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Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

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Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

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Sie sollen nach Durchsicht dieses Kapitels die einzelnen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und ihre Bedeutung für den Jahresabschluss erkennen. Speziell sollen Sie die Interaktion von Vorsichts-, Realisations- und Imparitätsprinzip erkennen und das Prinzip der Wertaufhellung anwenden können.

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und ihre Bedeutung werden Ihnen nachfolgend erläutert:

Video: Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

 

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung lassen sich wie folgt systematisieren:

  • Grundsätze der Dokumentation

  • Grundsätze der Rechenschaft

    • Rahmengrundsätze

      • Wahrheit

      • Klarheit,

      • Vollständigkeit,
         

    • Abrechnungsgrundsätze

      • Abgrenzung der Sache nach

      • Abgrenzung der Zeit nach

      • Realisationsprinzip

      • Imparitätsprinzip
         

    • Stetigkeit und Vorsicht

Bei den Grundsätzen der Dokumentation geht es z.B. darum, dass Geschäftsvorfälle einzeln und lückenlos zu erfassen sind, es sind alle Aufzeichnungen zu belegen und gegen nachträgliche Änderungen zu sichern, schließlich sind alle Posten des Jahresabschlusses durch die Inventur nachzuweisen. Die Grundsätze der Dokumentation beziehen sich insbesondere auf die Buchführung.

Bei den Grundsätzen der Rechenschaft existieren zunächst die Rahmengrundsätze. Hierzu besagt Wahrheit lediglich Richtigkeit und Willkürfreiheit. Absolute Wahrheit kann es in einer Bilanz nicht geben, da Ansatzwahlrechte und Bewertungswahlrechte alleine schon einer absoluten Wahrheit immer entgegenstehen. Die geforderte Richtigkeit besagt hingegen, dass die Bilanz aus dem richtigen Zahlenmaterial abzuleiten ist und von sachverständigen Dritten nachprüfbar sein muss. Willkürfreiheit hingegen besagt lediglich die Abwesenheit von Manipulationen. Der nächste Punkt, nämlich jener der Klarheit, besagt insbesondere, dass Positionen grundsätzlich nicht saldiert werden sollen. Die einzelnen Posten sollen so gegliedert sein, dass sie eindeutig und sachlich zutreffend sind und darüber hinaus übersichtlich. Vollständigkeit gibt an, dass alle buchführungspflichtigen Vorgänge erfasst sind, sowie darüber hinaus die bestehenden Risiken, außerdem fordert die so genannte Bilanzidentität die Gleichheit zwischen Schlussbilanz des Vorjahres und Anfangsbilanz des laufenden Jahres. Vollständigkeit bedeutet aber auch, dass Dinge, die erst nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Bilanzerstellungstag bekannt werden und sich aber auf das alte Jahr beziehen, d.h. vor dem Bilanzstichtag passiert sind, in der alten Bilanz zu berücksichtigen sind.  

Allgemeine Definition der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sind zum Teil kodifizierte, also im Gesetz formulierte, zum Teil ungeschriebene Regeln zur Buchführung und Bilanzierung.

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung lassen sich wie folgt systematisieren:

  • Grundsätze der Dokumentation
  • Grundsätze der Rechenschaft
    • Rahmengrundsätze
      $\ \Rightarrow $ Wahrheit
      $\ \Rightarrow $ Richtigkeit
      $\ \Rightarrow $ Willkürfreiheit
      $\ \Rightarrow $ Klarheit,
      $\ \Rightarrow $ Vollständigkeit,
      $\ \Rightarrow $ Stichtagsprinzip,
      $\ \Rightarrow $ Einzelbewertung,
    • Abrechnungsgrundsätze
      $\ \Rightarrow $ Abgrenzung der Sache nach
      $\ \Rightarrow $ Abgrenzung der Zeit nach
      $\ \Rightarrow $ Realisationsprinzip
      $\ \Rightarrow $ Imparitätsprinzip
    • Stetigkeit und Vorsicht

Grundsätze der Dokumentation

Bei den Grundsätzen der Dokumentation geht es z.B. darum, dass Geschäftsvorfälle einzeln und lückenlos zu erfassen sind, es sind alle Aufzeichnungen zu belegen und gegen nachträgliche Änderungen zu sichern, schließlich sind alle Posten des Jahresabschlusses durch die Inventur nachzuweisen. Die Grundsätze der Dokumentation beziehen sich insbesondere auf die Buchführung.

Grundsätze der Rechenschaft

Bei den Grundsätzen der Rechenschaft existieren zunächst die Rahmengrundsätze. Hierzu besagt Wahrheit lediglich Richtigkeit und Willkürfreiheit. Absolute Wahrheit kann es in einer Bilanz nicht geben, da Ansatzwahlrechte und Bewertungswahlrechte alleine schon einer absoluten Wahrheit immer entgegenstehen.

Die geforderte Richtigkeit besagt hingegen, dass die Bilanz aus dem richtigen Zahlenmaterial abzuleiten ist und von sachverständigen Dritten nachprüfbar sein muss.

Willkürfreiheit hingegen besagt lediglich die Abwesenheit von Manipulationen.

Der nächste Punkt, nämlich jener der Klarheit, besagt insbesondere, dass Positionen grundsätzlich nicht saldiert werden sollen. Die einzelnen Posten sollen so gegliedert sein, dass sie eindeutig und sachlich zutreffend sind und darüber hinaus übersichtlich.

Vollständigkeit gibt an, dass alle buchführungspflichtigen Vorgänge erfasst sind sowie darüber hinaus die bestehenden Risiken, außerdem fordert die so genannte Bilanzidentität die Gleichheit zwischen Schlussbilanz des Vorjahres und Anfangsbilanz des laufenden Jahres. Vollständigkeit besagt aber auch, dass Dinge, die erst nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Bilanzerstellungstag bekannt werden und sich aber auf das alte Jahr beziehen, d.h. vor dem Bilanzstichtag passiert sind, in der Bilanz zu berücksichtigen sind.

Grundsatz der Einzelbewertung

Jeder Kaufmann hat seine Vermögensgegenstände und Schulden am Abschlussstichtag einzeln zu bewerten (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Es ist insbesondere nicht zulässig, Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter zusammenzufassen. Posten der Aktivseite und Posten der Passivseite dürfen nicht miteinander saldiert werden (= Verrechnungsverbot, § 246 Abs. 2 HGB).

Ausnahmen

Allerdings existieren zum Grundsatz der Einzelbewertung einige Ausnahmen, nämlich bei

  • der Festbewertung,
  • der Gruppenbewertung,
  • der Durchschnittsbewertung und
  • den Verbrauchsfolgeverfahren.

Diese sind darin begründet, dass eine tatsächliche Einzelbewertung für jeden einzelnen Vermögensgegenstand einen unverhältnismäßig hohen Aufwand bedeuten würde. Insbesondere bei Massengütern wie z.B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen kommt es deswegen nicht zu einer Einzelbewertung.

Stichtagsprinzip

Das Stichtagsprinzip basiert auf der Überlegung, dass in einer Bilanz die Vermögensverhältnisse zu einem bestimmten Zeitpunkt, dem sog. Stichtag (= Bilanzstichtag = Abschlussstichtag) dargestellt werden. Dieser ist meistens das Ende des Kalenderjahres, also der 31.12., aber nicht zwingend

Die Bilanzposten sind nach dem Stichtagsprinzip an eben diesem Stichtag zu bewerten und nicht z.B. nach den Verhältnissen am Bilanzerstellungszeitpunkt.

Was ist, wenn Dinge im alten Jahr passieren, aber erst im nächsten Jahr und zwar vor Bilanzerstellung bekannt werden? Dann gilt das sog. Wertaufhellungsprinzip.

Wertaufhellungsprinzip

Hiernach müssen Dinge,

  • welche vor dem Bilanzstichtag geschehen sind,
  • aber erst nach dem Bilanzstichtag,
  • aber vor dem Bilanzerstellungstag bekannt werden,

noch im alten Jahr berücksichtigt werden.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenDie Tatsache, dass Umstände berücksichtigt werden müssen, die am Abschlussstichtag vorhanden, aber unbekannt waren, ist kein Verstoß gegen das Stichtagsprinzip. Vielmehr beruht dieser Umstand auf der Überlegung, dass die Verhältnisse am Bilanzstichtag so zutreffend wie möglich erfasst werden sollen. Wenn ein Sachverhalt zu diesem Stichtag schon gegeben war, aber unbekannt ist, so soll er durchaus berücksichtigt werden, sofern er - verspätet - noch bekannt wird.

Damit ist das Prinzip der Wertaufhellung Teil des Vorsichtsprinzips. Es besagt, dass alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, auch berücksichtigt werden, selbst dann, wenn sie erst nach dem Bilanzstichtag, aber vor der Bilanzerstellung bekannt werden. Hierbei sind allerdings werterhellende Tatsachen und wertbegründende Tatsachen zu unterscheiden.

Werterhellende Tatsachen 

Ein Vorgang ist werterhellend (= wertaufhellend), wenn er vor dem Bilanzstichtag geschah, erst nach dem Bilanzstichtag bekannt und aber vor der Bilanzerstellung berücksichtigt wird. Er muss in der Bilanz des alten Jahres berücksichtigt werden.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X-AG hat noch eine Forderung gegen Kalle Unverlässlich über 1.000 € in den Büchern stehen. Am 15.12. des Jahres 01 meldet dieser Insolvenz an, wovon die X-AG am 3.1. des Jahres 02 erfährt.

Es handelt sich um eine werterhellende Tatsache, die in den Jahresabschluss des Jahres 01 aufzunehmen ist. Die Forderung ist komplett auszubuchen.

Wertbegründende Tatsachen

Hingegen ist eine Sache wertbegründend, wenn sie erst nach dem Bilanzstichtag geschah und folglich erst nach dem Bilanzstichtag bekannt wird. Sie darf in der Bilanz des alten Jahres nicht berücksichtigt werden.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X-AG hat im Jahre 01 noch eine Forderung gegen Calle Unverlässlich über 1.000 € in den Büchern stehen. Am 15.1. des Jahres 02 meldet dieser Insolvenz an, wovon die X-AG zwei Wochen später erfährt.

Die Forderung darf nicht wertberichtigt werden, denn der Grund für eine mögliche Abwertung passiert erst im neuen Jahr, also in 02. Es handelt sich um eine wertbegründende Tatsache, die nicht Eingang in den alten Jahresabschluss von 01 finden darf.

Realisationsprinzip

Das Realisationsprinzip besagt, dass Gewinne (genauer gesagt, bereits Erträge) erst dann angesetzt werden dürfen, wenn sie realisiert sind. Sie gelten als realisiert bei Gefahrenübergang.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenSehr wichtige Prinzipien für die Bewertung sind das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip, die sich gewissermaßen widersprechen.

