 3 EStG eine einzelgesetzliche Änderungsvorschrift nebst Ablaufhemmung, die über § 172 Abs. 1 Nr. 2 lit. d) AO eine Korrektur auch dann ermöglicht, wenn die zu ändernden Steuerfestsetzungen bereits bestandskräftig geworden sind. Um die fehlende Investition "zu sanktionieren", ordnet § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG zusätzlich an, dass § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden ist. Hierdurch beginnt der Zinslauf bereits 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, und nicht erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist.

Der § 7g Abs. 4 EStG wird nun nochmals näher behandelt.

§ 7g Abs. 5 und 6 EStG: Sonderabschreibung

1. Allgemeines

Neben der Möglichkeit, AfA-Volumen entsprechend der Systematik von § 7g Abs. 1 Satz 1 und § 7g Abs. 2 in ein Wirtschaftsjahr vor der eigentlichen Investition in Anspruch zu nehmen, erfolgt die Förderung kleiner und mittlerer Betriebe im Sinne des § 7g EStG auch dadurch, dass unter den Voraussetzungen des § 7g Abs. 6 EStG eine Sonder-AfA von bis zu 20% innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren gewährt wird. Die Sonder-AfA wird dabei neben der regulären AfA gewährt.

Merke

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Die Inanspruchnahme der Sonder-AfA ist nicht von der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags abhängig, kann also unabhängig hiervon geltend gemacht werden.

 2. Begünstigte Wirtschaftsgüter

Es gelten dieselben Voraussetzungen wie bei § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG, so dass auf die Ausführungen zu dem Kapitel "§ 7g Abs. 1 EStG: Bildung des Investitionsabzugsbetrags" verwiesen werden kann.

3. Begünstigte Betriebe

Es gelten dieselben Voraussetzungen wie bei § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG, so dass auf die Ausführungen zu dem Kapitel "§ 7g Abs. 1 EStG: Bildung des Investitionsabzugsbetrags" verwiesen werden kann.

4. Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen

Es gelten dieselben Voraussetzungen wie bei § 7g Abs. 4 EStG, so dass auf die Ausführungen zu diesem Kapitel verwiesen werden kann.

 5. Weitere Voraussetzungen

Der Steuerpflichtige muss (ebenso wie bei § 7g Abs. 1 EStG) gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1a) EStG den Gewinn nach §§ 4 oder 5 EStG ermitteln. Erforderlich ist also eine Gewinnermittlung durch Bilanzierung bzw. Betriebsvermögensvergleich oder durch Einnahmenüberschussrechnung. 

Erforderlich ist zudem, dass der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG und der Hinzurechnungen nach § 7g Absatz 2 EStG, einen Gewinn von 200.000 EUR nicht überschreitet (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1b) EStG).

Merke

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Abgestellt wird für die Sonder-AfA nach § 7g Abs. 5 EStG in Abgrenzung zu § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG somit nicht auf das Wirtschaftsjahr der Inanspruchnahme der Sonder-AfA, sondern auf das Wirtschaftsjahr, das der Investition vorangeht!

 6. Rechtsfolgen

Liegen die zuvor genannten Voraussetzungen vor, hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, im Wirtschaftsjahr der Investition und den diesem Wirtschaftsjahr folgenden vier Jahren (Begünstigungszeitraum) bis zu 20% Sonder-AfA neben der regulären AfA in Anspruch zu nehmen. Hierbei hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, die zusätzlichen 20% AfA auf den Begünstigungszeitraum nach seinem Belieben zu verteilen.

Hinweis

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Sofern der Steuerpflichtige für das Wirtschaftsgut, für das er Sonder-AfA nach § 7g Abs. 5 EStG in Anspruch nimmt, zuvor einen Minderungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG geltend gemacht hat, bemisst sich sowohl die reguläre wie auch die Sonder-AfA nach § 7g Abs. 5 EStG nach der um den Minderungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG verringerten AfA-BMG. Dies gilt für die Dauer des fünfjährigen Begünstigungszeitraums, so dass sich erst nach Ablauf des Begünstigungszeitraums die reguläre AfA nach dem Restbuchwert und der Restnutzungsdauer bemisst (vgl. § 7a Abs. 9 EStG).

7. Verstoß gegen die Behaltens- und/oder Nutzungsvoraussetzungen

Wird gegen die in § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG normierten Behaltens- und Nutzungsvoraussetzungen verstoßen, gelten die Rechtsfolgen des § 7g Abs. 4 EStG in materiell-rechtlicher und verfahrensrechtlicher Hinsicht entsprechend (vgl. § 7g Abs. 6 Nr. 2, 2. HS. EStG), so dass auf die Ausführungen unter dem vorangehenden Kapitel "§ 7g Abs. 4 EStG: Rechtsfolgen bei Nichtvorliegen der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung" verwiesen werden kann. Die Wiederherstellung des ursprünglichen "steuerlichen Zustands" besteht in Bezug auf die Sonder-AfA durch deren Rückgängigmachung.

