Maßgeblichlkeit

Wie bereits angeführt, sind die Bilanzansätze in der Handels- und Steuerbilanz eng miteinander verknüpft und lassen sich nicht vollständig unabhängig voneinander festlegen.

Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz

Wichtig ist der Zusammenhang zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz. Einziger Zweck der Steuerbilanz ist es, die relevante Bemessungsgrundlage für die Steuerzahlung einer Unternehmung zu bemessen. Von daher ist oftmals die Intention eine andere als in der Handelsbilanz, wo es um andere Dinge geht, nämlich z.B. Information und Dokumentation. Der Zusammenhang zwischen den beiden ist durch die sog. Maßgeblichkeit geregelt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 HS. 1 EStG.

Daher wird den handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen grundsätzlich eine unmittelbare steuerliche Bedeutung beigemessen, da bei bilanzierenden Gewerbetreibenden im Allgemeinen eine Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz vorliegt. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz ist auf alle Gesellschaftsformen (EU, PersG, KapG) anwendbar und gilt sowohl für die Ansatz- als auch für die Bewertungsvorschriften.

Grundsätze für die Bilanzierungsgebote und –verbote

Hiernach gilt, dass die handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften zu übernehmen sind, soweit nicht (!) steuerliche Vorschriften dem entgegenstehen. Konkret:

• handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte führen zu steuerrechtlichen Aktivierungspflichten (Ausnahme z.B. das handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht der immateriellen, selbsterstellten Vermögensgegenstände / Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, welche aber steuerrechtlich nicht aktiviert werden dürfen, § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB und § 5 Abs. 2 EStG),
• handelsrechtliche Aktivierungspflichten führen zu steuerrechtlichen Aktivierungspflichten
• handelsrechtliche Passivierungspflichten führen zu steuerrechtlichen Passivierungspflichten (Ausnahme z.B. § 249 Abs. 1 Nr. 1 und 2 HGB und § 5 Abs. 4a Satz 1 EStG, Drohverlustrückstellungen).
• handelsrechtliche Passivierungsverbote führen zu steuerrechtlichen Passivierungsverboten.

Man beachte die o.e. Einschränkung „soweit nicht steuerliche Vorschriften dem entgegenstehen“. Hiervon gibt es einige, deshalb haben wir diese Vorschriften in der folgenden Übersicht (Maßgeblichkeit und ihre Durchbrechung) dargestellt:

Aktivierungsgebote

In den Bilanzen von Gewerbetreibenden muss eine Erfassung gemäß dem Vollständigkeitsgebot erfolgen, wie es in § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB für die Handelsbilanz vorgeschrieben ist. Dies umfasst sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden des Betriebes sowie die Rechnungsabgrenzungsposten. Für die Steuerbilanz sind entsprechend Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens und betrieblich veranlasste Schulden sowie Rechnungsabgrenzungsposten zu erfassen.

Die Erfassung in der Steuerbilanz wird durch den § 5 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG (Maßgeblichkeitsgrundsatz) bestimmt und dient als Begründung in Klausuren.

Abgrenzungsgebot für Anlage- und Umlaufvermögen (§ 247 Abs. 2 HGB)

Gemäß § 247 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 1 Satz 1 HS 1. EStG wird festgelegt, dass als Anlagevermögen die Gegenstände auszuweisen sind, die dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Die Erfassung als Anlagevermögen bleibt so lange bestehen, wie die Nutzung des Wirtschaftsgutes unverändert bleibt, selbst wenn vorbereitende Maßnahmen für dessen Veräußerung bereits eingeleitet wurden (R 6.1 Abs. 1 Satz 7 EStR).

Es wird daraus geschlossen, dass eine Umgliederung von Anlage- in Umlaufvermögen zu erfolgen hat, sobald die betriebliche Nutzung eines Wirtschaftsgutes endet und es fortan ausschließlich zum Zweck der Veräußerung bestimmt ist. Diese Umgliederung wirkt sich sowohl auf die Abschreibungsmodalitäten als auch auf die Bewertung aus. Für Grundstücke, die dem Umlaufvermögen zugeordnet sind, ist eine begünstigte Veräußerung im Sinne des § 6b EStG ausgeschlossen. Zudem ist bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens keine planmäßige Abschreibungen vorzunehmen.

Rechnungsabgrenzungsposten

Rechnungsabgrenzungsposten sind in der Buchhaltung und im Rechnungswesen verwendete Bilanzposten, die dazu dienen, Erträge und Aufwendungen zeitlich richtig zuzuordnen. Das Ziel ist es, die Periodengerechtigkeit der Gewinn- und Verlustrechnung sicherzustellen, indem Erträge und Aufwendungen dem Geschäftsjahr zugerechnet werden, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Dadurch wird das Prinzip der periodengerechten Zuordnung umgesetzt.

Es wird zwischen aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten unterschieden:

• Aktive Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP): Diese stellen Ausgaben dar, die vor dem Bilanzstichtag geleistet wurden, aber erst nach diesem Stichtag als Aufwand zu erfassen sind. Ein Beispiel hierfür sind im Voraus bezahlte Mieten oder Versicherungsprämien, die einen Zeitraum nach dem Bilanzstichtag abdecken. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten erhöhen in der Bilanz das Vermögen, da sie eine Vorleistung darstellen, die erst in einer zukünftigen Periode zu Aufwand wird.
• Passive Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP): Diese stellen Einnahmen dar, die vor dem Bilanzstichtag, die erst für Zeiträume nach diesem Stichtag als Ertrag zu erfassen sind. Beispiele hierfür können im Voraus erhaltene Miet- oder Leasingzahlungen sein. Passive Rechnungsabgrenzungsposten erhöhen in der Bilanz die Verbindlichkeiten, da sie Einnahmen darstellen, die erst in einer zukünftigen Periode zu Ertrag führen.

