Inhaltsverzeichnis
- Mietereinbauten / Mieterumbauten
- Unterscheidung der Mietereinbauten / Mieterumbauten
- Abgrenzung: Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand
- Steuerliche Behandlung
- Scheinbestandteile
- Voraussetzungen für Scheinbestandteile
- Abschreibung
- Betriebsvorrichtungen
- Sonstige Mietereinbauten
- Wirtschaftliches Eigentum
- Rückstellungen
- Voraussetzungen für wirtschaftliches Eigentum
- Typische Anwendungsfälle des wirtschaftlichen Eigentums
- Bilanzielle Auswirkungen
- Unterscheidung rechtliches und wirtschaftliches Eigentum
- Zusammenfassung
- Kategorien und steuerliche Behandlung
- Abschreibung von Mietereinbauten
Mietereinbauten / Mieterumbauten
Mietereinbauten und -umbauten sind ein häufiges Thema in Mietverhältnissen, insbesondere im gewerblichen Bereich. Sie ermöglichen es dem Mieter, die gemieteten Räumlichkeiten individuell an seine betrieblichen oder persönlichen Anforderungen anzupassen. Dabei stellen sich jedoch eine Reihe von rechtlichen und steuerlichen Fragen, die sowohl Mieter als auch Vermieter betreffen.
Zu den zentralen Themen gehören die Abgrenzung von Einbauten und Umbauten, die Rechte und Pflichten der Vertragsparteien sowie die Handhabung bei Beendigung des Mietverhältnisses. Steuerlich betrachtet sind insbesondere die Behandlung als Werbungskosten oder Herstellungskosten, Abschreibungsmöglichkeiten und die Zuordnung der Maßnahmen zum beweglichen oder unbeweglichen Vermögen von Bedeutung.
Dieses Kapitel gibt einen umfassenden Überblick über die rechtlichen und steuerlichen Aspekte von Mietereinbauten und -umbauten. Ziel ist es, ein fundiertes Verständnis für die Einordnung und Behandlung solcher Maßnahmen zu vermitteln und die damit verbundenen Gestaltungsspielräume sowie Risiken aufzuzeigen.
Unterscheidung der Mietereinbauten / Mieterumbauten
Mietereinbauten und -umbauten umfassen Baumaßnahmen, die ein Mieter oder Pächter im eigenen Namen und auf eigene Rechnung an einer gemieteten Immobilie durchführt, um diese an seine betrieblichen oder persönlichen Bedürfnisse anzupassen. Dabei handelt es sich häufig um Aufwendungen, die nicht als Erhaltungsaufwand einzustufen sind. Voraussetzung ist, dass keine Verrechnung mit der monatlich zu zahlenden Miete oder Pacht erfolgt und der Mieter ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut geschaffen hat.
Die ertragsteuerliche Behandlung solcher Maßnahmen ist von entscheidender Bedeutung und erfordert eine präzise Abgrenzung. Nach den Grundsätzen des sogenannten Mieteinbautenerlasses vom 15. Januar 1976 sind Mietereinbauten in der Regel materielle Wirtschaftsgüter, die beim Mieter zu aktivieren sind. Dabei wird unterschieden zwischen:
- Scheinbestandteilen,
- Betriebsvorrichtungen und
- sonstigen Mietereinbauten.
Fallen die Aufwendungen in keine dieser Kategorien, können sie regelmäßig als sofort abziehbare Betriebsausgaben behandelt werden.
Abgrenzung: Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand
Für die steuerliche Einordnung ist die Abgrenzung zwischen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand von zentraler Bedeutung. Führt ein Mieter Baumaßnahmen durch, die beim Vermieter als Erhaltungsaufwand gelten würden, können diese beim Mieter ebenfalls als sofort abziehbare Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Maßnahmen der Substanzerhaltung oder der Reparatur dienen und somit keinen neuen Vermögensgegenstand schaffen. Eine Vereinfachungsregelung nach R 21.1 Abs. 2 Satz 2 EStR erlaubt es, Aufwendungen bis zu 4.000 EUR je Baumaßnahme auf Antrag als Erhaltungsaufwand zu behandeln, auch wenn sie durch den Mieter vorgenommen werden.