Das Realisationsprinzip besagt, dass Gewinne erst dann angesetzt werden dürfen, wenn sie realisiert sind (d.h. bei Gefahrenübergang).

Das Imparitätsprinzip (es bedeutet Imparität = Ungleichbehandlung) besagt hingegen, dass Gewinne und Verluste ungleich behandelt werden müssen. Gewinne dürfen nicht antizipiert (vorweggenommen) werden, Verluste müssen antizipiert werden. Das Imparitätsprinzip findet seinen Ausfluss insbesondere im strengen und gemilderten Niederstwertprinzip.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X-GmbH produziert Tennisbälle. Ein Kaufvertrag zwischen der X-GmbH und der Boris-AG aus Leimen vereinbart die Abholung der produzierten Tennisbälle durch die Boris-AG mit einem firmeneigenen LKW, der extra aus Leimen anreist. Wann darf die X-GmbH den Gewinn aus dem Verkauf der Tennisbälle ansetzen?

Frage: Darf die X-GmbH bereits bei Vertragsabschluss den Ertrag ansetzen?

Nicht, sofern noch eine Möglichkeit der Stornierung existiert. Es könnte nämlich sein, dass nach abgeschlossenem Kaufvertrag die Bestellung noch rückgängig gemacht wird. Insofern wäre es verfrüht, den Erfolg als Ertrag bereits nach Vertragsunterzeichnung anzusetzen. Vielmehr darf, wenn im Vertrag davon die Rede ist, dass die Boris-AG die Tennisbälle abholen muss, erst dann der Erfolg angesetzt werden, wenn der Gefahrenübergang stattgefunden hat.

Dies verdeutlicht die Fortsetzung des Beispiels: Die produzierten Tennisbälle werden durch einen Blitzeinschlag in die Produktionshalle der X-GmbH am Abend vor der Abholung durch die Boris-AG vollständig zerstört. Die X-GmbH muss weiterhin die Tennisbälle liefern und hat diese also neu zu produzieren, darf diese aber selbstverständlich nur einmal der Boris-AG in Rechnung stellen, hat also den Verlust der alten Tennisbälle zu verkraften. Der Gefahrenübergang hat damit noch nicht stattgefunden, da die Gefahr vielmehr noch bei der X-GmbH lag. Als Konsequenz aus dem Realisationsprinzip darf der Ertrag also noch nicht angesetzt werden.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Boris-AG holt vereinbarungsgemäß die Tennisbälle bei der X-GmbH ab und verlässt das Firmengelände der X-GmbH. Auf dem Weg nach Leimen kommt der LKW in ein schweres Gewitter, bei dem ein herabfallender Baum den hinteren Teil des LKWs und leider auch die Tennisbälle vollständig zerstört. Der Fahrer kann sich glücklicherweise unverletzt retten.

In diesem Fall ist der Gefahrenübergang vollzogen worden, denn die Gefahr des zufälligen Untergangs liegt bei der Boris-AG. Diese muss die gelieferten und empfangenen Tennisbälle bezahlen und hat aber keine Bälle. Das Realisationsprinzip besagt hier also, dass die X-GmbH den Erfolg realisieren muss, weil der Gefahrenübergang stattgefunden hat.

Merke

Hier klicken zum AusklappenWann genau (zeitlich gesehen) der Gefahrenübergang stattfindet, ist von Vertrag zu Vertrag unterschiedlich. Im vorliegenden Beispiel der X-AG und der Boris-GmbH lag der Gefahrenübergang im Zeitpunkt der Abholung durch den Empfänger. Bei anderen Verträgen kann sehr wohl ein früherer Zeitpunkt vereinbart werden.

Imparitätsprinzip

Nach dem Imparitätsprinzip dürfen Gewinne und Verluste ungleich behandelt werden. Es gilt folgende Regel:

Expertentipp

Hier klicken zum Ausklappen Gewinne dürfen nicht antizipiert werden (= Realisationsprinzip). Verluste hingegen müssen antizipiert werden (= Imparitätsprinzip).

Das Imparitätsprinzip findet seinen Ausfluss sowohl im

  • Ansatz als auch in der
  • Bewertung.

Ansatzmäßig deshalb, weil Rückstellungen, also unsichere (aber wahrscheinliche) Zahlungsabgänge der Zukunft, schon heute, genauer, im Entstehungsjahr vorweggenommen werden als Verlust, d.h. als Aufwand.

Realisationsprinzip und Imparitätsprinzip

Zusammenfassend gilt für das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip:

Merke

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Das Realisationsprinzip besagt, dass Gewinne erst dann angesetzt werden dürfen, wenn sie realisiert sind (d.h. bei Gefahrenübergang). 

Das Imparitätsprinzip (es bedeutet Imparität = Ungleichbehandlung) besagt hingegen, dass Gewinne und Verluste ungleich behandelt werden müssen. Gewinne dürfen nicht antizipiert (vorweggenommen) werden, Verlustemüssen antizipiert werden. Das Imparitätsprinzip findet seinen Ausfluss insbesondere im strengen und gemilderten Niederstwertprinzip.

Niederstwertprinzip

Das Niederstwertprinzip wird immer dann angewendet, wenn es um die Wertfestsetzung von Vermögensgegenständen in der Bilanz geht und es mehrere Möglichkeiten für deren Bewertung gibt.