Rechnungsabgrenzungsposten sind sowohl nach Handelsrecht (§ 250 HGB) als auch im Steuerrecht (z.B. im § 5 Abs. 5 EStG) geregelt und müssen in der Bilanz ausgewiesen werden.

Aktivierungsgebot

Gemäß § 250 Abs. 1 HGB ist vorgeschrieben, dass Ausgaben, die vor dem Abschlussstichtag geleistet wurden, jedoch Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag darstellen, in Form von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten abzugrenzen sind. Steuerrechtlich ist der Ansatz der Rechnungsabgrenzungsposten über § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG identisch geregelt.

Für die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens ist das Bestehen eines Dauerschuldverhältnisses erforderlich, was bedeutet, dass die Aufwendungen einem klar abgrenzbaren Zeitraum nach dem Bilanzstichtag zuzuordnen sein müssen.

Die Rechnungsabgrenzungsposten sind keine Wirtschaftsgüter, was zur Folge hat, dass sie nicht bewertungsfähig sind. Daraus ergibt sich, dass Einlagen, Entnahmen und Teilwertabschreibungen auf Rechnungsabgrenzungsposten nicht anwendbar sind.

Passivierungsgebot

Gemäß § 250 Abs. 2 HGB wird das Gebot zur Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens für Erträge, die vor dem Bilanzstichtag vereinnahmt wurden, jedoch Erlös für einen bestimmten Zeitraum nach dem Bilanzstichtag darstellen, festgelegt. Diese werden auch als transitorische Abgrenzungsposten bezeichnet, wie in R 5.6 Abs. 1 EStR erläutert.

Ein korrespondierendes Abgrenzungsgebot im Steuerrecht ist durch § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG gegeben. Für die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens ist es erforderlich, dass ein Dauerschuldverhältnis besteht und der vereinnahmte Betrag einem bestimmten Zeitraum nach dem Bilanzstichtag zuzuordnen ist, wie in R 5.6 Abs. 2 EStR spezifiziert.

Passivierungsgebote und -verbote von Pflichtrückstellungen

Im Handelsrecht wird durch § 249 HGB das Passivierungsgebot für bestimmte Pflichtrückstellungen festgelegt. Zu diesen zählen:

• Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB,
• Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB,
  Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt werden, gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB,
• Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, festgelegt in § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB, und
• Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung, sogenannte Kulanzrückstellungen, nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB.

Steuerliche Rückstellungsverpflichtungen

Über die Regelung der Maßgeblichkeit gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 HS 1 EStG findet die handelsrechtliche Rückstellungsverpflichtung grundsätzlich auch im Steuerrecht Anwendung, außer in Fällen, in denen steuerrechtlich eigenständige Rückstellungsverbote vorliegen oder zusätzliche Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung gegeben sein müssen.

Die Durchbrechung der Maßgeblichkeit wird durch eigenständige steuerrechtliche Vorschriften im Bereich der Rückstellungen hervorgerufen, die bei der steuerrechtlichen Bilanzierung zu berücksichtigen sind:

• Ein Passivierungsverbot für Verpflichtungen, die ausschließlich aus zukünftigen Einnahmen oder Gewinnen zu erfüllen sind, wird in § 5 Abs. 2a EStG festgelegt.
• Besondere Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen wegen der Verletzung fremder Schutzrechte sind in § 5 Abs. 3 EStG definiert.
• In § 5 Abs. 4 EStG werden spezielle Bedingungen für die Bildung von Rückstellungen wegen Jubiläumszuwendungen genannt.
• Ein explizites Passivierungsverbot für Drohverlustrückstellungen in der Steuerbilanz ist durch § 5 Abs. 4a EStG vorgesehen.
• Rückstellungsverbote für aktivierungspflichtigen Aufwand werden in § 5 Abs. 4b EStG festgeschrieben.
• Die Bildung von Pensionsrückstellungen unterliegt besonderen Voraussetzungen, die in § 5 Abs. 6 EStG in Verbindung mit § 6a EStG dargelegt sind.
• Für die Bilanzierung übernommener Verpflichtungen sind Vorschriften in § 5 Abs. 7 EStG enthalten.

Grundsätze der Bilanzierung

Für die Bilanzierung ergibt sich für die Aktiva und Passiva demnach Folgendes:

Durchbrechung der Maßgeblichkeit

In den Fällen, in denen steuerrechtlich besondere Bilanzierungsgebote oder -verbote zu beachten sind, wie in § 5 Abs. 2 – 7 EStG festgelegt und oben erläutert, wird von einer "Durchbrechung der Maßgeblichkeit" gesprochen. Dies bedeutet, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz seine Grenzen findet, wenn abweichende steuerliche Vorschriften greifen.

Zudem wird die Maßgeblichkeit durch eigenständige steuerliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, beispielsweise steuerliche Sonderabschreibungen gemäß § 7g EStG, durchbrochen. Diese Regelung wird in § 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz und in den Sätzen 2 und 3 EStG verdeutlicht.

Die Handelsbilanz ist somit nicht in allen Fällen maßgeblich für die Steuerbilanz. Insbesondere ist die Kenntnis wichtig, unter welchen Umständen steuerrechtliche Regelungen eine Anpassung oder sogar eine Abweichung von den handelsrechtlichen Ansätzen erforderlich machen.

Übersicht über den Aufbau des HGBs und der Maßgeblichkeit

Dieses Video gibt Ihnen nochmal eine Übersicht über den Aufbau des HGBs und über die Maßgeblichkeit: