AfA bei beweglichen Wirtschaftsgütern - Übersicht

AfA beweglicher Wirtschaftsgüter

Absetzung für Abnutzung (AfA)

Die Absetzung für Abnutzung lassen sich unterteilen in

• AfA nach der Zeit
  • lineare Afa und
  • degressive Afa und
• AfA nach Maßgabe der Leistung.

Überblick über die AfA

Digital AfA

Informationen zur Digial-AfA aus dem BMF-Schreiben vom 22.02.2021 erhalten Sie in diesem Video.

Lineare AfA

Die lineare Abschreibung (AfA) (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG) bildet den Normalfall. Hierbei werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer bezogen.

Die Auszahlung in Höhe von 1000 € wird auf die Nutzungsdauer verteilt durch die Rechnung Anschaffungskosten/Nutzungsdauer = 1.000 €/5 Jahre = 200 €/Jahr.

Abschreibung über die Nutzungsdauer

Bei der Abschreibung über die  Nutzungsdauer unterscheidet man

• die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer,
• die wirtschaftliche Nutzungsdauer und
• die technische Nutzungsdauer.

Maßgebend ist allein die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer , für welche vom BdF sog. AfA-Tabellen herausgegeben wurden. Darüber hinaus spielt allerdings auch das Urteil des Steuerpflichtigen eine Rolle, wie die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu schätzen ist.

Degressive AfA

Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (und nur bei diesen!) ist es möglich, (zeitweise) die AfA nach der degressiven Methode zu bilden, das heißt die Abschreibungsbeträge in fallenden Jahresbeträgen zu bemessen.

Unzulässigkeit arithmetisch-degressiver Abschreibung im Steuerrecht

Berechnung des Abschreibungsbetrags (AfA-Satzes)

Die degressive AfA funktioniert so, dass ein bestimmter Prozentsatz auf den Restbuchwert des Vorjahres angewendet wird, um den AfA-Satz des jeweiligen Jahr zu berechnen. Dieser AfA-Satz berechnet sich als

• bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens,
• die zwischen dem 01.01.2009 und dem 31.12.2010 und nach dem 31.12.2019 und vor dem 01.01.2022 angeschafft wurden
  • das 2,5-fache des linearen Satzes,
  • höchstens jedoch 25 %.

Für Wirtschaftsgüter, die ab dem 1.1.2011 bzw. ab dem 01.01.2022 angeschafft wurden, gibt es nicht die Möglichkeit der degressiven Abschreibung. 

Bei linearer Abschreibung werden 1/15 = 6,67 % abgeschrieben. Da die Maschine nach dem 1.1.2006 angeschafft wurde, wird bei degressiver Abschreibung das Dreifache dieses Satzes, also 3∙6,67 % = 20 %, höchstens aber 30 %, abgeschrieben. Die Höchstgrenze von 30 % ist damit nicht relevant, es werden 20 % der Maschine im Jahre 2006 abgeschrieben.

Da allerdings nicht das ganze Jahr die Maschine in Betrieb vorhanden ist, werden von 0,2∙1000 € = 200 € lediglich 10/12 = 83,33 % abgeschrieben. Im Jahre 2006 wird also insgesamt 166,67 € abgeschrieben. Der Restbuchwert lautet mithin 833,33 €. Im Jahre 2007 werden hiervon wiederum 20 % abgeschrieben, also 0,2∙833,33 = 166,67 €. Der Restbuchwert lautet 666,67 €. Die Abschreibung des Jahres 2008 ist hiervon wiederum 20 %, also 0,2∙666,67 = 133,33 € usw.

Man rechnet, da das Wirtschaftsgut in den Jahren 2009 bzw. 2010 angeschafft wurde, mit der degressiven Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG. Es ist das doppelte der linearen Abschreibung möglich, maximal 25 %. Dies heißt hier:

Wechsel der Abschreibungsmethode von degressiv zu linear

Beim Wechsel der Abschreibungsmethode von degressiv zu linear gilt Folgendes:

Wechsel der Abschreibungsmethode 

Es wird in jenem Jahr gewechselt, in dem der lineare Abschreibungsbetrag zum erstenmal höher ist als der degressive.

Wieder rechnen wir, da das Wirtschaftsgut in den Jahren 2009 bzw. 2010 angeschafft wurde, mit der degressiven Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG. Es ist das 2,5-fache der linearen Abschreibung möglich, maximal 25 %. Dies heißt hier:

Wechsel der Abschreibungsmethode von degressiv zu linear

Leistungsbezogene AfA

Die Abschreibung nach Leistungseinheiten kann bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vorgenommen werden, wenn sie wirtschaftlich begründet ist (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG). Eine wirtschaftliche Begründung ist, dass die Leistungen eines Wirtschaftsgutes von Jahr zu Jahr stark schwanken (R 7.4 Abs. 5 Satz 1 EStR).

Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Leistungsabschreibung

Bei Abschreibung nach Maßgabe der Leistungseinheiten muss zunächst der gesamt Output berechnet werden, hier also als 15.000 + 20.000 + 10.000 + 35.000 = 80.000 ME.

Damit werden im ersten Jahr 15.000/80.000 = 18,75 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben, mithin 0,1875∙60.000 = 11.250 €. im zweiten Jahr werden entsprechend 20.000/80.000 = 25 %, also 15.000 €, abgeschrieben, im dritten Jahr 10.000/80.000 = 12,5 %, also 7.500 € und im vierten Jahr entsprechend 35.000/80.000 = 43,75 %, also 26.250 €.

Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA)

Bei einer Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) muss ein Ereignis gegeben sein, welches eine Beeinträchtigung des Wirtschaftsguts in seiner Nutzung bzw. in seiner Nutzungsfähigkeit zur Folge hat. Die Abnutzung muss also in außergewöhnlicher Weise eingetreten sein.

Wird beispielsweise eine Anlage zur elektronischen Datenverarbeitung bei Anschaffung eine gewöhnliche Nutzungsdauer von 5 Jahren für die Berechnung der planmäßigen Absetzung für Abnutzung zugrunde gelegt und stellt sich nach 3 Jahren heraus, dass wegen technischen Innovationen eine neue EDV-Anlage gekauft werden muss, dann wird die Verkürzung der Nutzungsdauer der alten EDV-Anlage durch eine  Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) vorgenommen.

Weitere typische Fälle für eine  Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) sind:

• Schäden,
• Zerstörungen,
• mangelnde Pflege,
• Abbruch oder Teilabbruch von Gebäuden.

Teilwertabschreibung

Eine Teilwertabschreibung ist eine außerplanmäßige Abschreibung. Dies bedeutet, dass sie lediglich in einem außerplanmäßigen Fall anzuwenden ist, wie z.B.

• Katastrophenfall,
• sinkende Wiederbeschaffungswerte usw.

Die Abschreibungsbeträge liegen bei 120.000/6 = 20.000 €. Nach drei Jahren liegt daher der Restbuchwert bei gewöhnlicher Absetzung für Abnutzung bei 120.000 - 3∙20.000 = 60.000 €.

Dieser Restbuchwert von 60.000 € ist nun mit dem niedrigeren Wert von 50.000 € zu vergleichen. Da es sich um eine dauernde Wertminderung handelt, kann eine Teilwertabschreibung am Ende des Jahres 03 nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG vorgenommen werden. Diese liegt bei 10.000 €.

Abnutzbares und nichtabnutzbares Anlagevermögen

Bei einer Teilwertabschreibung muss die Wertminderung dauerhaft sein. Die Dauerhaftigkeit der Wertminderung unterscheidet sich, je nachdem ob

• abnutzbares Anlagevermögen oder
• nichtabnutzbares Anlagevermögen

vorliegt. 

Bei abnutzbarem Anlagevermögen ist die Wertminderung dann dauerhaft , wenn der verbleibende Restbuchwert kleiner als der planmäßige für mindestens die Hälfte der verbleibenden Restnutzungsdauer ist.

Bei nicht abnutzbarem Anlagevermögen müssen die Gründe für einen niedrigeren Wert voraussichtlich anhalten. So ist z.B. eine Kursschwankung börsennotierter Anlagegegenstände nur als vorübergehende Wertminderung anzusehen, welche also keine Abschreibung auf diesen niedrigeren Teilwert begründet.

Das folgende Video geht nochmal detailliert auf die voraussichtlich dauernde Wertminderung von Wirtschaftsgütern ein. Nachdem die Relevanz des Themas erläutert wird, wird auf die Unterscheidung der voraussichtlich dauernden Wertminderung innerhalb des Handelsrechts und Steuerrechts eingegangen. Anschließend wird auch zwischen dem abnutzbaren und nichtabnutzbaren Anlagevermögen unterschieden.

Unterschied AfaA vs. Teilwertabschreibung

Wann setzt man eine AfaA an bzw. wann ist eine Teilwertabschreibung vorzunehmen?  

Es bestehen Unterschiede zwischen der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) und der Teilwertabschreibung bzgl.

• der Vermögensposition,
• der planmäßigen AfA-Methode,
• der Dauerhaftigkeit der Wertminderung und
• der Gewinnermittlungsmethode.

