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Bewertung der Forderungen

Zu Beginn betrachten wir ein Lernvideo zum Thema "Bewertung von Forderungen":

Nun folgen noch zwei Lernvideos, die sich mit dem Begriff des Umlaufvermögens und dessen steuer- sowie handelsbilanzieller Bewertung befasst.

Definition und Rechtsgrundlagen

Forderungen stellen schuldrechtliche Ansprüche des Gläubigers dar, vom Schuldner eine Leistung zu verlangen (§§ 241 ff. BGB). Diese können durch Rechtsgeschäfte, wie Kauf-, Dienst- oder Werkverträge, oder kraft Gesetzes entstehen.

Forderungen sind übertragbar (§ 398 ff. BGB), pfändbar (§§ 828 ff. ZPO) und unterliegen der Verjährung (§ 196 Abs. 1 BGB). Im Rahmen der Bilanzierung werden Forderungen den Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens zugeordnet (§ 247 Abs. 2 HGB).

Die Aktivierung einer Forderung erfolgt jedoch erst, wenn sie realisiert ist. Das bedeutet, dass ein Anspruch auf Gegenleistung besteht und die erbrachte Lieferung oder Leistung vom Kunden angenommen wurde (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Solange diese Voraussetzungen nicht erfüllt sind, liegt ein sogenanntes schwebendes Geschäft vor, das nicht bilanziert wird.

Forderungen in der Bilanz

Forderungen zählen zu den zentralen Positionen des Umlaufvermögens und sind gemäß § 266 Abs. 2 HGB in der Bilanz auszuweisen. Dabei unterscheidet man nach ihrer Entstehung und Funktion zwischen verschiedenen Arten, wie etwa Forderungen aus Lieferungen und Leistungen oder sonstigen Vermögensgegenständen. Besonders Forderungen aus Lieferungen und Leistungen entstehen regelmäßig im Rahmen der betrieblichen Geschäftstätigkeit, wenn der Käufer die Verfügungsmacht über die Ware oder Dienstleistung erhält, ohne sie sofort zu bezahlen.

Die Bewertung erfolgt handelsrechtlich mit den Anschaffungskosten, das heißt, sie werden mit ihrem Nennwert angesetzt (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). Steuerrechtlich gelten diese Grundsätze ebenfalls, wobei ein Wahlrecht zum Ansatz des niedrigeren Teilwerts besteht, falls die Wertminderung von Dauer ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

Entstehung und Aktivierung von Forderungen

Nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB dürfen Forderungen nur aktiviert werden, wenn sie entstanden sind, d. h., wenn der Leistende das Erfüllungsgeschäft abgeschlossen hat.

  • Liefergeschäfte: Lieferung ausgeführt und Verfügungsmacht übergeben, selbst wenn die Rechnung erst nach dem Bilanzstichtag erstellt wird.
  • Dienst- oder Werkverträge: Geschuldeter Erfolg erbracht (z. B. abgenommene Bauleistung).

 

 

Systematisierung der Forderungen

Die Bewertung von Forderungen erfolgt je nach ihrer Werthaltigkeit und lässt sich in drei Kategorien unterteilen.

Unzweifelhafte Forderungen

Unzweifelhafte Forderungen zeichnen sich dadurch aus, dass keine Zweifel an ihrer vollständigen Bezahlung bestehen. Sie werden mit ihrem Nennwert angesetzt (§ 253 Abs. 1 HGB). Für die Steuerbilanz gelten dieselben Grundsätze (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Rabatte, Boni und Skonti, die voraussichtlich noch in Anspruch genommen werden, sind gemäß § 255 Abs. 1 HGB bereits bei der Bewertung abzuziehen. Dies entspricht den handelsrechtlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.

Bilanzierung von Forderungen mit Nennwert

Prinzipiell gilt, dass Forderungen mit ihrem Nennwert bilanziert werden. In Prüfungen sollte also folgendes geschrieben werden, wenn es um die Erstbewertung (!) von Forderungen geht:

Hinweis

Forderungen gehören nach § 247 Abs. 2 HGB zum Umlaufvermögen, da sie nicht dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen. Sie sind handelsrechtlich nach § 253 I 1 mit ihren Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) und steuerrechtlich nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (Maßgeblichkeitsprinzip) in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) einzubuchen.

Zweifelhafte Forderungen

Bei zweifelhaften Forderungen besteht ein Risiko, dass der Schuldner die Forderung nicht vollständig begleichen kann. Die Bewertung erfolgt daher mit dem voraussichtlich einbringlichen Betrag. Die Beurteilung, ob eine Forderung zweifelhaft ist, liegt im Ermessen des Bilanzierenden, erfordert jedoch eine fundierte Einschätzung. Bloße Vermutungen reichen nicht aus.
Zusätzlich sind wertausgleichende Faktoren, wie Bürgschaften, Versicherungen oder Aufrechnungsmöglichkeiten, zu berücksichtigen, um den wahrscheinlichen Wert zu ermitteln.

Beispiel

Die X-AG hat noch eine Forderung gegen Calle Condetti über 1.190 € (brutto) in den Büchern stehen. Am Jahresende gibt es Gerüchte, Calle Condetti könne Zahlungsschwierigkeiten haben, ein Insolvenzverfahren wird jedoch bis dato nicht eröffnet. Man schätzt, dass Condetti seine Forderungen nur noch zu 80 % bedienen kann.
Die Wertberichtigung erfolgt so:

Zunächst wird der Nettobetrag ausgerechnet als 1.190/1,19 = 1.000 €. Hiervon werden wegen des zu erwartenden Forderungausfalls 200 € abgeschrieben. Die Umsatzsteuer wird aber noch nicht korrigiert, d.h. der Buchungssatz lautet

Abschreibung auf Forderungen 200 € an Forderungen 200 €. Die Umsatzsteuer steht damit weiterhin in Höhe von 190 € zu Buche, der Forderungsposten insgesamt hat einen Wert von 800 + 190 = 990 €.

Uneinbringliche Forderungen

Uneinbringliche Forderungen sind vollständig abzuschreiben, da keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist. Dabei ist auch die Umsatzsteuer zu korrigieren, da keine Einnahmen erzielt werden.

 

Bewertung von Forderungen

Wertberichtigungen auf Forderungen

Forderungen werden in der Bilanz regelmäßig überprüft, um Risiken korrekt abzubilden.

Direkte Abschreibung

Bei der direkten Abschreibung wird die Forderung direkt um den uneinbringlichen Betrag reduziert.

Indirekte Abschreibung

Bei der indirekten Abschreibung bleibt die Forderung in voller Höhe in der Bilanz bestehen, während eine Wertberichtigung auf einem separaten Konto gebucht wird.

Die indirekte Methode erhöht die Transparenz, da die Forderungen weiterhin vollständig ausgewiesen werden, während die Wertberichtigungen die tatsächlichen Risiken verdeutlichen.

Es gibt zwei Formen der indirekten Abschreibung

  • Einzelwertberichtigung: Diese berücksichtigt spezifische Risiken einzelner Forderungen, etwa Zahlungsschwierigkeiten eines bestimmten Schuldners.
  • Pauschalwertberichtigung: Sie deckt allgemeine Risiken ab, die sich aus der Gesamtheit der Forderungen ergeben, wie zum Beispiel konjunkturelle Risiken. Hierbei wird ein prozentualer Abschlag auf den Gesamtbestand der Forderungen angewendet.

Expertentipp

Bei Einzelwertberichtigungen werden spezielle Risiken pauschal ermittelt. Man reduziert also in einem ersten Schritt einzelne Forderungen mit diesem Prozentsatz. Allgemeine Risiken werden in einem zweiten Schritt durch die Pauschalwertberichtigung angesetzt. Hierbei werden allerdings nicht die bereits einzelwertberichtigten Forderungen pauschalwertberichtigt.

Buchungssätze

Bei den direkten Abschreibungen lautet der Buchungssatz

Abschreibungen auf ForderungenanForderungen

Bei der indirekten Abschreibung, d.h. bei Einzel- und Pauschalwertberichtigungen ist der Buchungssatz hingegen

Abschreibungen auf ForderungenanWertberichtigung

Das Konto Wertberichtigungen ist ein passives Bestandskonto. Die indirekte Abschreibung in Form der Wertberichtigungen wird dem Grundsatz der Bilanzklarheit besser gerecht als die direkte Form der Abschreibung. Dies liegt daran, dass der Bestand der Forderungen am Bilanzstichtag in voller Höhe ausgewiesen wird (so als bestünde kein Zweifel an der Werthaltigkeit) und dadurch mit dem Rechtsanspruch übereinstimmt. Auf der anderen Seite weist die Wertberichtigung die Höhe des erwarteten Verlustes auf. Dadurch hat der externe Bilanzleser einen besseren Überblick, als wenn durch eine direkte Abschreibung nicht offenkundig würde, welche Risiken für die Forderungen bestehen.

Besonderheiten der Umsatzsteuerkorrektur

Eine Korrektur der Umsatzsteuer erfolgt nur, wenn der Forderungsausfall endgültig feststeht. Solange dies nicht der Fall ist, wird lediglich der Nettobetrag reduziert. Diese Regelung verhindert, dass die Umsatzsteuerverpflichtung voreilig angepasst wird. 

Merke

Man beachte, dass es zu einer Umsatzsteuerkorrektur erst dann kommt, wenn sicher feststeht, dass die Forderung ausfällt. Vorher wird lediglich der Nettobetrag reduziert, nicht aber der Mehrwertsteuerbetrag.

Beispiel

Der Unternehmer Dirk hat am 31.12. (01) zwei Forderungen in seinem Bestand. Forderung 1 hat einen Nennwert von 297.500 €, Forderung 2 von 357.000 €, beide inkl. 19 % USt. Bei Forderung 1 wird wahrscheinlich 40 % des Betrags ausfallen, bei Forderung 2 fallen sicher 70 % aus.

Die Nettobeträge von Forderung 1 und 2 liegen bei 297.500/1,19 = 250.000 € und 357.000/1,19 = 300.000 €. Bei Forderung 1 wird die Umsatzsteuer nicht korrigiert, denn es steht noch nicht sicher fest, ob und wie viel Geld wirklich ausfällt. Es werden lediglich 40 % des Nettobetrags ausgebucht, d.h. 0,4·250.000 = 100.000 €. Daher stehen von Forderung 1 danach immer noch 150.000 + 47.500 = 197.500 € in den Büchern. Bei Forderung 2 hingegen ist sicher, dass 70 % ausfallen. Also wird auch die Umsatzsteuer anteilig korrigiert. Der Nettowert sinkt auf 300.000·0,3 = 90.000 €, die Umsatzsteuer auf 57.000·0,3 = 17.100 €. Der Bruttowert der eingebuchten Forderung beträgt damit 107.100 € (was man natürlich auch durch das Kalkül 0,3·357.000 = 107.100 € hätte ermitteln können).

Wertberichtigung von Forderungen: Einzel- und Pauschalwertberichtigung

Die Bewertung von Forderungen erfolgt gemäß dem Einzelbewertungsgrundsatz nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB. Dabei muss jede Forderung am Bilanzstichtag einzeln auf ihre Werthaltigkeit geprüft werden. Ziel ist es, alle vorhersehbaren Risiken, die bis zu diesem Zeitpunkt bekannt geworden sind, angemessen zu berücksichtigen. Für das Umlaufvermögen gilt hierbei das strenge Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 4 HGB): Ist der beizulegende Wert einer Forderung niedriger als ihr Nennwert, muss handelsrechtlich eine Abschreibung auf den niedrigeren Wert erfolgen. Steuerrechtlich kann eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert erfolgen, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Verfahren und Risikoarten bei der Forderungsbewertung

Die Bewertung von Forderungen erfolgt nach dem Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Dieser verlangt, dass jede Forderung einzeln geprüft und bewertet wird. Um jedoch den praktischen Anforderungen gerecht zu werden und ein möglichst zutreffendes Bild der Vermögens- und Schuldverhältnisse des Kaufmanns zu gewährleisten, sind auch Pauschalwertberichtigungen (§§ 242 Abs. 1 Satz 1, 252 Abs. 2 HGB) zulässig.

Es gibt verschiedene Verfahren zur Berücksichtigung von Risiken bei der Forderungsbewertung:

  1. Einzelwertberichtigung: Bewertung einzelner Forderungen, die spezifischen Risiken unterliegen.
  2. Pauschalwertberichtigung: Abbildung allgemeiner Risiken auf Basis von Erfahrungswerten.
  3. Mischverfahren: Kombination aus Einzel- und Pauschalwertberichtigung, häufig in der Praxis anzutreffen.

Die Bewertung von Forderungen wird von unterschiedlichen Risiken beeinflusst. Dazu zählen insbesondere:

  • Ausfallrisiko, z. B. bei Zahlungsausfällen durch Schuldner,
  • Skontorisiko, durch gewährte Preisnachlässe,
  • Kursrisiko, bei Forderungen in Fremdwährung,
  • Zinsrisiko, durch veränderte Marktzinsen, und
  • Mahnkostenrisiko, durch zusätzliche Kosten im Inkassoverfahren.

Zur Berechnung der Pauschalwertberichtigung werden in der Praxis häufig branchenspezifische Erfahrungswerte herangezogen. Die Bemessungsgrundlage für die PWB ist in der Regel die Nettoforderung, wenn der Fiskus bei einem Forderungsausfall eine Umsatzsteuerkorrektur nach § 17 UStG zulässt (z. B. beim Ausfall- und Skontorisiko). Bei Risiken wie Kurs-, Zins- oder Mahnkostenrisiko, bei denen keine Umsatzsteuerkorrektur möglich ist, ist hingegen die Bruttoforderung maßgeblich.

In Prüfungsaufgaben ist darauf zu achten, ob der Aufgabensteller Netto- oder Bruttoforderungen als Bemessungsgrundlage vorgibt. Eine sorgfältige Analyse der Aufgabenstellung ist entscheidend, um die korrekte Lösung zu erarbeiten.

Einzelwertberichtigung

Die Einzelwertberichtigung berücksichtigt spezifische Risiken, die einer einzelnen Forderung anhaften. Voraussetzungen und Vorgaben:

  • Eine Einzelwertberichtigung ist vorzunehmen, wenn konkrete Umstände bekannt sind, die den Wert einer Forderung mindern.
  • Typische Einflussfaktoren sind die Bonität des Schuldners, bestehende Mahnverfahren, Bürgschaften oder Delkredereversicherungen.
  • Die Abwertung erfolgt auf den voraussichtlich einbringlichen Betrag. Dies kann z. B. ein geschätzter Prozentsatz des Nennwerts sein.

Beispiel

Eine Forderung von 10.000 € gilt aufgrund eines Insolvenzverfahrens als teilweise uneinbringlich. Nach Einschätzung des Gläubigers sind nur noch 60 % einbringlich. Der Wertansatz wird wie folgt korrigiert:

Abzuschreibender Betrag: 10.000 € × 40 % = 4.000 €
Buchung: Abschreibungen auf Forderungen 4.000 € an Forderungen 4.000 €

Pauschalwertberichtigung

Die Pauschalwertberichtigung wird verwendet, um allgemeine Risiken, die sich nicht auf eine spezifische Forderung beziehen, abzubilden:

  • Grundlage sind Erfahrungswerte oder branchenspezifische Daten, z. B. ein historischer Ausfallprozentsatz.
  • Der PWB-Prozentsatz wird auf den gesamten Forderungsbestand, abzüglich der bereits einzelwertberichtigten Forderungen, angewendet.

Beispiel

Ein Unternehmen hat Forderungen in Höhe von 500.000 €, von denen 50.000 € einzelwertberichtigt wurden. Der PWB-Prozentsatz beträgt 2 %.

Abzuschreibender Betrag: (500.000 € − 50.000 €) × 2 % = 9.000 €
Buchung: Abschreibungen auf Forderungen 9.000 € an Wertberichtigung 9.000 €.

Buchhalterische Erfassung der Wertberichtigungen

Einzelwertberichtigung: Die Wertminderung wird direkt auf das Forderungskonto gebucht.
Abschreibungen auf Forderungen an Forderungen

Pauschalwertberichtigung: Die Wertminderung wird passivisch auf einem separaten Konto „Wertberichtigungen“ erfasst.

Abschreibungen auf Forderungen an Wertberichtigung

Bedeutung der Wertberichtigung für die Umsatzsteuer

Eine Korrektur der Umsatzsteuer ist erst zulässig, wenn feststeht, dass die Forderung uneinbringlich ist. Bei zweifelhaften Forderungen bleibt die Umsatzsteuer unberührt, bis sich der Ausfall endgültig bestätigt. Dies verhindert eine voreilige Reduzierung der steuerlichen Verpflichtungen

Pauschalwertberichtigung auf Forderungen

Die Pauschalwertberichtigung dient der Berücksichtigung allgemeiner, latenter Risiken, die nicht einzelnen Forderungen zugeordnet werden können. Während spezifische Risiken durch Einzelwertberichtigungen abgedeckt werden, greift die Pauschalwertberichtigung bei Forderungen, deren Ausfallrisiko zwar besteht, jedoch nicht konkret benennbar ist. Dies umfasst beispielsweise das allgemeine Kreditrisiko oder latente Länderrisiken, abhängig vom Sitz der Schuldner.

Rechtliche Grundlagen

Die Pauschalwertberichtigung berücksichtigt die Anforderungen des Einzelbewertungsgrundsatzes (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB), indem sie bei der Bewertung des gesamten Forderungsbestandes angewendet wird, jedoch bestimmte Einschränkungen berücksichtigt:

  • Forderungen, die bereits einzelwertberichtigt sind, müssen ausgeschlossen werden.
  • Aufrechnungsmöglichkeiten und kreditorische Debitoren sind herauszurechnen.
  • Versicherte Forderungen sind lediglich mit dem Eigenbehalt einzubeziehen.
  • Die Wertberichtigung ist ausschließlich vom Nettobetrag der Forderungen vorzunehmen (§ 253 Abs. 1 und 4 HGB).

Diese Methodik wird in der steuerlichen Praxis anerkannt, wenn sie eine objektive Grundlage in den Verhältnissen am Bilanzstichtag findet (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Expertentipp

Bei Einzelwertberichtigungen werden spezielle Risiken pauschal ermittelt. Man reduziert also in einem ersten Schritt einzelne Forderungen mit diesem Prozentsatz. Allgemeine Risiken werden in einem zweiten Schritt durch die Pauschalwertberichtigung angesetzt.

Die Bemessungsgrundlage für die Pauschalwertberichtigung ist Folgende:

Bitte Beschreibung eingeben

Einzel- und Pauschalwertberichtigungen sind also eine indirekte Art der Abschreibung. Bei den direkten Abschreibungen lautet der Buchungssatz

Merke

Abschreibungen auf Forderungen an Forderungen

Bei der indirekten Abschreibung, d.h. bei Einzel- und Pauschalwertberichtigungen, ist der Buchungssatz hingegen

Merke

Abschreibungen auf Forderungen an Wertberichtigungen
Bitte Beschreibung eingeben

Verfahren der Pauschalwertberichtigung

Die Pauschalwertberichtigung erfolgt durch eine prozentuale Reduktion des gesamten Forderungsbestands, abzüglich der bereits einzelwertberichtigten Forderungen und der oben genannten Ausschlüsse. Die Bemessungsgrundlage umfasst

daher ausschließlich die „intakten, unversicherten Netto-Forderungen“.
Zur Schätzung der Höhe der Pauschalwertberichtigung wird häufig ein Durchschnittswert aus den in der Vergangenheit tatsächlich eingetretenen Forderungsausfällen und Erlösschmälerungen herangezogen. Dieser Ansatz entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und berücksichtigt Erfahrungswerte der Vorjahre.

Pauschalwertberichtigung

Beispiel

Ein Unternehmen hat einen Forderungsbestand von 1.000.000 €, von dem 100.000 € bereits einzelwertberichtigt sind. Versicherte Forderungen in Höhe von 200.000 € (davon Eigenbehalt 20.000 €) sowie kreditorische Debitoren von 50.000 € sind ebenfalls abzuziehen. Der verbleibende Netto-Forderungsbestand beträgt:

1.000.000 € − 100.000 € − 200.000 € + 20.000 € − 50.000 € = 670.000 €.

Wird ein Erfahrungswert von 2 % zugrunde gelegt, beträgt die Pauschalwertberichtigung:

670.000 € × 2 % = 13.400 €.

Abschreibungen auf Forderungen 13.400 € an Wertberichtigungen 13.400 €.

Hinweis

In der Handelsbilanz werden Pauschalwertberichtigungen angewendet, um den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen am Bilanzstichtag zu entsprechen (§ 253 Abs. 4 HGB). Steuerlich gelten strenge Anforderungen an die Objektivität der Risikobeurteilung. Dabei wird seitens der Finanzverwaltung häufig eine Nichtaufgriffsgrenze von 1 % des Netto-Forderungsbestands als Obergrenze akzeptiert, sofern keine höheren Werte durch historische Daten nachweisbar sind.