Gemildertes und Strenges Niederstwertprinzip

  • für das Anlagevermögen (gemildertes Niederstwertprinzip)
    • auf den niedrigeren der beiden Werte aus Börsen- oder Marktpreis und fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (außerplanmäßig) ist bei einer dauernden Wertminderung abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB).
  • für das Umlaufvermögen (strenges Niederstwertprinzip)
    • auf den niedrigeren der beiden Werte aus Börsen- oder Marktpreis und fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (außerplanmäßig) ist auch bei einer nur vorübergehenden Wertminderung (§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB) abzuschreiben.

Niederstwertprinzip in der Steuerbilanz

In der Steuerbilanz gelten folgende Regelungen:

für das Anlagevermögen

  • ist der Teilwert wegen einer voraussichtlich dauernden (!) Wertminderung niedriger als die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so kann (!) dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG)
  • die Wertminderung ist voraussichtlich dauernd, wenn der Teilwert in mindestens der Hälfte der Restnutzungsdauer unterhalb des Restbuchwerts liegt

für das Umlaufvermögen

  • ist der Teilwert wegen einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden
  • die Wertminderung ist voraussichtlich dauernd, wenn sie bis zum Bilanzerstellungstag besteht.

Beispiele zum Niederstwertprinzip

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDer Steuerpflichtige schafft am 2.1.01 eine Maschine für 80.000 € an, die eine Nutzungsdauer von zehn Jahren hat. Am Ende des zweiten Jahres wird festgestellt, dass der Teilwert bei 23.000 € liegt. Muss am Ende des zweiten Jahres eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgen? Erstelle den Abschreibungsplan.

Die Maschine ist Teil des Anlagevermögens, denn sie dient dauernd dem Geschäftsbetrieb (§ 247 II HGB). Es gilt folgendes:

Jahr Abschreibung Restbuchwert Vgl. mit Teilwert
18.000 €72.000 € 
28.000 €64.000 € 
38.000 €56.000 €> 23.000 €
48.000 €48.000 €> 23.000 €
58.000 €40.000 €> 23.000 €
68.000 €32.000 €> 23.000 €
78.000 €24.000 €> 23.000 €
88.000 €16.000 € 
98.000 €8.000 € 
108.000 €0 € 

Am Ende des zweiten Jahres hat die Maschine also noch eine Restnutzungsdauer von acht Jahren. Der Teilwert liegt mit 23.000 € in fünf Jahren (und damit mehr als der Hälfte der Restnutzungsdauer) unterhalb des Restbuchwerts. Deshalb kann steuerlich eine außerplanmäßige Abschreibung auf den Teilwert am Ende des zweiten Jahres erfolgen.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenBeachte nun allerdings die Spielregel in vielen Klausuren, nämlich jene der Erstellung einer Einheitsbilanz.
  • Handelsrechtlich muss abgeschrieben werden (weil die Wertminderung von Dauer ist),
  • steuerrechtlich darf abgeschrieben werden (weil die Wertminderung von Dauer ist).

Insgesamt heißt dies, dass das Wahlrecht der Abschreibung in der Steuerbilanz vom Prüfling ausgenutzt werden muss! Man rechnet also

Jahr AfA (= planmäßige Abschreibung) Teilwertabschreibung Restbuchwert
18.000 € 72.000 €
28.000 €4100023.000 €
32.875 € 20.125 €
42.875 € 17.250 €
52.875 € 14.375 €
62.875 € 11.500 €
72.875 € 8.625 €
82.875 € 5.750 €
92.875 € 2.875 €
102.875 € 0 €

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDer Steuerpflichtige schafft am 2.1.01 eine Maschine für 80.000 € an, die eine Nutzungsdauer von zehn Jahren hat. Am Ende des zweiten Jahres wird festgestellt, dass der Teilwert bei 35.000 € liegt. Muss am Ende des zweiten Jahres eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgen? Erstelle den Abschreibungsplan.

Wir stellen folgendes fest:

Jahr Abschreibung Restbuchwert Vgl. mit Teilwert
18.000 €72000 
28.000 €64000 
38.000 €56000> 35.000 €
48.000 €48000> 35.000 €
58.000 €40000> 35.000 €
68.000 €32000 
78.000 €24000 
88.000 €16000 
98.000 €8000 
108.000 €0 

Am Ende des zweiten Jahres hat die Maschine also noch eine Restnutzungsdauer von acht Jahren. Der Teilwert liegt mit 35.000 € in lediglich drei Jahren (und damit weniger als der Hälfte der Restnutzungsdauer) unterhalb des Restbuchwerts. Deshalb darf keine außerplanmäßige Abschreibung auf den Teilwert am Ende des zweiten Jahres erfolgen:

Jahr AfA (= planmäßige Abschreibung) Teilwertabschreibung Restbuchwert
18.000 € 72.000 €
28.000 € 23.000 €

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDer Steuerpflichtige Felix aus Essen schafft am 2.1.01 Vorräte für 70.000 € an. Diese haben am Ende des Jahres einen Wert von 60.000 €. Bis zur Bilanzerstellung konnten sie sich wertmäßig wieder erholen und liegen bei 75.000 €.

Vorräte gehören zum Umlaufvermögen (§ 247 Abs. 2 HGB Umkehrschluss), denn sie dienen nicht dauernd dem Geschäftsbetrieb. Für die Frage, ob also die Wertminderung am Bilanzstichtag dauerhaft ist, muss auf den Bilanzerstellungstag geschaut werden. Im vorliegenden Beispiel ist die Wertminderung nicht dauerhaft, denn die Wertminderung auf 60.000 € hält nicht bis zum Bilanzerstellungstag an.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDer Steuerpflichtige Felix aus Essen schafft am 2.1.01 Vorräte für 70.000 € an. Diese haben am Ende des Jahres einen Wert von 60.000 €. Bis zur Bilanzerstellung konnten sie sich wertmäßig wieder erholen, liegen allerdings lediglich bei 62.000 €.

Im vorliegenden Beispiel ist die Wertminderung auf 60.000 € nicht dauerhaft - allerdings jene auf 62.000 €. Der Posten Vorräte liegt damit am Bilanzerstellungstag bei 62.000 €.

Zusammenfassung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Wir haben gelernt, dass die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zum Teil kodifizierte, also im Gesetz formulierte, zum Teil ungeschriebene Regeln zur Buchführung und Bilanzierung sind.

Insgesamt lassen sich die GoB wie folgt systematisieren:

  • Grundsätze der Dokumentation
  • Grundsätze der Rechenschaft
    • Rahmengrundsätze
      $\ \Rightarrow $ Wahrheit
      $\ \Rightarrow $ Richtigkeit
      $\ \Rightarrow $ Willkürfreiheit
      $\ \Rightarrow $ Klarheit,
      $\ \Rightarrow $ Vollständigkeit,
      $\ \Rightarrow $ Stichtagsprinzip,
      $\ \Rightarrow $ Einzelbewertung,
    • Abrechnungsgrundsätze
      $\ \Rightarrow $ Abgrenzung der Sache nach 
      $\ \Rightarrow $ Abgrenzung der Zeit nach 
      $\ \Rightarrow $ Realisationsprinzip
      $\ \Rightarrow $ Imparitätsprinzip
    • Stetigkeit und Vorsicht

Grundsatz der Abgrenzung der Sache nach

Der Grundsatz der Abgrenzung der Sache nach besagt, dass den Erträgen der Zukunft Aufwendungen zuzuordnen sind, um Periodengerechtigkeit zu erzielen.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X-AG kauft einen Overheadprojektor mit Anschaffungskosten von 1.000 €, die Nutzungsdauer des OHP beträgt vier Jahre. In den folgenden Geschäftsjahren lassen sich mit Hilfe des Overheadprojektors Erträge erzielen von 300 € im ersten, 500 € im zweiten, 600 € im dritten und 700 € im vierten Jahr. Wie werden nach der Abgrenzung der Sache nach die Anschaffungskosten periodengerecht verteilt?

Es gibt die folgenden beiden Sichtweisen: Wenn man die 1.000 € komplett dem nullten Jahr zuordnet und die Erträge lediglich den folgenden Geschäftsjahren, so erhält man folgende Gewinne:

Jahr 0 1 2 3 4
      
Einzahlungen-300500600700
      
Auszahlungen-1000    

Die nullte Periode trägt also die Verluste komplett alleine. Es wird so getan, als hätten die Verluste der Gegenwart nichts mit den Gewinnen der Zukunft zu tun, dies ist ökonomisch gesehen ungerecht im Rahmen einer periodengerechten Erfolgsermittlung, denn die nullte Periode wird zu stark belastet und alle anderen Perioden zu stark entlastet. Richtig ist vielmehr folgende Sichtweise: 

Jahr 0 1 2 3 4
Erträge-300500600700
Abschreibungen 250250250250
Gewinne 50250350450

Man sieht, dass eine „gerechtere“ Belastung der Perioden erfolgt. Die Erträge der Zukunft, welche durch die Auszahlung der nullten Periode mit verursacht waren, werden zwecks Gewinnberechnung um die periodisierten Auszahlungen (= Abschreibungen) vermindert. Insofern wird die nullte Periode nicht ganz so stark belastet wie ohne Verrechnung von Abschreibungen, die zukünftigen Perioden werden stärker belastet, weil ihnen die Aufwendung zuzurechnen ist.

Allgemeine Bewertungsgrundsätze gem. § 252 HGB

Weitere allgemeine Regeln für die Bewertung finden sich in § 252 HGB, den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen:

  • Übereinstimmung der Wertansätze der Eröffnungsbilanz mit jenen der Schlussbilanz des Vorjahres (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB),
  • Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (Going-Concern-Prinzip, § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB),
  • Einzelbewertung der Vermögensgegenstände und Schulden (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB),
  • Vorsichtsprinzip , d.h. alle bis zum Abschlussstichtag vorhersehbaren Risiken und Verluste müssen berücksichtigt werden, sofern sie bis zum Abschlussstichtag entstanden sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Hierbei ist wichtig zu erwähnen, dass ein Sachverhalt selbst dann zu berücksichtigen ist, wenn er erst nach dem Abschlussstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung bekannt wurde, sich aber auf das alte Geschäftsjahr bezieht.
  • Realisationsprinzip : Gewinne sind erst dann zu berücksichtigen wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz HGB).
  • Auseinanderfallen von Aufwendungen und Erträgen auf der einen Seite und Ein- und Auszahlungen auf der anderen Seite ist möglich (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). In diesem Fall müssen Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres unabhängig davon berücksichtigt werden, wann die Zeitpunkte der entsprechenden Zahlungen sind.
  • Beibehaltung der Bewertungsmethoden des vorhergehenden Geschäftsjahres und Abweichung nur in begründeten Ausnahmefällen (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB).

Merke

Hier klicken zum AusklappenVon all den genannten Punkten darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden (§ 252 Abs. 2 HGB).

Abgrenzung der Sache nach

Der Grundsatz der Abgrenzung der Sache meint, dass den Erträgen der Zukunft Aufwendungen zuzuordnen sind, um Periodengerechtigkeit zu erzielen.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X-AG kauft einen Overheadprojektor mit Anschaffungskosten von 1.000 €, die Nutzungsdauer des OHP beträgt vier Jahre. In den folgenden Geschäftsjahren lassen sich mit Hilfe des Overheadprojektors Erträge erzielen von 300 € im ersten, 500 € im zweiten, 600 € im dritten und 700 € im vierten Jahr. Wie werden nach der Abgrenzung der Sache nach die Anschaffungskosten periodengerecht verteilt?

Es gibt die folgenden beiden Sichtweisen:

  • Zuordnung sofort

  • Verteilung über die Laufzeit

Wenn man die 1.000 € komplett dem nullten Jahr zuordnet und die Erträge lediglich den folgenden Geschäftsjahren, so erhält man

Jahr

0

1

2

3

4

Einzah-
lungen

-

300

500

600

700

Auszah-
lungen

-1000

    
Zuordnung der Anschaffungsauszahlung im 0. Jahr

Die nullte Periode trägt also die Verluste komplett alleine. Es wird so getan, als hätten die Verluste der Gegenwart nichts mit den Gewinnen der Zukunft zu tun, dies ist ökonomisch gesehen ungerecht im Rahmen einer periodengerechten Erfolgsermittlung, denn die nullte Periode wird zu stark belastet und alle anderen Perioden zu stark entlastet. Richtig ist vielmehr folgende Sichtweise:

Jahr

0

1

2

3

4

Ertrag

-

300

500

600

700

Abschrei-
bung

 

250

250

250

250

Gewinn

 

50

250

350

450

Verteilung Anschaffungskosten auf Laufzeit

Man sieht, dass in dieser Tabelle eine „gerechtere“ Belastung der Perioden erfolgt. Die Erträge der Zukunft, welche durch die Auszahlung der nullten Periode mit verursacht waren, werden zwecks Gewinnberechnung um die periodisierten Auszahlungen (= Abschreibungen) vermindert. Insofern wird die nullte Periode nicht ganz so stark belastet wie ohne Verrechnung von Abschreibungen, die zukünftigen Perioden werden stärker belastet, weil die Anzahlung der 1.000 € ihnen als Aufwendungen von 4 * 250 € zuzurechnen sind.

Bewertungsgrundsätze

Weitere allgemeine Regeln für die Bewertung finden sich in § 252 Abs. 1 HGB, den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen:

  • Übereinstimmung der Wertansätze der Eröffnungsbilanz mit jenen der Schlussbilanz des Vorjahres (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB)

  • Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (Going-Concern-Prinzip, § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB)

  • Einzelbewertung der Vermögensgegenstände und Schulden (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB)

  • Vorsichtsprinzip, d.h. alle bis zum Abschlussstichtag vorhersehbaren Risiken und Verluste müssen berücksichtigt werden, sofern sie bis zum Abschlussstichtag entstanden sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 1. Halbsatz HGB). Hierbei ist wichtig zu erwähnen, dass ein Sachverhalt selbst dann zu berücksichtigen ist, wenn er erst nach dem Abschlussstichtag aber vor dem Tag der Bilanzerstellung bekannt wurde, sich aber auf das alte Geschäftsjahr bezieht (Bilanzerhellung).

  • Realisationsprinzip: Gewinne sind erst dann zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz HGB).

  • Auseinanderfallen von Aufwendungen und Erträgen auf der einen Seite und Ein- und Auszahlungen auf der anderen Seite ist möglich (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). So müssen Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres unabhängig davon, wann die Zeitpunkte der entsprechenden Zahlungen sind, berücksichtigt werden.

  • Beibehaltung der Bewertungsmethoden des vorhergehenden Geschäftsjahres und Abweichung nur in begründeten Ausnahmefällen (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB).

Merke

Hier klicken zum AusklappenVon all den genannten Punkten darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden (§ 252 Abs. 2 HGB).  

Realisationsprinzip 2

Das Realisationsprinzip

Das Realisationsprinzip besagt, wie oben bereits erwähnt, dass Gewinne erst dann angesetzt werden dürfen, wenn sie realisiert sind. Sie gelten als realisiert bei Gefahrenübergang.

Expertentipp

Hier klicken zum AusklappenSehr wichtige Prinzipien für die Bewertung sind das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip, die sich gewissermaßen widersprechen. Das Realisationsprinzip besagt, dass Gewinne erst dann angesetzt werden dürfen, wenn sie realisiert sind (d.h. bei Gefahrenübergang). Das Imparitätsprinzip (es bedeutet Imparität = Ungleichbehandlung) besagt hingegen, dass Gewinne und Verluste ungleich behandelt werden müssen. Gewinne dürfen nicht antizipiert (vorweggenommen) werden, Verluste müssen antizipiert werden. Das Imparitätsprinzip findet seinen Ausfluss insbesondere im strengen und gemilderten Niederstwertprinzip und im Ansatz von Rückstellungen.

 

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie X-GmbH produziert Tennisbälle. Ein Kaufvertrag zwischen der X-GmbH und der Boris-AG aus Leimen vereinbart die Abholung der produzierten Tennisbälle durch die Boris-AG mit einem firmeneigenen LKW, der extra aus Leimen anreist. Wann darf die X-GmbH den Gewinn aus dem Verkauf der Tennisbälle ansetzen?

Frage: Darf die X-GmbH bereits bei Vertragsabschluss den Ertrag ansetzen?

Antwort: Nein, sofern noch eine Möglichkeit der Stornierung existiert. Es könnte nämlich sein, dass nach abgeschlossenem Kaufvertrag die Bestellung noch rückgängig gemacht wird. Insofern wäre es verfrüht, den Erfolg als Ertrag bereits nach Vertragsunterzeichnung anzusetzen. Vielmehr darf, wenn im Vertrag davon die Rede ist, dass die Boris-AG die Tennisbälle abholen muss, erst dann der Erfolg angesetzt werden, wenn der Gefahrenübergang stattgefunden hat. Dies verdeutlicht die Fortsetzung des vorherigen Beispiels.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie produzierten Tennisbälle werden durch einen Blitzeinschlag in die Produktionshalle der X-GmbH am Abend vor der Abholung durch die Boris-AG vollständig zerstört.

Die X-GmbH muss weiterhin die Tennisbälle liefern und hat diese also neu zu produzieren, darf diese aber selbstverständlich nur einmal der Boris-AG in Rechnung stellen, hat also den Verlust der alten Tennisbälle zu verkraften. Der Gefahrenübergang hat damit noch nicht stattgefunden, da die Gefahr vielmehr noch bei der X-GmbH lag. Als Konsequenz aus dem Realisationsprinzip darf der Ertrag also noch nicht angesetzt werden.

Beispiel

Hier klicken zum AusklappenDie Boris-AG aus dem oberen Beispiel  holt vereinbarungsgemäß die Tennisbälle bei der X-GmbH ab und verlässt das Firmengelände der X-GmbH. Auf dem Weg nach Leimen kommt der LKW in ein schweres Gewitter, bei dem ein herab fallender Baum den hinteren Teil des LKWs und leider auch die Tennisbälle vollständig zerstört. Der Fahrer kann sich glücklicherweise unverletzt retten.

In diesem Fall ist der Gefahrenübergang vollzogen worden, denn die Gefahr des zufälligen Untergangs liegt bei der Boris-AG. Diese muss die gelieferten und empfangenen Tennisbälle bezahlen und hat aber keine Bälle. Das Realisationsprinzip besagt hier also, dass die X-GmbH den Erfolg realisieren muss, weil der Gefahrenübergang stattgefunden hat.

Merke

Hier klicken zum AusklappenWann genau (zeitlich gesehen) der Gefahrenübergang stattfindet, ist von Vertrag zu Vertrag unterschiedlich. In den vorliegenden drei Beispielen der X-GmbH und der Boris-AG lag der Gefahrenübergang im Zeitpunkt der Abholung durch den Empfänger. Bei anderen Verträgen kann sehr wohl ein früherer Zeitpunkt vereinbart werden.

Prinzip der Wertaufhellung und Wertbegründung

Teil des Vorsichtsprinzips ist auch das Prinzip der Wertaufhellung. Dies besagt, dass alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, berücksichtigt werden, selbst dann, wenn sie erst nach dem Bilanzstichtag, aber vor der Bilanzerstellung bekannt werden. Hierbei sind allerdings

  • werterhellende Tatsachen von

  • wertbegründenden Tatsachen

zu unterscheiden. Eine Sache ist werterhellend (= wertaufhellend), wenn sie vor dem Bilanzstichtag geschah, erst nach dem Bilanzstichtag und aber vor der Bilanzerstellung bekannt wird. Sie muss in der Bilanz des alten Jahres berücksichtigt werden.

Hingegen ist sie wertbegründend, wenn sie erst nach dem Bilanzstichtag geschah und folglich erst nach dem Bilanzstichtag bekannt wird. Sie darf in der Bilanz des alten Jahres nicht berücksichtigt werden.  

Beispiel

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Die X-AG hat eine Forderung in Höhe von 1.000 € gegen die Y-AG, welche am 15.12. (01) Insolvenz anmeldet. Am 3.1. (02) erfährt die X-AG hiervon. Wie muss die X-AG bilanziell verfahren?

Es liegt eine werterhellende Information vor. Diese muss für den alten Jahresabschluss berücksichtigt werden. Die X-AG muss also die Forderung für das alte Jahr 01 in ihrem Wert nach unten berichtigen.

Beispiel

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Die X-AG hat eine Forderung in Höhe von 1.000 € gegen die Y-AG, welche am 15.12. (01) Insolvenz anmeldet. Am 31.12. (01) erfährt die X-AG hiervon. Wie muss die X-AG bilanziell verfahren?

Es liegt weder eine werterhellende noch eine wertbegründende Information vor. Die Information muss für den alten Jahresabschluss berücksichtigt werden. Die X-AG muss also die Forderung für das alte Jahr 01 in ihrem Wert nach unten berichtigen.

Beispiel

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Die X-AG hat eine Forderung in Höhe von 1.000 € gegen die Y-AG, welche am 5.1. (02) Insolvenz anmeldet. Am 8.1. (02) erfährt die X-AG hiervon. Wie muss die X-AG bilanziell verfahren?

Es liegt eine wertbegründende Information vor. Diese darf nicht im alten Jahresabschluss berücksichtigt werden, sondern vielmehr erst im neuen Jahr 02. Die X-AG muss also die Forderung für das alte Jahr 01 in ihrem Wert gleichlassen, denn am 31.12. (01) war diese noch voll werthaltig.

Beispiel

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Ein Unternehmer kauft am 01.07. (01) ein Grundstück für AHK in Höhe von 250.000 €. Am 01.10. (01) wird bekannt, dass in der Nähe des Grundstücks eine Müllverbrennungsanlage gebaut wird. Der Wert des Grundstücks sinkt auf 150.000 € (außerplanmäßige Abschreibung um 100.000 € nach § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB. Am 27.12. (01) wird der Bau der Müllverbrennungsanlage wieder verworfen. Aufgrund der Weihnachtsferien wird dies erst am 07.01. (02) bekannt. (Stichtag: 31.12. (01))


Würde es im Umkehrschluss des § § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB bedeuten, dass man auch alle Erträge (bspw.
Zuschreibungen) zu berücksichtigen hat, die vor dem Abschlussstichtag eintreten, die aber erst nach diesem bekannt werden?

Vertiefung

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Lösung
Imparitätsprinzip: Schulden werden immer so hoch wie möglich bewertet, Vermögen hingegen so gering wie möglich. § 252 HGB schreibt vor, dass mögliche zukünftige Gewinne beim Jahresabschluss anders dargestellt werden müssen als eventuell anfallende Verluste. Das Imparitätsprinzip ist Bestandteil des Vorsichtsprinzips und dient vor allem dem Gläubigerschutz. Durch die frühzeitige Vorwegnahme von Verlusten wird der Abfluss von Kapital durch Gewinnausschüttungen reduziert - so wird Engpässen beim tatsächlichen Eintritt des Verlustes vorgebeugt und das Unternehmen kann Zahlungsverpflichtungen gegenüber seinen Gläubigern weiterhin nachkommen.

Das Realisationsprinzip ist neben dem Imparitätsprinzip das zweite Kernstück des allgemeinen buchhalterischen Prinzips der Vorsicht. Das Realisationsprinzip bestimmt den Zeitpunkt, wann und mit welchem Wert Gewinne und Verluste als realisiert zu betrachten sind und in die Bilanz einfließen. Zentrale Aussage des Realisationsprinzips ist: Gewinne und Verluste dürfen erst dann ausgewiesen werden, wenn sie auch durch entsprechende Umsätze tatsächlich realisiert worden sind. In der deutschen Rechtsprechung wird der Begriff Realisationsprinzip meist gleichbedeutend mit dem "Strengen Realisationsprinzip" verwendet und ist nicht mit dem amerikanischen "realisation principle" identisch.

Das Imparitätsprinzip begrenzt die Anwendung des Realisationsprinzips - es besagt, dass Verluste auch dann bereits realisiert werden müssen, wenn sie absehbar sind - unabhängig vom Zeitpunkt der Realisierung. Auch bei langfristigen Vorhaben darf nach dem Vorsichtsprinzip der Ausweis nur in Teilabschnitten erfolgen.

Hier wird aber auf das gemilderte Niederstwertprinzip abgestellt. Das Niederstwertprinzip (engl. principle of the lower of cost or market) ist eine Bewertungsvorschrift für Vermögensgegenstände und wird im Handelsgesetzbuch (HGB) unter dem Abschnitt Bewertungsvorschriften in § 253 geregelt. Aus diesem Bewertungsgrundsatz lassen sich die anzusetzenden Werte von Vermögensgegenständen für die Buchführung und Bilanzierung ableiten. Das Niederstwertprinzip findet Anwendung auf der Aktivseite der Bilanz und ist dementsprechend hauptsächlich auf Anschaffung- oder Herstellungskosten anzuwenden.

Das HGB unterscheidet Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens und des Anlagevermögens. Dabei kommen unterschiedliche Ansätze des Niederstwertprinzips zur Anwendung. Ziel beider Ansätze ist es jedoch, den jeweils niedrigeren Wert für die Bewertung heranzuziehen. Dadurch sollen Unternehmen davor geschützt werden, durch zu hohe Wertansätze in Liquiditätsengpässe (ab) zu rutschen.

Hintergrund für diese Vorgehensweise ist das Imparitätsprinzip, bei dem Verluste nicht erst mit der Realisation geltend gemacht werden, sondern bereits dann, wenn ein Hinweis auf ihr Eintreten besteht. So mindert die Antizipation der Verluste den Jahresgewinn, wodurch folglich geringere Gewinnausschüttungen zum Tragen kommen. Das Unternehmen behält höhere Liquiditätsreserven und kann somit gegebenenfalls besser auf die tatsächlich eintretenden Verluste einwirken. Dieses Vorgehen stellt auch zusätzlich den Gläubigerschutz dar, der im HGB mit dem derzeitigen Bilanzierungsprinzip vorgesehen ist.

Wie bereits erwähnt, ist auf Grundlage von § 253 HGB für die Bewertung der Vermögensgegenstände der niedrigere Wert heranzuziehen. Als Entscheidungswerte werden zum Bilanzstichtag der Anschaffungswert und der aktuelle Markt- bzw. Börsenwert miteinander verglichen. Für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gilt das gemilderte Niederstwertprinzip, der Anschaffungspreis ist hier „um planmäßige Abschreibung zu vermindern". Es besteht ein Wahlrecht, ob der bisherige Buchwert oder der aktuelle niedrigere Wert angesetzt wird, sofern die Wertminderung als nur vorübergehend eingestuft werden kann. Entgegengesetzt dazu wird der entstandene verminderte Wert zwingend angesetzt, wenn die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft ist. Zusätzlich zu den planmäßigen Abschreibungen über die übliche Nutzungsdauer können beim gemilderten Niederstwertprinzip außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden, um den Wert zu vermindern. Darum ist die außerplanmäßige Abschreibung wegen des geplanten Baus der Müllverbrennungsanlage wieder zu relativieren über eine Zuschreibung bis zu den Anschaffungskosten von 250.000,00 Euro.