AfaA nur bei abnutzbarem Anlagevermögen?

Hierbei ist die Literaturmeinung uneindeutig: So führt Kulosa in Schmidt, § 7 Rz. 181 zum Anwendungsbereich aus, dass die AfaA auch auf nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter Anwendung finde, da der Wortlaut des Satzes 7 nicht voraussetze, dass das Wirtschaftsgut auch der gewöhnlichen Abnutzung unterliege und das objektive Nettoprinzip die Berücksichtigung derartiger durch die Einkunftserzielung bedingter Substanzverluste gebiete.
Demgegenüber kommen nach Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 7 EStG Rz. 225 AfaA nur bei planmäßig abzuschreibenden und daher nur bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern in Betracht. Das ergebe sich aus der systematischen Stellung und dem Zweck des Abs. 1 Satz 7. Die Vorschrift setze im äußeren System des Abs. 1 als letzter Satz systematisch Regel-AfA voraus und enthalte im inneren System der Vorschrift eine wertende Korrektur der planmäßigen AfA für ungeplante Ereignisse. 

Eine Teilwertabschreibung hingegen ist nach der eindeutigen Gesetzesdarstellung demgegenüber beim abnutzbaren und beim nicht abnutzbaren Anlagevermögen als auch beim Umlaufvermögen anzusiedeln.

AfaA und andere Abschreibungsmethoden

Bei der planmäßigen AfA-Methode ist zu beachten, dass eine AfaA lediglich neben einer linearen AfA, neben der Leistungsabschreibung bzw. neben einer Absetzung für Substanzverringerung vorgenommen werden darf, nicht hingegen neben einer degressiven Abschreibung. Die Teilwertabschreibung hingegen kann neben jeder anderen planmäßigen Abschreibungsmethode gewählt werden.

Dauerhaftigkeit der Wertminderung

Bzgl. der Dauerhaftigkeit der Wertminderung ist die Teilwertabschreibung stärker eingeschränkt als die AfaA, denn sie ist an eine voraussichtlich dauernde Wertminderung gebunden. Die AfaA hingegen kann bei vorübergehender als auch bei dauerhafter Wertminderung erfolgen.

Anwendung abhängig von der Gewinnermittlungsmethode

Ebenfalls stärker eingeschränkt ist die Teilwertabschreibung bzgl. der Gewinnermittlungsmethode. Sie kommt nämlich nur beim Ansatz eines Betriebsvermögensvergleichs infrage, eine AfA ist bei allen Gewinnermittlungsmethoden anwendbar.

Sonderabschreibungen

Die Definition und ausgewählte Auswirkungen von Sonderabschreibungen werden im folgenden Video erläutert.

Neben der linearen AfA treten unter bestimmten Voraussetzungen sog. SonderAbschreibungen. Es kommt damit - zumindest in den Perioden des Begünstigungszeitraums - zu möglicherweise höheren Abschreibungen (§ 7a Abs. 4 EStG).

Der Steuerpflichtige hat hierbei ein Wahlrecht, ob und wie er die Sonderabschreibung auf die einzelnen Perioden des Begünstigungszeitraums verteilt.

Wenn der Begünstigungszeitraum abgelaufen ist, so ist der noch vorhandene Restwert gleichmäßig auf die verbleibende Restnutzungsdauer zu verteilen (§ 7a Abs. 9 EStG).

Sonderabschreibungen treten zum Beispiel auf in Form von Sonderabschreibung für kleine und mittlere Betriebe (§ 7g Abs. 5 EStG).

Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG

Voraussetzungen für die Inanspruchnahme sind,

• dass das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Abzüge vorgenommen werden, höchstens 235.000 € beträgt (ab dem 01.01.2020 einen Gewinn von 200.000 € nicht überschreitet),
• dass es sich um künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern
• des Anlagevermögens

handelt.

Unter diesen Voraussetzungen können im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren bis zur Höhe von 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden (§ 7g Abs. 5 EStG).

Ausnahmsweise kann diese Sonderabschreibung nicht nur neben der linearen AfA, wie sonst normalerweise, sondern auch neben der geometrisch-degressiven AfA in Anspruch genommen werden.

Lothar erfüllt die Voraussetzungen des § 7g EStG, denn im Jahr 01, welches dem Anschaffungsjahr der Maschine, also 02, vorangeht, beträgt sein Betriebsvermögen mit 200.000 € genau den Grenzwert von 200.000 € ("nicht überschreitet"). Er kann deshalb eine Sonderabschreibung in Höhe von 20 % der Anschaffungskosten, also von 0,2∙50.000 = 10.000 €, in Anspruch nehmen.