Zum Schluss betrachten wir diese Normen im folgenden Lernvideo genauer.

§ 7g Abs. 7 EStG: Anwendung auf Personengesellschaften

1. Einheitliche Betrachtungsweise (§ 7g Abs. 7 Satz 1 EStG)

Gemäß § 7g Abs. 7 Satz 1 EStG sind bei Personengesellschaften und Gemeinschaften die Absätze 1 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt. Damit legt die Vorschrift in Bezug auf Personengesellschaften und Gemeinschaften (bspw. Erbengemeinschaft) eine einheitliche Betrachtungsweise für Zwecke der Anwendung des § 7g EStG an.

Daraus ergeben sich insbesondere folgende Konsequenzen für die Anwendung des § 7g EStG:

  1. Für die Frage, ob die Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1b) EStG eingehalten wurde, sind neben dem Ergebnis der Gesamthandsbilanz auch die Ergebnisse etwaiger Sonder- und Ergänzungsbilanzen einzubeziehen.
  2. Für die Frage, ob die in § 7g EStG normierten Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen erfüllt sind, ist ebenfalls eine einheitliche Betrachtungsweise anzuwenden. Das bedeutet, das ein Wechsel begünstigter Wirtschaftsgüter zwischen dem Gesamthandsbereich und dem Sonderbereich innerhalb der maßgeblichen Frist unschädlich ist und nicht die Rechtsfolgen des § 7g Abs. 4 EStG auslöst.
  3. Der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG kann sowohl im Gesamthandsbereich als auch im Sonderbereich vorgenommen werden, insgesamt aber maximal aber bis zur Höchstgrenze von 200.000 EUR.
  4. Sofern ein Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wurde, ohne dass eine begünstigte Investition erfolgt ist, muss dieser gemäß § 7g Abs. 3 EStG rückgängig gemacht werden. Dabei hat die Rückgängigmachung konsequenterweise in dem Vermögensbereich (Gesamthandsbereich oder Sonderbereich) zu erfolgen, in welchem der Investitionsabzug geltend gemacht wurde. Entsprechendes gilt für die Rückabwicklung nach § 7g Abs. 4 EStG.

2. Einschränkung der einheitlichen Betrachtungsweise (§ 7g Abs. 7 Satz 2 und 3 EStG)

Eine Einschränkung dieser einheitlichen Betrachtungsweise erfolgt durch § 7g Abs. 7 Satz 2 und 3 EStG. Danach können vom Gewinn der Gesamthand oder Gemeinschaft abgezogene Investitionsabzugsbeträge  ausschließlich bei Investitionen der Personengesellschaft oder Gemeinschaft nach Absatz 2 Satz 1 gewinnerhöhend hinzugerechnet werden. Entsprechendes gilt für vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogene Investitionsabzugsbeträge bei Investitionen dieses Mitunternehmers oder seines Rechtsnachfolgers in seinem Sonderbetriebsvermögen.

Diese Einschränkung hat zur Konsequenz, dass die im Gesamthandsbereich gebildeten Investitionsabzugsbeträge auch nur für im Gesamthandsbereich getätigte Investitionen genutzt werden können. Eine Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG sowie ein Abzug nach § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG kann dann folglich nur von im Gesamthandsbereich getätigten Investitionen erfolgen. Entsprechendes gilt für im Sonderbereich gebildete Investitionsabzugsbeträge.

Beispiel

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A ist Mitunternehmer der ABC-KG. Die ABC-KG hat in 01 zulässigerweise einen IAB in Höhe von 50.000 EUR für den künftigen Erwerb (AK 100.000 EUR) von nach § 7g Abs. 1 EStG begünstigten Wirtschaftsgütern gebildet. Im Jahr 02 erwirbt A eine Maschine zu Anschaffungskosten von 100.000 EUR, die er der ABC-KG gegen einen nicht zu beanstandenden Mietzins überlässt. A möchte den bei der ABC-KG gebildeten IAB in seinem Sonderbereich nutzen, um den Abzugsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 3 dort in Anspruch zu nehmen.

Lösung:

Der im Gesamthandsbereich gebildete Investitionsabzugsbetrag darf wegen § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG nur im Gesamthandsbereich gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG gewinnerhöhend hinzugerechnet und nur für dort erfolgte begünstigte Investitionen zu einem Abzug nach § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG verwendet werden. Eine Hinzurechnung im Sonderbereich des A sowie ein Abzugsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG von den AK der Maschine sind nicht zulässig.

Folgendes Lernvideo fasst das Wesentliche zu § 7g Abs. 7 EStG zusammen.