Steuerliche Behandlung
Mietereinbauten und -umbauten können ertragsteuerlich wie folgt eingestuft werden:
- Bewegliche Wirtschaftsgüter: Diese umfassen Scheinbestandteile und Betriebsvorrichtungen, die unabhängig vom Gebäude nutzbar sind.
- Unbewegliche Wirtschaftsgüter: Darunter fallen sonstige Mietereinbauten, die als fest mit dem Gebäude verbunden gelten.
Falls keine Aktivierungspflicht besteht, sind die Aufwendungen unmittelbar als Betriebsausgaben abziehbar.
Im folgenden Video wird unter anderem auf die Definition, Prüfungsschritte und Nutzungsdauer bzgl. der Mieteinbauten eingegangen:
Hinweis
Die Regelungen des Mieteinbautenerlasses finden auf alle Gewinnermittlungsarten Anwendung, sowohl im Betriebsvermögensvergleich als auch in der Einnahmenüberschussrechnung. Für die praktische Einordnung bietet es sich an, ein Prüfungsschema zu verwenden, das die Schritte Definition, Prüfung der Aufwendungen und Nutzungsdauer umfasst.
Scheinbestandteile
Scheinbestandteile sind Einbauten, die vom Mieter oder Pächter zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt werden und dem Mieter zivilrechtlich und wirtschaftlich zuzurechnen sind. Sie gelten steuerlich als bewegliche Wirtschaftsgüter und müssen mit den Herstellungskosten aktiviert werden (§ 39 Abs. 1 AO). Die Abschreibung erfolgt entweder linear (§ 7 Abs. 1 EStG) oder degressiv (§ 7 Abs. 2 EStG), abhängig von der Wahl des Mieters.
Hinweis
Die degressive Abschreibung ist im Jahr 2024 nicht mehr möglich. Sie wurde durch das Corona-Steuerhilfegesetz für Wirtschaftsgüter eingeführt, die in den Jahren 2020 bis 2022 angeschafft oder hergestellt wurden. Diese Sonderregelung ist inzwischen ausgelaufen.
Ab dem Jahr 2023 ist nur noch die lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG zulässig.
Rechtslage im Überblick
Degressive Abschreibung (§ 7 Abs. 2 EStG): Galt nur für Wirtschaftsgüter, die in den Jahren 2020 bis 2022 angeschafft oder hergestellt wurden. Seit dem Jahr 2023 nicht mehr anwendbar.
Aktuelle Regelung im Jahr 2024: Wirtschaftsgüter, die ab 2023 angeschafft oder hergestellt wurden, können nur noch linear abgeschrieben werden.
Ausnahme für Altanschaffungen (2020–2022):
Wurde für ein Wirtschaftsgut, das in den Jahren 2020 bis 2022 angeschafft wurde, die degressive Abschreibung gewählt, kann diese bis zum Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beibehalten werden.
Fazit für die Prüfung: Für alle neu angeschafften Wirtschaftsgüter im Jahr 2024 ist ausschließlich die lineare Abschreibung anwendbar. Eine Anwendung der degressiven Abschreibung ist nur bei Altanschaffungen aus den Jahren 2020 bis 2022 möglich, sofern sie damals gewählt wurde.
Voraussetzungen für Scheinbestandteile
Damit ein Scheinbestandteil vorliegt, müssen folgende Bedingungen erfüllt sein:
- Die Nutzungsdauer der eingefügten Sache ist länger als die voraussichtliche Mietdauer.
- Die eingefügten Sachen besitzen nach ihrem Ausbau einen beachtlichen Wiederverwendungswert.
- Es ist damit zu rechnen, dass die Sachen später wieder entfernt werden.
Abschreibung
Die Abschreibung erfolgt über die kürzere der beiden Zeiträume:
- die voraussichtliche Mietdauer oder
- die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer.
Im Erstjahr ist die Abschreibung zeitanteilig vorzunehmen. Dabei kann der Mieter neben der linearen auch die degressive Abschreibungsmethode wählen, sofern die Voraussetzungen erfüllt sind. Der maximal zulässige Abschreibungsprozentsatz bei der degressiven Methode beträgt das 2,5-Fache des linearen Prozentsatzes, jedoch höchstens 25 %.
Beispiel
Ein Mieter einer Diskothek baut am 1. September des Jahres 01 eine hochwertige Beleuchtungsanlage für 20.000 EUR ein. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Anlage beträgt 15 Jahre, der Mietvertrag läuft jedoch nur noch sechs Jahre. Nach Ablauf des Mietvertrags kann die Anlage anderweitig genutzt werden.
Abschreibungsmethode: Da die Restlaufzeit des Mietvertrags kürzer als die Nutzungsdauer ist, erfolgt die Abschreibung über sechs Jahre.Lineare Abschreibung: 20.000 EUR ÷ 6 Jahre = 3.333,33 EUR jährlich. Da im ersten Jahr die Abschreibung zeitanteilig vorzunehmen ist, genauer gesagt monatsweise, lautet die Abschreibung im Jahre 01 allerdings lediglich 4/12*3.333,33 € =1.111,11 €.
Beispiel
in Mieter unterteilt angemietete Büroräume mit vorgefertigten Trennwänden, deren Nutzungsdauer 15 Jahre beträgt. Der Mietvertrag endet nach fünf Jahren, und die Wände müssen entfernt werden. Der Mieter plant, die Wände in einem neuen Bürogebäude weiter zu nutzen.
Die Trennwände stellen Scheinbestandteile dar, da sie nur vorübergehend eingebaut wurden und einen Wiederverwendungswert besitzen. Die Abschreibung erfolgt über die Mietdauer von fünf Jahren.
Betriebsvorrichtungen
Betriebsvorrichtungen sind Vorrichtungen, die unmittelbar der Ausübung eines Gewerbes dienen. Dazu gehören nicht nur Maschinen und maschinenähnliche Vorrichtungen, sondern alle technischen Einrichtungen, die den Gewerbebetrieb direkt unterstützen. Auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks werden, gelten sie steuerlich dennoch als bewegliche Wirtschaftsgüter und sind dem Mieter als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen (R 7.1 Abs. 3 EStR).
Abschreibung
Die Abschreibung erfolgt entsprechend der kürzeren der beiden Zeiträume:
- voraussichtliche Mietdauer oder
- betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer.
Gemäß § 7 Abs. 1 EStG kann die Abschreibung linear erfolgen. Für Wirtschaftsgüter, die in den Jahren 2020 bis 2022 angeschafft oder hergestellt wurden, wäre alternativ die degressive Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG wählbar gewesen. Ab dem Jahr 2023 ist jedoch nur noch die lineare Abschreibung zulässig. Im Erstjahr ist die Abschreibung stets zeitanteilig vorzunehmen.
Beispiel
Ein Bäcker baut in das angemietete Produktionsgebäude einen Lastenaufzug ein, der Backwaren und Zutaten zwischen den Fertigungsebenen befördert. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Aufzugs beträgt 12 Jahre, die Mietdauer jedoch nur 6 Jahre.
Der Lastenaufzug ist eine Betriebsvorrichtung, da er unmittelbar der Produktion dient. Er ist als bewegliches Wirtschaftsgut beim Mieter zu aktivieren und über die Mietdauer von 6 Jahren abzuschreiben.
Beispiel
Ein Diskothekenbetreiber installiert eine technische Klimaanlage, die speziell für die Belüftung und Temperaturkontrolle der Tanzfläche ausgelegt ist. Die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre, der Mietvertrag läuft jedoch nur 5 Jahre.
Auch die Klimaanlage ist eine Betriebsvorrichtung, da sie direkt dem Betrieb der Diskothek dient. Die Abschreibung erfolgt über die kürzere Mietdauer von 5 Jahren.