Diese 10.000 € kann er auf die Jahre 02 - 06 beliebig verteilen. Da er an einer Minimierung seines Steueraufwands für 02 interessiert ist, wird er diese Sonderabschreibung komplett im Jahre 02 ansetzen.

Erhöhte Absetzung

Erhöhte Absetzungen treten nicht neben die planmäßigen AfA, sondern werden anstelle der planmäßigen AfA angesetzt.

Ansonsten sind die erhöhten Absetzungen sehr ähnlich zu den Sonderabschreibungen, denn sie werden als bestimmter Prozentsatz der Anschaffungs- oder Herstellungskosten berechnet, darüber hinaus ist die Inanspruchnahme in einem festgelegten Begünstigungszeitraum möglich, die Verteilung hat wiederum der Steuerpflichtige vorzunehmen.

Einschränkend gilt jedoch, dass die Absetzung mindestens in Höhe der gewöhnlichen Abschreibungen, also der linearen AfA oder der Leistungs-AfA nach § 7 Abs. 1 EStG vorgenommen werden müssen (§ 7a Abs. 3 EStG).

Bewertung und Abschreibung der geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG)

Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, welche selbständig nutzungsfähig sind, dürfen im Jahr ihrer Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe (!) als Betriebsausgaben angesetzt werden, wenn ihre Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht mehr als 800 € betragen (§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG). Man bezeichnet solche Vermögensgegenstände als geringwertige Wirtschaftsgüter. GWG, deren Wert 250 € übersteigen, sind in ein laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen; es sei denn, die Angaben zur Anschaffung sind aus der Buchhaltung ersichtlich.

Die Stühle dürfen im Jahre der Anschaffung komplett als Aufwand verrechnet werden und müssen nicht über die Laufzeit abgeschrieben werden.

Man erhält pro Stuhl einen Nettobetrag von 293,6/1,19 = 246,72 €. Der Nettowert liegt damit unter 250 €, damit darf der komplette Stuhl, bzw. besser gesagt dürfen die kompletten zwei Stühle, im Jahre der Anschaffung als Betriebsausgabe sofort angesetzt werden.

Die zweite Möglichkeit, mit GWG umzugehen, besteht in der sog. PauschalAbschreibung . Diese greift, wenn der Nettowert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten über 250 €, aber höchstens 1000 € liegt. In diesem Fall kann ein Sammelposten gebildet (§ 6 Abs. 2a Satz 1 EStG).

Dieser Sammelposten ist im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils 20 % ergebnismindernd aufzulösen (§ 6 Abs. 2a Satz 2 EStG). Damit ist es unerheblich, wie die tatsächliche Nutzungsdauer der betroffenen Anlagegegenstände ist, entsprechend sind Veräußerungen, Entnahmen oder auch außerordentliche Wertminderungen der betroffenen Wirtschaftsgüter innerhalb dieses Fünf-Jahres-Zeitraums vollkommen unbeachtlich.

Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen § 7g EStG

Einführung, Überblick

§ 7g EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 (BGBl. I 2020, 3096; zum zeitlichen Anwendungsbereich s. § 52 Abs. 16 EStG) begünstigt Investitionen kleiner und mittlerer Betriebe, indem einerseits Abschreibungsvolumen in ein Wirtschaftsjahr vor der eigentlichen Investition vorverlagert wird und zusätzlich (neben der regulären Abschreibung) Sonderabschreibungen für begünstigte Investitionen ermöglicht werden. 

§ 7g Abs. 1 EStG regelt die Möglichkeit der Bildung eines Investitionsabzugsbetrags, der außerbilanziell zu einer entsprechenden Minderung des steuerlichen Gewinns führt.

§ 7g Abs. 2 EStG regelt die Möglichkeiten für den Fall, dass der Steuerpflichtige eine begünstigte Investition getätigt hat (Auflösung des Investitionsabzugsbetrags und aufwandswirksamer Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts).

Der Regelungsgegenstand des § 7g Abs. 3 EStG umfasst die Folgen unterbliebener Investition nach Ablauf eines dreijährigen Investitionszeitraums und/oder unterbliebener Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 EStG.

 § 7g Abs. 4 EStG regelt die Folgen bei Nichtvorliegen der Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen eines ursprünglich begünstigten Wirtschaftsguts.

§ 7g Abs. 5 und 6 EStG regelt die Möglichkeit der Inanspruchnahme einer maximal 20%igen Sonderabschreibung auf ein begünstigtes Wirtschaftsgut.

§ 7g Abs. 7 EStG schließlich regelt die Anwendung des § 7g EStG auf Personengesellschaften und Gemeinschaften.

Das folgende Lernvideo fasst das Wesentliche des § 7g EStG zusammen.

§ 7g Abs. 1 EStG: Bildung des Investitionsabzugsbetrags

1. Begünstigte Wirtschaftsgüter

Zu den in den Anwendungsbereich des § 7g EStG fallenen und damit begünstigten Wirtschaftsgütern zählen gemäß § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG ausschließlich abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in einem dem Wirtschaftsjahr des Abzuges folgenden Wirtschaftsjahr angeschafft oder hergestellt werden. Nicht begünstigt sind folglich Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie immaterielle Wirtschaftsgüter.

Ohne Bedeutung ist, ob es sich bei dem begünstigten Wirtschaftsgut um gebrauchte oder neue Wirtschaftsgüter handelt.

Begünstigt sind ferner auch sog. geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2 EStG) sowie solche, die nach § 6 Abs. 2a EStG in einem Sammelposten erfasst werden.

2. Begünstigte Betriebe

Begünstigt sind nur Betriebe (Einzelbetriebe, Personengesellschaften, Körperschaften), die aktiv am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen oder sich zumindest in der Eröffnungsphase befinden. Letztere beginnt in dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige erstmals Tätigkeiten ausübt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der beabsichtigten betrieblichen Tätigkeiten gerichtet ist (vgl. BMF v. 20.3.2017 u. 26.8.2019, BStBl. I 2017, S. 423 und BStBl. I 2019, S. 870 Rn. 2).

3. Gewinnermittlungsart, Gewinngrenze

Der Steuerpflichtige muss gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1a) EStG den Gewinn nach §§ 4 oder 5 EStG ermitteln. Erforderlich ist also eine Gewinnermittlung durch Bilanzierung bzw. Betriebsvermögensvergleich oder durch Einnahmenüberschussrechnung. 

Erforderlich ist zudem, dass der Betrieb im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG und der Hinzurechnungen nach § 7g Absatz 2 EStG, einen Gewinn von 200.000 EUR nicht überschreitet (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1b) EStG).

Im Gegensatz zur Bildung des Investitionsabzugsbetrags ist bei der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG auf das Wirtschaftsjahr abzustellen, dass der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung vorangeht (vgl. § 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG). 

Schließlich müssen Steuerpflichtige, die einen Investitionsabzugsbetrag in Anspruch nehmen wollen, die Summen der Abzugsbeträge und der nach den Absätzen 2 bis 4 des § 7g EStG hinzuzurechnenden oder rückgängig zu machenden Beträge zur besseren Überprüfbarkeit grundsätzlich nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen durch Datenfernübertragung übermitteln (vgl. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG).

4. Rechtsfolge

Liegen die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 EStG vor, hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht zur Bildung eines Investitionsabzugsbetrages bis zu 50% der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Das Wahlrecht übt der Steuerpflichtige im Rahmen der erstmaligen Abgabe seiner Steuererklärung (Einkommen-, Feststellungs- oder Körperschaftsteuererklärung) oder durch Geltendmachung nach erfolgter Steuerfestsetzung/Feststellung im Rahmen der Vorschriften der AO aus.

Zu beachten ist, dass die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags betraglich begrenzt ist. Gem. § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG darf die Summe der Beträge, die im Wirtschaftsjahr des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren insgesamt abgezogen und nicht nach § 7g Abs. 2 EStG hinzugerechnet oder nach § 7g Abs. 3 und 4 EStG rückgängig gemacht wurden, je Betrieb 200.000 EUR nicht übersteigen.

Die Bildung des Investitionsabzugsbetrags erfolgt nicht innerhalb der Steuerbilanz, sondern außerbilanziell.

Nun wieder ein Lernvideo zu § 7g Abs. 1 EStG.

§ 7g Abs. 2 EStG: Rechtsfolgen bei begünstigter Investition

1. Hinzurechnungswahlrecht

Hat der Steuerpflichtige in einem Wirtschaftsjahr vor dem Erwerb eines nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigten Wirtschaftsguts einen Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht und kommt es nun tatsächlich in einem Folgewirtschaftsjahr zu einer begünstigen Investition, kann (Wahlrecht!) der Steuerpflichtige im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts bis zu 50% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1, 1. Hs. EStG). Dieses Hinzurechnungswahlrecht ist allerdings begrenzt auf die Summe der nach § 7g Abs. 1 EStG abgezogenen und noch nicht nach § 7g Abs. 2 bis 4 EStG hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge (§ 7g Abs. 2 Satz 1, 2. Hs. EStG). Die Hinzurechnung selbst erfolgt - spiegelbildlich zur Bildung des Investitionsabzugsbetrags - außerbilanziell.

