Herstellungskosten im HGB

Herstellungskosten

Im vorigen Abschnitt hatten wir über den Wert von Vermögensgegenständen gesprochen, die angeschafft wurden. Diese werden mit ihren Anschaffungskosten bewertet. Im jetzigen Abschnitt reden wir hingegen über Vermögensgegenstände, die selbst erstellt sind, diese werden mit ihren Herstellungskosten bewertet.

Herstellkosten

Zu den Herstellkosten (Kostenrechnung) gehören

• Materialkosten, d.h. Materialeinzelkosten und -gemeinkosten
  
  
• Fertigungskosten, d.h. Fertigungseinzelkosten und -gemeinkosten.

Verwaltungs- und Vertriebskosten zählen nicht zu den Herstellkosten. Allerdings bilden die Herstellkosten die Basis, auf die die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschlagssätze aufgeschlagen werden, um die Selbstkosten zu ermitteln.

Diese werden im weiteren Verlauf nicht weiter erläutert, da die Herstellkosten Bestandteil der Kostenrechnung sind. 

Herstellungskosten

Zu den Herstellungskosten gehören nach § 255 Abs. 2 HGB bestimmte

• Pflichtbestandteile (nämlich die Einzelkosten eines Vermögensgegenstandes) und

• Wahlbestandteile.

Gehen zunächst im Video näher auf die Herstellungskosten ein.

Zu den Pflichtbestandteilen gehören die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten und die Sondereinzelkosten der Fertigung (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB). Bei den Sondereinzelkosten der Fertigung handelt es sich um auftragsabhängige Größen, nicht stückabhängige Größen.

Weitere Pflichtbestandteile sind Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten sowie der Werteverzehr des Anlagevermögens.

Weiterhin existieren Wahlbestandteile, die in die Herstellungskosten einbezogen werden dürfen, aber nicht müssen. Hierzu gehören (§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB)

• Kosten der allgemeinen Verwaltung

• Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs

• Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen

• Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung

• Zinsen für Fremdkapital, soweit auf den Zeitraum der Herstellung entfallend.

All jene Aufwendungrn dürfen einbezogen werden in die Herstellungskosten, müssen es aber nicht. Insofern handelt es sich hier um Bewertungswahlrechte (keine Ansatzwahlrechte!). Interessant ist die Formulierung in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB. Hier spricht das Gesetz davon, dass Kosten der allgemeinen Verwaltung etc. einberechnet werden "dürfen", insofern besteht ein Bewertungswahlrecht auf jene Positionen. Insbesondere nicht unmittelbar verständlich ist die Formulierung über die Fremdkapitalzinsen in § 255 Abs. 3 HGB. So spricht Satz 1 davon, dass Zinsen für Fremdkapital nicht zu den Herstellungskosten gehören. Im nächstem Atemzug, nämlich in Satz 2, wird diese Aussage aber relativiert, wenn nicht sogar zurückgenommen, da Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, angesetzt werden dürfen, wenn sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Ein explizites Verbot des Einbezugs in die Herstellungskosten enthält § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB, nach dem Forschungs- und Vertriebskosten nicht einbezogen werden dürfen.

Für die selbstgeschaffenenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens kommt es zu einer Trennung in die

• Forschungsphase und die
• Entwicklungsphase.

Die Kosten der Forschungsphase dürfen nicht aktiviert werden (§ 255 Abs. 2 Satz 4 Umkehrschluss HGB), jene der Entwicklungsphase hingegen müssen aktiviert werden. Ist eine Trennung in die beiden Phasen nicht möglich, so ist eine Aktivierung komplett nicht möglich (§ 255 Abs. 2a HGB).

Die folgende Abbildung zeigt die Abgrenzungsproblematik bei Entwicklungskosten:

Übersicht zu den Bestandteilen der Herstellungskosten

Berechnung der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 HGB

Im vorigen Abschnitt hatten wir über den Wert von Vermögensgegenständen gesprochen, die angeschafft wurden (Anschaffungskosten). Im jetzigen Abschnitt reden wir hingegen über Vermögensgegenstände, die selbst erstellt sind (Herstellungskosten).

Dieser Bewertungsmaßstab wird bei selbst hergestellten Erzeugnissen oder auch bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens beispielsweise Gebäude oder immaterielle Vermögensgegenstände für die Zugangsbewertung benötigt.

Grundsätzlich werden Herstellungskosten wie folgt berechnet:

Die Details hierzu werden im Folgenden noch besprochen.

Überblick zur gesetzlichen Normierung:

1. § 255 Abs. 2 HGB
2. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG: „Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des
   Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.“
3. § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG: Die handelsrechtlichen Wahlrechte des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB und des § 255 Abs. 3 HGB sind in Handels- und Steuerbilanz einheitlich auszuüben.
4. R 6.3 EStR: Spezielle Ansatzpflichten und -wahlrechte bei der Bewertung der selbst hergestellten
   Produkte.
5. R 6.4 EStR: Insbesondere in den hierzu aufgeführten Hinweisen findet sich eine Vielzahl von
   Einzelfragen zu den Herstellungskosten eines Gebäudes.
6. R 21.1 EStR: Abgrenzungsfragen: Erhaltungsaufwand oder Herstellungskosten bei bereits
   vorhandenen Wirtschaftsgütern. Siehe hierzu bitte auch das BMF-Schreiben vom 18.7.2003, Beck’sche
   Steuererlasse Nr. 1, § 21/8.

Unterschied zwischen Herstellungskosten und Herstellkosten

Verwechsle niemals die Begriffe Herstellungskosten und Herstellkosten. Der erste Begriff entstammt dem externen Rechnungswesen (= Jahresabschluss), letzterer, also der Begriff der Herstellkosten, ist vielmehr Teil des internen Rechnungswesens (= Kostenrechnung).

Zu den Herstellungskosten gehören nach § 255 Abs. 2 HGB bestimmte

• Pflichtbestandteile (nämlich die Einzelkosten eines Vermögensgegenstandes) und
• Wahlbestandteile (nämlich bestimmte Gemeinkosten).

Handelsrechtliche Pflichtbestandteile der Herstellungskosten

Zu den handelsrechtlichen Pflichtbestandteilen gehören die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten und die Sondereinzelkosten der Fertigung (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB). Bei den Sondereinzelkosten der Fertigung handelt es sich um auftragsabhängige Größen nicht stückabhängige Größen. Ein wichtiges Beispiel für Sondereinzelkosten der Fertigung sind Spezialwerkzeuge. Weiterhin existieren weitere Pflichtbestandteile, nämlich die

• Materialgemeinkosten
• Fertigungsgemeinkosten
• Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit durch die Fertigung veranlasst

Handelsrechtliche Wahlbestandteile der Herstellungskosten

Schließlich existieren Wahlbestandteile, die einbezogen werden können, aber nicht müssen:

• Kosten der allgemeinen Verwaltung
• Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs
• Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen
• Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung
• Zinsen für Fremdkapital, soweit auf den Zeitraum der Herstellung entfallend.

All jene Positionen dürfen einbezogen werden in die Herstellungskosten, müssen es aber nicht. Insofern handelt es sich hier um Bewertungswahlrechte (keine Ansatzwahlrechte!). Interessant ist die Formulierung in § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB. Hier spricht das Gesetz davon, dass Kosten der allgemeinen Verwaltung etc. nicht eingerechnet zu werden brauchen.

Verständlich wird diese Formulierung also erst im Umkehrschluss: Sie brauchen zwar nicht eingerechnet zu werden, dürfen es aber. Insofern besteht ein Bewertungswahlrecht auf jene Positionen. Insbesondere nicht unmittelbar verständlich ist die Formulierung über die Fremdkapitalzinsen in § 255 Abs. 3 HGB. So spricht Satz 1 davon, dass Zinsen für Fremdkapital nicht zu den Herstellungskosten gehören.

