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Der Zweck und die Aufgabe der Bilanz im Rahmen der handels- und steuerrechtlichen Buchführungspflichten sind vielschichtig und an diverse rechtliche Anforderungen gebunden. Im Kern dient die Bilanz dazu, zum Abschluss eines Geschäftsjahres eine strukturierte und detaillierte Übersicht über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens zu bieten. Sie ermöglicht somit internen und externen Interessenten, wie der Geschäftsführung, den Anteilseignern, Gläubigern und dem Finanzamt, einen umfassenden Einblick in die wirtschaftliche Situation des Unternehmens.
Die Bilanz, zusammen mit der Gewinn- und Verlustrechnung, bildet den Jahresabschluss. Dieser reflektiert nicht nur die aktuelle Position des Unternehmens, sondern dient auch als Grundlage für die Steuerberechnung, Investitionsentscheidungen und die Kreditwürdigkeitsprüfung. Darüber hinaus erfüllt die Bilanzierung eine Dokumentations- und Informationsfunktion, die die Transparenz und Vergleichbarkeit unternehmerischer Aktivitäten fördert und somit das Vertrauen in den Wirtschaftsverkehr stärkt.
Handelsbilanz
Bei der Handelsbilanz handelt es sich um den nach handelsrechtlichen Vorschriften aufgestellten Jahresabschluss, der auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens ausgerichtet ist, wobei diese möglichst zutreffend abgebildet werden soll. Diese Darstellung ist insbesondere für Anteilseigner und Gläubiger von Bedeutung, findet jedoch auch bei Mitarbeitern, Lieferanten und Kunden Beachtung.
Des Weiteren wird das handelsrechtliche Ergebnis mit dem Ziel mitgeteilt, als Basis für die Bemessung von Ausschüttungen sowie für Gläubigerschutzzwecke zu dienen. Zudem wird der handelsrechtliche Jahresabschluss für die Rechenschaftslegung der Geschäftsleitung gegenüber den Anteilseignern verwendet.
Steuerbilanz
Die Ermittlung des Periodengewinns, welcher als Besteuerungsgrundlage für die Ertragssteuer dient, wird durch die Steuerbilanz vorgenommen. Dies wurde vom Bundesfinanzhof am 03.02.1969 festgelegt (BFH vom 03.02.1969, BStBl. 1969 II 291). Für die Feststellung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Unternehmers im jeweiligen Besteuerungsabschnitt, in der Regel das Kalenderjahr, ist eine Periodenabgrenzung aus steuerlicher Sicht von maßgeblicher Bedeutung.
In der Steuerbilanz werden nicht nur die handelsrechtlichen Vorschriften gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt, sondern es finden auch steuerrechtliche Spezialnormen der §§ 4 bis 7k EStG Anwendung. Diese können unter bestimmten Umständen vorrangig zu berücksichtigen sein, wie in § 5 Abs. 6 EStG geregelt.
Für Kaufleute im Sinne des Handelsgesetzbuches muss die Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns nicht zwangsläufig durch die Aufstellung einer eigenen Steuerbilanz erfolgen. Alternativ kann eine Handelsbilanz aufgestellt werden, deren Ergebnis anschließend durch Hinzurechnungen und Kürzungen außerhalb der Bilanz, gemäß der Überleitungsrechnung des § 60 Abs. 2 S. 1 EStDV, an die steuerrechtlichen Vorschriften angepasst wird.
Einheitsbilanz
Von einer sogenannten Einheitsbilanz wird gesprochen, wenn eine Bilanz sowohl den steuerrechtlichen als auch den handelsrechtlichen Vorschriften entspricht. Eine solche Bilanz ist allerdings nur unter der Bedingung denkbar, dass die Bilanzierungsvorschriften sowohl "dem Grunde nach" als auch "der Höhe nach" nach HGB und EStG übereinstimmen, oder die handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften durch § 5 Abs. 1 EStG für das Steuerrecht übernommen werden müssen, weil keine abweichenden steuerrechtlichen Vorschriften existieren.
Bis einschließlich 1998 konnte die Einheitsbilanz, zumindest bei kleinen und mittelständischen Unternehmen, durch die Ausübung gleicher Wahlrechte nach Handels- und Steuerrecht relativ unproblematisch erstellt werden. Seit den umfassenden Gesetzesänderungen, insbesondere im Bereich der steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften durch das Steuerentlastungsgesetz 1999, ist die Erstellung einer Einheitsbilanz in vielen Fällen jedoch nicht mehr ohne weiteres möglich. Dies liegt daran, dass das Steuerentlastungsgesetz eine Abkehr vom handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip, insbesondere hinsichtlich der Bewertungsvorschriften, vornimmt, wodurch steuerrechtlich häufig ein höherer Gewinn als im Handelsrecht ausgewiesen wird.
Es wird jedoch angemerkt, dass auch bei der Erstellung von separaten Handels- und Steuerbilanzen ein gewisses Abhängigkeitsverhältnis zwischen diesen beiden Bilanzen besteht. Dies unterstreicht, dass die Erstellung der Steuerbilanz ohne Berücksichtigung der handelsrechtlichen Vorschriften nicht möglich ist, was insbesondere in den Ausführungen zur Maßgeblichkeit hervorgehoben wird.
Allgemeine Hinweise
Aus den vorstehenden Gründen wird es notwendig sein, sowohl eine Handelsbilanz als auch eine abweichende Steuerbilanz zu beurteilen, oder der Ansatz von Wirtschaftsgütern muss explizit nach Handels- und Steuerrecht beurteilt werden.
Bei Klausuraufgaben im Bilanzsteuerrecht wird häufig eine differenzierte Behandlung für beide Bilanzen erforderlich sein (z.B. Maximierung des Jahresüberschusses nach Handelsrecht und Minimierung des Gewinns nach Steuerrecht), wobei die Grundsätze der Maßgeblichkeit stets berücksichtigt werden müssen. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG können steuerrechtliche Wahlrechte unabhängig von der handelsrechtlichen Regelung ausgeübt werden. Da rein steuerrechtliche Abschreibungen und steuerrechtliche Rücklagen handelsrechtlich nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz nicht mehr zulässig sind, kommt es in Klausuren (wie auch in der Praxis) aufgrund der Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte regelmäßig zu einem Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz.
Hinweis
Das Thema der elektronischen Bilanz (E-Bilanz) gemäß § 5b EStG wird in Klausuren keine wesentliche Rolle spielen, da sich die Taxonomie, also die Zusammenfassungen von Bilanz- und GuV-Positionen, nicht direkt aus den Gesetzen und Richtlinien ableiten lässt und somit nicht mit den in der Klausur verfügbaren Hilfsmitteln gelöst werden kann.
Als angehende Steuerberater, Steuerfachwirte und Bilanzbuchhalter müssen Sie das systematische Zusammenspiel zwischen Handels- und Steuerbilanz beherrschen. Es ist essentiell, zu wissen, welche handelsrechtlichen Gebote und Verbote über die sogenannte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG) für die steuerliche Bilanzierung zu übernehmen sind und wann diese Maßgeblichkeit durch abweichende steuerliche Regelungen durchbrochen wird (z.B. § 5 Abs. 4a oder § 5 Abs. 6 EStG).
Die Ausübung steuerlicher Wahlrechte abweichend von der Handelsbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG) ist ein weiterer wesentlicher Prüfungsbestandteil. Insbesondere die bilanziellen Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz und die damit verbundene Problematik der latenten Steuern in der Handelsbilanz sind von Bedeutung und sollten Ihnen vertraut sein.
Expertentipp
In der Vorbereitung auf Ihre Prüfungen sollten Sie sich intensiv mit den Unterschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz auseinandersetzen. Verstehen Sie nicht nur, wie und wann diese Unterschiede auftreten, sondern auch die zugrundeliegenden gesetzlichen Regelungen und die Auswirkungen auf die Bilanzierung. Üben Sie, diese Differenzen in Klausursituationen korrekt zu identifizieren und die entsprechenden Bilanzierungsentscheidungen zu treffen, um sowohl die Anforderungen des Handels- als auch des Steuerrechts zu erfüllen.
Ein tiefes Verständnis für die systematische Erfassung der Vorgänge wird Ihnen dabei helfen, komplexe Bilanzierungsfragen umfassend zu lösen.