Zu beachten ist, dass der Steuerpflichtige bei der Hinzurechnung anzugeben hat, ob und in welchem Umfang in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge (Abzugsjahr und Abzugshöhe) einem begünstigten Wirtschaftsgut zuzurechnen ist, wobei auch Teilzurechnungen möglich sind (vgl. BMF v. 20.3.2017 u. 26.8.2019, BStBl. I 2017, S. 423 und I 2019, S. 870 Rn. 28).

2. Herabsetzungswahlrecht

Hat der Steuerpflichtige für die Anschaffung eines begünstigten Wirtschaftsguts eine Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG vorgenommen, kann (Wahlrecht!) er zur Kompensation der Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Anschaffung/Herstellung von dem angeschafften/hergestellten begünstigten Wirtschaftsgut bis zu 50% der Anschaffungskosten/Herstellungkosten innerbilanziell gewinnmindernd abziehen (§ 7g Abs. 2 Satz 3, 1. HS. EStG). Die Herabsetzung der Anschaffungskosten/Herstellungskosten ist allerdings begrenzt auf die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG.

3. Auswirkung der Herabsetzung

Gemäß § 7g Abs. 2 Satz 3, 2. HS. EStG führt die innerbilanzielle Herabsetzung zugleich zur Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage, so dass sich die weitere AfA (§§ 7 Abs. 1, 2, § 7g Abs. 5 EStG) nach den um den Abzugsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 3, 1. HS. EStG geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bemisst. Sofern infolge der Herabsetzung die betraglichen Grenzen von § 6 Abs. 2 EStG oder § 6 Abs. 2a EStG erreicht werden, können diese infolge der Herabsetzung angewendet werden.

Zuletzt wie immer ein Lernvideo zu § 7g Abs. 2 EStG.

§ 7g Abs. 3 EStG: Rechtsfolgen bei fehlender Investition/unterbliebener Hinzurechnung

1. Rückgängigmachung eines geltend gemachten Investitionsabzugsbetrags

Soweit in der Vergangenheit gebildete Investitionsabzugsbeträge nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzugerechnet wurden, ordnet die Vorschrift an, dass der in der Vergangenheit außerbilanziell geltend gemachte Investitionsabzugsbetrag wieder rückgängig zu machen ist (§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG). Damit wird im Wirtschaftsjahr des Abzugs der "ursprüngliche" steuerliche Zustand wiederhergestellt. Die Verpflichtung zur Rückgängigmachung betrifft dabei insbesondere Fälle, in denen der Steuerpflichtige innerhalb der in § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Investitionsfrist von 3 Jahren eine begünstigte Investition (aus welchen Gründen auch immer) unterlässt. Dabei stellt § 7g Abs. 3 Satz 1, 2. HS. EStG klar, dass auch eine vorzeitige (freiwillige) Rückgängigmachung eines in der Vergangenheit gebildeten Investitionsabzugsbetrags möglich. Denkbar ist ferner die Konstellation, dass der Steuerpflichtige bewusst auf eine Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG innerhalb der Investitionsfrist verzichtet hat. Auch in diesem Fall hat eine Rückgängigmachung zu erfolgen.

2. Verfahrensrechtliche Umsetzung der Rückgängigmachung

Es ist rückwirkend der Veranlagungszeitraum zu ändern, in welchem der Investitionsabzugsbetrag zu Unrecht gebildet wurde. Verfahrensrechtlich bietet § 7g Abs. 3 Satz 2, 3 EStG eine einzelgesetzliche Änderungsvorschrift nebst Ablaufhemmung, die über § 172 Abs. 1 Nr. 2 lit. d) AO eine Korrektur auch dann ermöglicht, wenn die zu ändernde Steuerfestsetzung bereits bestandskräftig geworden ist. Um die fehlende Investition "zu sanktionieren", ordnet § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG zusätzlich an, dass § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden ist. Hierdurch beginnt der Zinslauf bereits 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, und nicht erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist.

Ein zusammenfassendes Lernvideo folgt nun.

§ 7g Abs. 4 EStG: Rechtsfolgen bei Nichtvorliegen der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung

1. Rückabwicklung bei Nichtvorliegen von Nutzungs- und/oder Verbleibensvoraussetzung

§ 7g Abs. 4 EStG betrifft in Abgrenzung zu § 7g Abs. 3 EStG die Konstellation, dass der Steuerpflichtige eine (zunächst) begünstigte Investition vorgenommen hat, aber die in § 7g Abs. 4 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 EStG aufgestellten Nutzungs- oder Verbleibensvoraussetzungen nicht erfüllt werden.

Gemäß § 7g Abs. 4 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 EStG muss ein begünstigtes Wirtschaftsgut bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres entweder vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich (mindestens 90%) betrieblich genutzt werden. Werden diese Voraussetzungen nicht eingehalten, ordnet § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG die Wiederherstellung des "steuerlichen Ursprungszustands" an, und zwar

• durch Rückgängigmachung der gewinnerhöhenden Hinzurechnung, indem die ursprüngliche außerbilanzielle Gewinnerhöhung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ebenfalls außerbilanziell wieder rückgängig zu machen ist;
• durch Rückgängigmachung der innerbilanziellen Minderung nach § 7g Abs. 2 Satz 3, 1. HS. EStG sowie
• durch Erhöhung der AfA-BMG um den Betrag der Rückgängigmachung der innerbilanziellen Minderung nach § 7g Abs. 2 Satz 3, 1. HS. EStG (vgl. § 7g Abs. 2 Satz 3, 2. HS. EStG).

2. Verfahrensrechtliche Umsetzung der Rückabwicklung

Es ist rückwirkend der Veranlagungszeitraum zu ändern, in welchem die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG und der Herabsetzungsbetrag nebst Minderung der AfA-BMG nach § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG erfolgt ist. Da sich die Minderung der AfA-BMG auch auf Folgezeiträume auswirkt, führt die Korrektur der AfA-BMG auch zur rückwirkenden Korrektur der Zeiträume, in welchen die AfA von der um den Minderungsbetrag nach § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG geminderten Bemessungsgrundlage ausgegangen wurde. Verfahrensrechtlich bietet § 7g Abs. 4 Satz 2, 3 EStG eine einzelgesetzliche Änderungsvorschrift nebst Ablaufhemmung, die über § 172 Abs. 1 Nr. 2 lit. d) AO eine Korrektur auch dann ermöglicht, wenn die zu ändernden Steuerfestsetzungen bereits bestandskräftig geworden sind. Um die fehlende Investition "zu sanktionieren", ordnet § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG zusätzlich an, dass § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden ist. Hierdurch beginnt der Zinslauf bereits 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, und nicht erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist.

Der § 7g Abs. 4 EStG wird nun nochmals näher behandelt.

§ 7g Abs. 5 und 6 EStG: Sonderabschreibung

1. Allgemeines

Neben der Möglichkeit, AfA-Volumen entsprechend der Systematik von § 7g Abs. 1 Satz 1 und § 7g Abs. 2 in ein Wirtschaftsjahr vor der eigentlichen Investition in Anspruch zu nehmen, erfolgt die Förderung kleiner und mittlerer Betriebe im Sinne des § 7g EStG auch dadurch, dass unter den Voraussetzungen des § 7g Abs. 6 EStG eine Sonder-AfA von bis zu 20% innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren gewährt wird. Die Sonder-AfA wird dabei neben der regulären AfA gewährt.

2. Begünstigte Wirtschaftsgüter

Es gelten dieselben Voraussetzungen wie bei § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG, so dass auf die Ausführungen zu dem Kapitel "§ 7g Abs. 1 EStG: Bildung des Investitionsabzugsbetrags" verwiesen werden kann.

3. Begünstigte Betriebe

Es gelten dieselben Voraussetzungen wie bei § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG, so dass auf die Ausführungen zu dem Kapitel "§ 7g Abs. 1 EStG: Bildung des Investitionsabzugsbetrags" verwiesen werden kann.

4. Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen

Es gelten dieselben Voraussetzungen wie bei § 7g Abs. 4 EStG, so dass auf die Ausführungen zu diesem Kapitel verwiesen werden kann.

5. Weitere Voraussetzungen

Der Steuerpflichtige muss (ebenso wie bei § 7g Abs. 1 EStG) gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1a) EStG den Gewinn nach §§ 4 oder 5 EStG ermitteln. Erforderlich ist also eine Gewinnermittlung durch Bilanzierung bzw. Betriebsvermögensvergleich oder durch Einnahmenüberschussrechnung. 

Erforderlich ist zudem, dass der Betrieb im Wirtschaftsjahr, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG und der Hinzurechnungen nach § 7g Absatz 2 EStG, einen Gewinn von 200.000 EUR nicht überschreitet (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1b) EStG).

6. Rechtsfolgen

Liegen die zuvor genannten Voraussetzungen vor, hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, im Wirtschaftsjahr der Investition und den diesem Wirtschaftsjahr folgenden vier Jahren (Begünstigungszeitraum) bis zu 20% Sonder-AfA neben der regulären AfA in Anspruch zu nehmen. Hierbei hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, die zusätzlichen 20% AfA auf den Begünstigungszeitraum nach seinem Belieben zu verteilen.

7. Verstoß gegen die Behaltens- und/oder Nutzungsvoraussetzungen

Wird gegen die in § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG normierten Behaltens- und Nutzungsvoraussetzungen verstoßen, gelten die Rechtsfolgen des § 7g Abs. 4 EStG in materiell-rechtlicher und verfahrensrechtlicher Hinsicht entsprechend (vgl. § 7g Abs. 6 Nr. 2, 2. HS. EStG), so dass auf die Ausführungen unter dem vorangehenden Kapitel "§ 7g Abs. 4 EStG: Rechtsfolgen bei Nichtvorliegen der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzung" verwiesen werden kann. Die Wiederherstellung des ursprünglichen "steuerlichen Zustands" besteht in Bezug auf die Sonder-AfA durch deren Rückgängigmachung.

Zum Schluss betrachten wir diese Normen im folgenden Lernvideo genauer.

§ 7g Abs. 7 EStG: Anwendung auf Personengesellschaften

1. Einheitliche Betrachtungsweise (§ 7g Abs. 7 Satz 1 EStG)

Gemäß § 7g Abs. 7 Satz 1 EStG sind bei Personengesellschaften und Gemeinschaften die Absätze 1 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt. Damit legt die Vorschrift in Bezug auf Personengesellschaften und Gemeinschaften (bspw. Erbengemeinschaft) eine einheitliche Betrachtungsweise für Zwecke der Anwendung des § 7g EStG an.

Daraus ergeben sich insbesondere folgende Konsequenzen für die Anwendung des § 7g EStG:

1. Für die Frage, ob die Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1b) EStG eingehalten wurde, sind neben dem Ergebnis der Gesamthandsbilanz auch die Ergebnisse etwaiger Sonder- und Ergänzungsbilanzen einzubeziehen.
2. Für die Frage, ob die in § 7g EStG normierten Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen erfüllt sind, ist ebenfalls eine einheitliche Betrachtungsweise anzuwenden. Das bedeutet, das ein Wechsel begünstigter Wirtschaftsgüter zwischen dem Gesamthandsbereich und dem Sonderbereich innerhalb der maßgeblichen Frist unschädlich ist und nicht die Rechtsfolgen des § 7g Abs. 4 EStG auslöst.
3. Der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG kann sowohl im Gesamthandsbereich als auch im Sonderbereich vorgenommen werden, insgesamt aber maximal aber bis zur Höchstgrenze von 200.000 EUR.
4. Sofern ein Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wurde, ohne dass eine begünstigte Investition erfolgt ist, muss dieser gemäß § 7g Abs. 3 EStG rückgängig gemacht werden. Dabei hat die Rückgängigmachung konsequenterweise in dem Vermögensbereich (Gesamthandsbereich oder Sonderbereich) zu erfolgen, in welchem der Investitionsabzug geltend gemacht wurde. Entsprechendes gilt für die Rückabwicklung nach § 7g Abs. 4 EStG.

2. Einschränkung der einheitlichen Betrachtungsweise (§ 7g Abs. 7 Satz 2 und 3 EStG)

Eine Einschränkung dieser einheitlichen Betrachtungsweise erfolgt durch § 7g Abs. 7 Satz 2 und 3 EStG. Danach können vom Gewinn der Gesamthand oder Gemeinschaft abgezogene Investitionsabzugsbeträge  ausschließlich bei Investitionen der Personengesellschaft oder Gemeinschaft nach Absatz 2 Satz 1 gewinnerhöhend hinzugerechnet werden. Entsprechendes gilt für vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogene Investitionsabzugsbeträge bei Investitionen dieses Mitunternehmers oder seines Rechtsnachfolgers in seinem Sonderbetriebsvermögen.

Diese Einschränkung hat zur Konsequenz, dass die im Gesamthandsbereich gebildeten Investitionsabzugsbeträge auch nur für im Gesamthandsbereich getätigte Investitionen genutzt werden können. Eine Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG sowie ein Abzug nach § 7g Abs. 2 Satz 3 EStG kann dann folglich nur von im Gesamthandsbereich getätigten Investitionen erfolgen. Entsprechendes gilt für im Sonderbereich gebildete Investitionsabzugsbeträge.

Folgendes Lernvideo fasst das Wesentliche zu § 7g Abs. 7 EStG zusammen.