Sonstige Mietereinbauten
Sonstige Mietereinbauten liegen vor, wenn eine Baumaßnahme weder zu Scheinbestandteilen noch zu Betriebsvorrichtungen führt, aber dennoch spezifischen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dient. Voraussetzung ist, dass der Mieter als wirtschaftlicher Eigentümer fungiert oder ein besonderer betrieblicher Nutzungsvorteil vorliegt. Letzterer ist gegeben, wenn der Einbau unmittelbar den betrieblichen oder beruflichen Zielen des Mieters dient und kein einheitlicher Nutzungs- oder Funktionszusammenhang mit dem Gebäude besteht.
Abschreibung
Sonstige Mietereinbauten gelten steuerlich als unbewegliche Wirtschaftsgüter und sind nach den Grundsätzen für Gebäude abzuschreiben. Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG beträgt die Abschreibung regelmäßig 3 % jährlich. Alternativ kann nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG eine Abschreibung auf die tatsächliche (kürzere) betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erfolgen, wenn diese kürzer ist als die allgemeine Nutzungsdauer.
Wirtschaftliches Eigentum
Der Mieter wird wirtschaftlicher Eigentümer, wenn eine der folgenden Bedingungen erfüllt ist:
- Die eingebauten Sachen werden während der voraussichtlichen Mietdauer technisch oder wirtschaftlich verbraucht.
- Der Mieter ist verpflichtet, die Sachen nach Ablauf der Mietzeit zu entfernen.
- Der Mieter kann nach Beendigung des Mietverhältnisses eine Erstattung des verbleibenden Werts der Einbauten vom Vermieter verlangen.
Rückstellungen
Falls der Mieter verpflichtet ist, die Einbauten beim Auszug zu entfernen, ist eine Ansammlungsrückstellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG zu bilden, um die zukünftigen Kosten der Entfernung zu berücksichtigen.
Beispiel
Einbau von Trennwänden in einem Großraumbüro
Ein Mieter unterteilt ein angemietetes Großraumbüro mit Trennwänden, die fest mit der Gebäudesubstanz verbunden sind. Nach Ablauf des Mietvertrags ist er verpflichtet, die Wände auf eigene Kosten zu entfernen. Die Trennwände können nicht anderweitig verwendet werden.
Die Trennwände stellen keine Scheinbestandteile dar, da sie nach Entfernung nicht mehr genutzt werden können. Es handelt sich um sonstige Mietereinbauten, die als unbewegliche Wirtschaftsgüter aktiviert und nach § 7 Abs. 4 EStG abgeschrieben werden. Zusätzlich ist eine Rückstellung für die Entfernungsverpflichtung zu bilden.
Hinweis
- Sonstige Mietereinbauten liegen vor, wenn ein Einbau spezifischen betrieblichen Zwecken dient, aber nicht in einem einheitlichen Funktionszusammenhang mit dem Gebäude steht.
- Die Abschreibung erfolgt nach den Grundsätzen für Gebäude (regelmäßig 3 % nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer.
- Bei Verpflichtung zur Entfernung der Einbauten ist eine Rückstellung für die zukünftigen Kosten zu bilden.
Wirtschaftliches Eigentum
Das Konzept des wirtschaftlichen Eigentums beschreibt die tatsächliche Kontrolle und Verfügungsmacht über einen Vermögensgegenstand, unabhängig vom rechtlichen Eigentum. Während das rechtliche Eigentum den Eigentümer nach bürgerlichem Recht definiert, liegt das wirtschaftliche Eigentum bei der Person, die die tatsächliche Sachherrschaft ausübt und damit Nutzen und Lasten des Vermögensgegenstands trägt.
Voraussetzungen für wirtschaftliches Eigentum
Der Mieter oder Nutzer eines Vermögensgegenstands wird dann als wirtschaftlicher Eigentümer betrachtet, wenn eine oder mehrere der folgenden Bedingungen erfüllt sind:
- Technischer oder wirtschaftlicher Verbrauch: Die eingebauten Sachen werden während der voraussichtlichen Mietdauer vollständig genutzt oder wirtschaftlich verbraucht.
- Verpflichtung zur Entfernung: Der Mieter ist verpflichtet, die Sachen nach Ablauf der Mietzeit zu entfernen.
- Wertausgleich: Nach Beendigung des Mietverhältnisses kann der Mieter eine Erstattung des verbleibenden Wertes der Einbauten vom Vermieter verlangen.
Zusätzlich ist entscheidend, dass der rechtliche Eigentümer für die Dauer der Nutzung keinen wesentlichen Einfluss auf die Sache ausüben kann.
Typische Anwendungsfälle des wirtschaftlichen Eigentums
Wirtschaftliches und rechtliches Eigentum können in verschiedenen Szenarien auseinanderfallen, z. B.:
- Bauten auf Grundstücken Dritter: Der Mieter errichtet bauliche Anlagen, die mit dem Grundstück des Vermieters verbunden sind, und nutzt diese wirtschaftlich.
- Leasingverträge: Während der Leasingdauer liegt das wirtschaftliche Eigentum beim Leasingnehmer, der das Objekt nutzt und für dessen Instandhaltung verantwortlich ist.
- Kommissionsgeschäfte und Factoring: Der wirtschaftliche Eigentümer trägt das Risiko und den Nutzen des jeweiligen Gegenstands oder der Forderung.
Beispiel
Bauten auf fremdem Grundstück: Ein Pächter baut auf dem gemieteten Grundstück eine Halle, die während der Pachtzeit vollständig genutzt wird und nach deren Ablauf abgebaut werden muss. Der Pächter ist wirtschaftlicher Eigentümer, da er Nutzen und Lasten der Halle trägt.
Leasing eines Fahrzeugs:Ein Unternehmen least eine Fahrzeugflotte, die es über die Vertragslaufzeit nutzt und verwaltet. Während dieser Zeit gilt das Unternehmen als wirtschaftlicher Eigentümer, obwohl das rechtliche Eigentum beim Leasinggeber verbleibt.
Bürotrennwände: Ein Mieter installiert Trennwände in einem gemieteten Büro, die nach Vertragsende entfernt werden müssen. Da die Wände ausschließlich der Nutzung des Mieters dienen, ist er wirtschaftlicher Eigentümer.
Bilanzielle Auswirkungen
Das wirtschaftliche Eigentum ist entscheidend für die Bilanzierung eines Vermögensgegenstands. Vermögensgegenstände sind gemäß § 39 Abs. 1 AO dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen, wenn dieser Nutzen und Lasten des Gegenstands trägt. Dabei können folgende Auswirkungen entstehen:
- Beim wirtschaftlichen Eigentümer: Aktivierung des Vermögensgegenstands und Abschreibung über die kürzere von Miet- oder Nutzungsdauer.
- Beim rechtlichen Eigentümer: Kein Bilanzansatz, da die tatsächliche Nutzung bei einer anderen Person liegt.
Unterscheidung rechtliches und wirtschaftliches Eigentum
- Rechtliches Eigentum: Der formale und gesetzlich anerkannte Besitz eines Vermögensgegenstands, einschließlich des Rechts, diesen zu veräußern, zu übertragen oder zu belasten.
- Wirtschaftliches Eigentum: Die tatsächliche Kontrolle, Nutzung und Verantwortung über einen Vermögensgegenstand, unabhängig von der rechtlichen Inhaberschaft.
Hinweis
Wirtschaftliches Eigentum wird bei demjenigen angesiedelt, der die tatsächliche Kontrolle und Verfügungsmacht über einen Vermögensgegenstand hat, unabhängig von der rechtlichen Eigentumszuordnung. Dies ist relevant für die steuerliche Behandlung, die Bilanzierung und die Abschreibung eines Gegenstands. Typische Anwendungsfälle sind Mietereinbauten, Leasingverträge und Bauten auf fremdem Grund. Die konkrete Zuordnung erfordert stets eine Prüfung der Vereinbarungen und Verhältnisse im Einzelfall.
Zusammenfassung
Mietereinbauten und -umbauten sind bauliche Maßnahmen, die ein Mieter an einer gemieteten Immobilie auf eigene Kosten durchführt. Diese Maßnahmen dienen entweder der betrieblichen Nutzung oder der Anpassung der Räumlichkeiten an spezifische Anforderungen. Dabei sind folgende Kategorien zu unterscheiden:
- Scheinbestandteile
- Betriebsvorrichtungen
- Sonstige Mietereinbauten und -umbauten
Kategorien und steuerliche Behandlung
Scheinbestandteile (§ 95 BGB)
- Definition: Baumaßnahmen, bei denen die eingebauten Sachen „zu einem vorübergehenden Zweck“ mit dem Gebäude verbunden sind.
- Merkmale
- Nutzungsdauer der Einbauten ist länger als die Mietdauer.
- Einbauten können nach Ausbau weiterverwendet werden.
- Bilanzierung: Als bewegliche Wirtschaftsgüter aktivieren, Abschreibung nach voraussichtlicher Mietdauer.
Beispiel
Ein Mieter installiert Trennwände, die nach Ende des Mietverhältnisses entfernt und anderweitig verwendet werden können.
Betriebsvorrichtungen
- Definition: Wirtschaftsgüter, die ausschließlich betrieblichen Zwecken dienen und nicht als Bestandteil des Gebäudes angesehen werden.
- Merkmale:Technische Anlagen oder Maschinen, die direkt der Ausübung des Gewerbes dienen.
- Bilanzierung: Als bewegliche Wirtschaftsgüter aktivieren, Abschreibung nach Mietdauer oder kürzerer betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer.
Beispiel
Ein Mieter baut einen Lastenaufzug ein, der zur Produktion genutzt wird.
Sonstige Mietereinbauten und -umbauten
- Definition: Baumaßnahmen, die weder Scheinbestandteile noch Betriebsvorrichtungen darstellen, aber einen besonderen betrieblichen Nutzen für den Mieter haben.
- Merkmale
Der Mieter ist wirtschaftlicher Eigentümer, wenn:- Die Einbauten während der Mietdauer technisch oder wirtschaftlich verbraucht werden.
- Der Mieter bei Vertragsende einen Wertausgleich verlangen kann.
- Die Maßnahmen stehen nicht in einem einheitlichen Nutzungszusammenhang mit dem Gebäude.
Bilanzierung: Als unbewegliche Wirtschaftsgüter aktivieren, Abschreibung nach Gebäudegrundsätzen (i. d. R. 3 % linear).
Beispiel
Ein Mieter gestaltet ein Gebäude so um, dass es für seine gewerblichen Zwecke genutzt werden kann (z. B. Einbau von Trennwänden).
Abschreibung von Mietereinbauten
Die Abschreibung richtet sich nach der Art des Wirtschaftsguts:
- Scheinbestandteile und Betriebsvorrichtungen: Abschreibung nach voraussichtlicher Mietdauer oder kürzerer Nutzungsdauer.
- Sonstige Mietereinbauten: Abschreibung nach den Grundsätzen für Gebäude, i. d. R. 3 % pro Jahr.
Hinweis
Für vor dem BFH-Urteil vom 15.10.1996 fertiggestellte Einbauten gelten Übergangsregelungen. Nach dem Urteil werden Mietereinbauten nicht mehr automatisch nach Mietdauer abgeschrieben, sondern nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen.
Beispiel
Großraumbüro: Entfernen von Zwischenwänden, um offene Arbeitsflächen zu schaffen.
Neugestaltung von Räumen: Austausch vorhandener Wände und Einbau neuer Raumteiler.
Gebäudegestaltung für gewerbliche Zwecke: Einbau eines Tors oder Entfernen von Zwischendecken.
Rolltreppe: Ersatz einer Treppe durch eine Rolltreppe zur betrieblichen Nutzung.