Im selben Atemzug, nämlich in Satz 2, wird diese Aussage aber relativiert, wenn nicht sogar zurückgenommen, da Zinsen für Fremdkapital, das zu Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, angesetzt werden dürfen, wenn sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Ein explizites Verbot des Einbezugs in die Herstellungskosten enthält § 255 Abs. 2 Satz 6 HGB, nach dem Vertriebskosten nicht einbezogen dürfen.

Berechnung der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Obergrenze der Herstellungskosten

Durch den § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG sind die handels- und steuerrechtlichen Wertuntergrenzen als auch Wertobergrenzen für die Herstellungskosten identisch. Die einzelnen Bestandteile, sowohl Pflicht- als auch Wahlbestandteile, enthält nochmals folgende Übersicht:

Ansatzverbot

Ein Ansatzverbot besteht für die Vertriebskosten wie auch Forschungskosten. Die Höhe der Herstellungskosten beträgt also mindestens die Untergrenze und höchstens die Obergrenze.

Abgrenzung Herstellungsaufwand vs. Erhaltungsaufwand

Erhaltungsaufwand (R 21.1 Abs. 1 EStR) findet Verwendung, um die Substanz oder die Verwendungs- oder Nutzungsmöglichkeit eines Wirtschaftsguts zu erhalten oder wiederherzustellen. Es kommt zu keiner Veränderung der Wesensart. Erhaltungsaufwand ist zu finden bei Aufwendungen für

• Instandhaltung und
• Instandsetzung.

Beispiele für Instandhaltung sind Schönheitsreparaturen wie Außenanstrich und eine Dachreparatur. Beispiele für Instandsetzungen hingegen sind die Erneuerung einer defekten bzw. einer wirtschaftlich verbrauchten Heizungsanlage oder aber auch die Beseitigung von Hausschwamm. Erhaltungsaufwendungen müssen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten sofort angesetzt werden; es findet also keine Aktivierung statt.

Bezüglich des Herstellungsaufwands (R 21.1 Abs. 2 EStR) hingegen findet eine Aktivierung und eine Abschreibung über die Laufzeit statt.

Man unterscheidet also, kurz gesagt,

• Herstellungsaufwand
  • muss aktiviert werden
  • und auf die Laufzeit verteilt (= abgeschrieben) werden, und
• Erhaltungsaufwand
  • muss sofort als Aufwand angesetzt werden
  • und darf also gerade nicht (!) aktiviert werden.

Unter Herstellungsaufwand versteht man

• die Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts
  • Neuschaffung
• seine Erweiterung
  • Vermehrung der Substanz
• eine erhebliche Wesensänderung
  • sog. Umschaffung
• wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus.

Die Neuschaffung eines nicht mehr nutzbaren oder untergegangenen Wirtschaftsguts führt zu Herstellungsaufwand.

Dies führt in der Regel zu einem neuen Wirtschaftsgut und damit zu Herstellungsaufwand.

Eine Erweiterung ist beispielsweise ein Anbau. Bei einem Gebäude liegt dies vor, wenn durch die Baumaßnahme z.B. eine Aufstockung erfolgt bzw. eine nur geringfügige Vergrößerung der insgesamt nutzbaren Fläche.

Die genannten Aufwendungen sind somit Herstellungsaufwendungen und müssen aktiviert werden. Sie führen also erst in der Zukunft zu Aufwand und nicht sofort.

Anschaffungsnahe Aufwendungen sind schließlich ein weiteres Thema (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Konkret: wenn Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen in den ersten drei Jahren nach der Anschaffung 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen, werden sie zu den Herstellungsaufwendungen gerechnet.

Nachfolgend erhalten Sie eine Zusammenfassung im Video: