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Einkommensteuer

Nicht abzugsfähige Ausgaben in der Einkommensteuer

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Nicht abzugsfähige Ausgaben in der Einkommensteuer

Im Einkommensteuerrecht sind Ausgaben entweder Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten oder Aufwendungen für die Lebensführung. Die Aufwendungen für die Lebensführung sind als Kosten der Einkommensverwendung zugeordnet und können steuermindernd nicht berücksichtigt werden. Explizite Ausnahmen durchbrechen diesen Grundsatz und lassen die Berücksichtigung dieser Kosten ausnahmsweise zu.

Eine politisch gewollte Förderung und Unterstützung der Steuerpflichtigen ist kraft besonderer gesetzlicher Regelung möglich. So ist der Abzug von Sonderausgaben – obwohl sie vom Grundsatz her der Einkommensverwendung zuzuordnen sind – in den §§ 10 – 10b EStG ausdrücklich zugelassen. Auch die außergewöhnlichen Belastungen (§§ 33 – 33b EStG) sind als Lebenserhaltungskosten steuermindernd berücksichtigungsfähig.


Die Vorschrift des § 12 EStG gilt für alle Einkunftsarten. Die im Einleitungssatz der Vorschrift genannten Ausnahmen sind strikt einzuhalten. Hiernach gehen die Regelungen zu den Sonderausgaben und den außergewöhnlichen Belastungen dem § 12 EStG vor.

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Es gibt eine Vielzahl von Ausgaben, die bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommen nicht berücksichtigt werden dürfen. Grundsätzlich sind im deutschen Einkommensteuerrecht jene Ausgaben abzugsfähig, die notwendig sind, um die entsprechenden Einnahmen zu erzielen. Die Idee dahinter ist, dass zur Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nur das Einkommen zählt, über das er frei verfügen kann. Die Ausgaben im Zusammenhang mit der Erzielung der Einnahmen haben jedoch bereits die freie Verfügung über seine Einnahmen eingeschränkt. Man spricht in diesem Kontext auch von dem objektiven Nettoprinzip.

Merke

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Andere Ausgaben sind im Rahmen der Einkünfteermittlung nicht abzugsfähig, da dies ein Zirkelbezug erzeugen würde.

Ein Beispiel ist die Nichtabzugsfähigkeit von Personensteuern im Rahmen der Einkommensermittlung, da sich deren Höhe gerade nach der Höhe des zu versteuernden Einkommens richtet. 

Andere Ausgaben aus dem Bereich der privaten Lebensführung dürfen nicht abgezogen werden, da der Steuerpflichtige sie aus seinem frei verfügbaren Einkommen vornimmt und somit aus dem Bereich seiner Leistungsfähigkeit, von der er im Rahmen der Einkommensteuer einen Teil der Allgemeinheit in Form der Steuer zur Verfügung stellen soll. Bestimmte Ausgaben sind zwar unweigerlich der privaten Sphäre zuzuordnen, werden jedoch aus sozialen und anderen politischen Gründen zum Abzug zugelassen oder weil dies einen aktiven Eingriff zur Wirtschaftssteuerung darstellen soll. Da diese Ausgaben die individuelle Sphäre des Steuerpflichtigen betreffen und von seinen privaten Lebensumständen abhängen, spricht man insoweit auch vom subjektiven Nettoprinzip.

 

Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Zu den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 5 EStG gibt es eine weitreichende Rechtsprechung, da das Abzugsverbot regelmäßig Gegenstand von Streitigkeiten zwischen Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung ist.

Geschenke

Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, sind Betriebsausgaben, welche nicht abzugsfähig sind, wenn sie in einem Veranlagungszeitraum bei einem Empfänger 35 € übersteigen (R 4.10 Abs. 2-4 EStR). Kosten für die Beschriftung des Geschenks sind bei der Berechnung der 35 € einzubeziehen. Die Umsatzsteuer ist nur insofern einzubeziehen, wie der Schenker selbst nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist (H 9b EStH "Freigrenze..." Beispiel b)). Keine Geschenke sind die Kosten einer Beerdigung, Preise anlässlich eines Preisausschreibens etc. Die Kosten einer für Geschäftsfreunde veranstalteten Auslandsreise sind Aufwendungen für Geschenke.

Sofern für die Zuwendung eine Gegenleistung erfolgt, liegt kein Geschenk vor. Die Geschenke sind unter Angabe des Empfängers gesondert aufzuzeichnen (§ 4 Abs. 7 EStG). Die Aufzeichnung sollte dabei im Rahmen der Buchführung erfolgen, da die Aufzeichnungen eines Controllingssystems nicht ausreichend sind.

Beispiel

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Peter Müller schenkt seinen Kunden im Jahr 00 Kalender mit einem Wert von 10 €. Die Umsatzsteuer beträgt 1,90 €. Harald Meyer ist der beliebteste Kunde und fragt, ob er nicht 4 dieser Kalender haben kann. Peter Müller stimmt ihm ohne Rücksprache mit seinem Steuerberater zu. Die Betriebsausgaben für die 4 Kalender sind insgesamt nicht abzugsfähig, da sie die Grenze von 35 € übersteigen.

Bewirtungs- und Unterhaltungsaufwendungen

Bewirtungsaufwendungen für Geschäftsfreunde in Gaststätten und Restaurants können in Höhe von 70 % des angemessenen Rahmens und bei gesondertem Nachweis als Betriebsausgabe angesetzt werden (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG).

Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, die der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Geschäftsfreunden und anderen Personen dienen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, sofern sich die entsprechenden Einrichtungen außerhalb des Ortes des Betriebs des Steuerpflichtigen befinden.

Die Aufwendungen für die Jagd oder Fischerei, für Segelyachten oder Motoryachten und damit zusammenhängende Bewirtungen sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG nicht abzugsfähig. Die entsprechenden Aufwendungen sind im Kontext der Unterhaltung von Geschäftsfreunden als Aufwendung für ähnliche Zwecke nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG nur dann nicht abzugsfähig, wenn sich aus der Art der Veranstaltung und ihrer Durchführung ableiten lässt, dass die Aufwendungen eine überflüssige und unangemessene Unterhaltung oder Repräsentation darstellen (BFH vom 13.7.2016, BStBl II 2017, S. 161).

Beispiel

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Peter Lustig betreibt ein Jagdgeschäft und lädt gute Kunden einmal im Jahr zur Jagd in seinem Jagdrevier nach Österreich ein. Ein Betrieb seiner Größe würde normalerweise niemals ein solches Event durchführen. Die Ausgestaltung der Jagd geht über alle angemessenen Unterhaltungen hinaus. Er hat hierfür Aufwendungen in Höhe von 10.000 €. Die Aufwendungen sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG nicht abzugsfähig.
§ 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG schließt auch den Abzug von ähnlichen Aufwendungen aus, sodass auch die Aufwendungen für die Erhaltung und Nutzung von Sportflugzeugen, Tennisplätzen oder Golfplätzen und Sportpferden unter das Abzugsverbot fallen.

Aufwendungen für die Verpflegung, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und häuslichem Arbeitszimmer

Mehraufwendungen für die Verpflegung sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG nur nach der Maßgabe des § 9 Abs. 4a EStG abzugsfähig. Es können somit nur die Verpflegungspauschalen in Höhe von 28 € für jeden Kalendertag mit einer Abwesenheit von 24 Stunden von Wohnung und erster Tätigkeitsstätte abgezogen werden. 14 € sind jeweils für den An- und Abreisetag bei einer Übernachtung außerhalb der eigenen Wohnung abzugsfähig. Weitere 14 € sind für Tage mit einer Abwesenheit außerhalb der eigenen Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte von mehr als 8 Stunden abzugsfähig.

Nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG sind die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betrieb nach den Regelungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zu behandeln (R 4.12 Abs. 1 S. 1 EStR).

0,03 % des Bruttolistenpreises sind dabei pro Monat je Entfernungskilometer als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben auszusetzen. Es ist für die einfache Strecke zwischen Wohnung und Betrieb ein pauschalierter Abzug in Höhe von 0,30 € pro Kilometer der einfachen Strecke abzuziehen.

 

Beispiel

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Julia ist als selbstständige Webdesignerin tätig und hat hierfür einen kleinen Raum neben der örtlichen Sparkasse gemietet. Darüber hinaus leistet sie den größten Teil der Arbeit in der Computerecke in ihrem Wohnzimmer. Sie hat errechnet, dass nach Quadratmetern aufgeteilt 500 € pro Jahr an allgemeinen Nebenkosten und Miete auf die Computerecke entfallen. Julia kann die entsprechenden Aufwendungen nicht abziehen, da es sich bei der Computerecke nicht um ein räumlich getrenntes Arbeitszimmer handelt. Die Ausgaben sind in voller Höhe nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht abzugsfähig.
 

Nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG sind andere Aufwendungen als die in Nummer 1 bis 6b aufgezählten Aufwendungen, sofern sie der Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Person dienen, nicht abzugsfähig, sofern sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen zu betrachten sind. Grundsätzlich zu überprüfen sind die Kosten für die Übernachtung anlässlich einer Geschäftsreise, die Aufwendungen für die Unterhaltung oder Beherbergung von Geschäftsfreunden, die Aufwendungen für die Unterhaltung von Kraftfahrzeugen und für die Nutzung eines Flugzeugs, sowie die Aufwendungen für die Ausstattung der Geschäftsräume (R 4.10 Abs. 12 EStR). Abgrenzungsmaßstab ist dabei das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers mit Blick auf die erwarteten Vorteile der Aufwendungen.

Nachfolgend erhalten Sie eine Übersicht zum Verpflegungsmehraufwand:

Aufwendungen für Steuern, Strafen, Bestechungsgelder

§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG erweitert das Abzugsverbot auf Geldbußen und vergleichbare Sanktionen. Es sind somit auch Ordnungswidrigkeiten nicht abzugsfähig.

Über § 4 Abs. 5 Nr. 8a und 9 EStG wird das Abzugsverbot für Steuern entsprechend erweitert. Nr 8a normiert dabei ein Abzugsverbot für Zinsen auf hinterzogenen Steuern und Zinsen im Sinne des § 233a AO, sofern diese auf Hinterziehungszinsen angerechnet werden. Nr. 9 normiert ein Abzugsverbot für Ausgleichszahlungen in den Fällen der § § 14 und 17 KStG.

Ein Abzugsverbot der Gewerbesteuer wird in § 4 Abs. 5b EStG gesetzt. Der Grund liegt darin, dass die Gewerbesteuer zur Verhinderung der Doppelbelastung auf die Einkommensteuer angerechnet wird. Nebenleistungen zur Gewerbesteuer sind von dem Abzugsverbot ebenfalls umfasst.

§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG normiert ein Abzugsverbot für Bestechungsgelder und ähnliche Aufwendungen.

Beispiel

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Johann Müller zahlt an den zuständigen Sachbearbeiter im Bauamt eine Summe von 70.000 €, damit dieser ihm eine Baugenehmigung für ein Zementwerk in der Nähe eines Naturschutzgebietes gewährt. Der Sachbearbeiter erteilt dann die entsprechende Baugenehmigung. Johann Müller setzt die entsprechenden Ausgaben als Betriebsausgaben an. Der Fall wird aufgedeckt und ist dem Finanzamt bekannt. Das Finanzamt verweigert die Anerkennung der Zahlungen als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG.

 

Nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 12 EStG sind Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO für die Verletzung von Aufzeichnungspflichten für Vorgänge mit Auslandsbezug im Sinne des § 90 Abs. 3 AO nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Vorsteuerbeträge zu den Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1-4, Nr. 7 EStG sind nicht abzugsfähig bei der Umsatzsteuer - siehe hierzu § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG. Hiervon sind nicht die Bewirtungsaufwendungen betroffen, sofern sie angemessen und nachgewiesen sind (§ 15 Abs. 1a S. 2 UStG).

Die nicht abzugsfähige Vorsteuer ist dann nach § 12 Nr. 3 EStG bzw. entsprechend für Körperschaften nach § 10 Nr. 2 KStG auch nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig.

Doppelte Haushaltsführung

Das folgende Video behandelt die gesetzlichen Grundlagen der doppelten Haushaltsführung:

Häusliches Arbeitszimmer

Die Entwicklung hin zu einer mobilen Arbeitskultur, in der partielles Homeoffice in vielen Branchen zum Standard geworden ist, hat zu signifikanten Änderungen in der steuerlichen Behandlung von häuslichen Arbeitszimmern und Homeoffice geführt.

Diese Änderungen, die durch das Jahressteuergesetz 2022 eingeführt wurden und ab dem Veranlagungszeitraum 2023 gelten, adressieren den tiefgreifenden Wandel, den die Corona-Pandemie und die Digitalisierung in der Arbeitswelt bewirkt haben (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b und 6c EStG n. F.). Das Bundesministerium der Finanzen hat am 15. August 2023 ein ausführliches Anwendungsschreiben zu diesen Neuregelungen veröffentlicht.

Erwerbstätige, die ihr häusliches Arbeitszimmer als Mittelpunkt ihrer beruflichen Tätigkeit nutzen, stehen ab 2023 vor einem neuen Wahlrecht. Sie können zwischen

  • dem Abzug der tatsächlich angefallenen Kosten in unbegrenzter Höhe und
  • einer Jahrespauschale von 1.260 EUR wählen.

Diese Pauschale muss jedoch monatsweise angepasst werden, wenn das Arbeitszimmer nicht das ganze Jahr über genutzt wurde oder nicht dauerhaft als Tätigkeitsmittelpunkt diente (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG).

Für Arbeitszimmer, die nicht als Haupttätigkeitspunkt dienen, jedoch bei fehlendem alternativem Arbeitsplatz, ist nun eine Tagespauschale von 6 EUR, maximal 1.260 EUR pro Jahr, möglich (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6c EStG). Diese Tagespauschale kann auch für Mischarbeitstage oder in Fällen, in denen keine abgeschlossene Arbeitsecke vorhanden ist, in Anspruch genommen werden.

Die Jahrespauschale von 1.260 EUR, die sich am Höchstbetrag der Tagespauschale orientiert, erleichtert den Nachweis der Kosten. Bei nicht durchgehender Erfüllung der Voraussetzungen für den Abzug der Arbeitszimmerkosten verringert sich dieser Betrag um ein Zwölftel.

Sollten mehrere Steuerpflichtige dasselbe Arbeitszimmer für ihre berufliche Tätigkeit nutzen, kann die Jahrespauschale mehrfach gewährt werden. Dieser Betrag ist personenbezogen und soll sicherstellen, dass Personen mit einem häuslichen Arbeitszimmer nicht benachteiligt werden gegenüber denen, die die Tagespauschale in Anspruch nehmen. Die Aufteilung der Pauschale erfolgt raumbezogen und nicht tätigkeitsbezogen, wenn ein Steuerpflichtiger verschiedene Tätigkeiten ausübt.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass diese Neuregelungen eine Anpassung an die veränderten Arbeitsbedingungen darstellen und flexible Lösungen für die steuerliche Absetzbarkeit von Kosten für häusliche Arbeitszimmer und Homeoffice bieten. Für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2022 gelten weiterhin die Bestimmungen des BMF-Schreibens vom 6. Oktober 2017. 

Das neue Wahlrecht zum häuslichen Arbeitszimmer

Ab dem Veranlagungszeitraum 2023 besteht für Erwerbstätige beim Thema häusliches Arbeitszimmer also eine neue Option: Sie können zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten oder der Inanspruchnahme einer Jahrespauschale wählen.

Definition und Anforderungen an ein häusliches Arbeitszimmer

Für die Nutzung der neuen Wahlmöglichkeit muss der betreffende Raum zunächst die Kriterien eines häuslichen Arbeitszimmers erfüllen. Diese Definition bleibt gleich wie in der vorherigen Rechtslage. Der Raum muss integraler Bestandteil der privaten Wohnräume sein und primär für berufliche oder betriebliche Zwecke genutzt werden. Eine private Mitbenutzung von unter 10 % bleibt laut dem neuen BMF-Schreiben (Rz. 3) weiterhin zulässig.

Einordnung in die häusliche Sphäre

Ein Raum wird dann als Teil der häuslichen Sphäre betrachtet, wenn er sich innerhalb der privaten Wohnung oder des Wohnhauses des Erwerbstätigen befindet. Dies schließt auch Kellerräume oder Dachgeschossräume ein, sofern diese direkt mit den privaten Wohnräumen verbunden sind.

Räume, die sich in einem Mehrfamilienhaus außerhalb der Privatwohnung befinden und zusätzlich angemietet wurden, können als außerhäusliche Arbeitszimmer gelten. Dies ist meistens dann der Fall, wenn der Zugang über allgemein zugängliche Verkehrsflächen erfolgt, wodurch die Verbindung zum privaten Wohnbereich unterbrochen wird.

Die Nutzung des Arbeitszimmers muss überwiegend für gedankliche, schriftliche, verwaltungstechnische oder organisatorische Arbeiten erfolgen. Eine Beschränkung auf bürotypische Tätigkeiten ist nicht zwingend, auch geistige, künstlerische oder schriftstellerische Arbeiten fallen darunter.

Tagespauschale bei Nutzung einer Arbeitsecke

Ist der Arbeitsbereich nicht als abgeschlossener Raum, sondern als Arbeitsecke gestaltet, kommen weder der Abzug der tatsächlichen Raumkosten noch die Jahrespauschale in Frage. Hier kann stattdessen die neue Tagespauschale angesetzt werden.

Abzug der tatsächlichen Raumkosten

Bei Wahl des tatsächlichen Kostenabzugs können folgende Ausgaben (anteilig nach Wohnfläche) berücksichtigt werden:

  • Mietkosten bei angemieteten Wohnungen
  • Gebäudeabschreibungen und Schuldzinsen bei Eigentumswohnungen
  • Nebenkosten wie Strom, Wasser, Gas
  • Reinigungskosten
  • Versicherungen wie Hausrat- und Feuerversicherung
  • Müllabfuhr- und Schornsteinfegergebühren
  • Grundsteuer
  • Vollständige Renovierungskosten, die ausschließlich das Arbeitszimmer betreffen

Teilweise absetzbar sind Renovierungskosten für Allgemeinflächen oder das Gesamtgebäude. Nicht abziehbar sind Aufwendungen für überwiegend privat genutzte Räume (BFH-Urteil vom 14.05.2019 - VIII R 16/15).

Zimmerausstattung wie Tapeten, Teppiche und Beleuchtung, die speziell für das Arbeitszimmer angeschafft wurden, können vollständig zugerechnet werden. Dekorative Luxusgegenstände zählen hingegen zu den nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten, es sei denn, sie dienen repräsentativen Zwecken.

Separater Abzug von Arbeitsmitteln

Das BMF stellt klar, dass Ausgaben für Arbeitsmittel wie Bürostühle, Lampen oder PC nicht zu den Raumkosten zählen (Rz. 11 des BMF-Schreibens). Diese können unabhängig von der steuerlichen Anerkennung des Arbeitszimmers abgezogen werden.

Telefon- und Internetkosten, die beruflich oder betrieblich veranlasst sind, sind ebenfalls separat absetzbar.

Tätigkeitsmittelpunkt im Arbeitszimmer

Eine weitere Bedingung für das neue Wahlrecht ist, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet. Die Bestimmung des Tätigkeitsmittelpunkts folgt der früheren Rechtslage: Entscheidend sind die wesentlichen und prägenden Handlungen und Leistungen für die spezifische Tätigkeit. Eine zeitliche Überwiegung der Nutzung ist dabei von sekundärer Bedeutung.

Bei mehreren Tätigkeiten ist eine Gesamtbetrachtung aller Aktivitäten erforderlich. Liegt der qualitative Schwerpunkt bei allen Tätigkeiten im Arbeitszimmer, so gilt dies auch als Mittelpunkt der Gesamttätigkeit. Andernfalls kann das Arbeitszimmer nicht als zentraler Punkt angesehen werden.

Jahrespauschale von 1.260 EUR

Erfüllt der Erwerbstätige die Voraussetzungen für das Wahlrecht, kann er die Jahrespauschale von 1.260 EUR in Anspruch nehmen. Das BMF weist auf folgende Aspekte hin:

  • Der Pauschalbetrag deckt sämtliche Aufwendungen für die betriebliche und berufliche Nutzung des Arbeitszimmers ab.
  • Der Pauschalbetrag ist monatlich zu kürzen, wenn die Bedingungen für den Abzug nicht das ganze Jahr über erfüllt sind.
  • Das Wahlrecht gilt einheitlich für das gesamte Wirtschafts- oder Kalenderjahr und kann bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung ausgeübt werden.
  • Die Pauschale ist personenbezogen und muss bei mehreren Tätigkeiten aufgeteilt werden.
  • Auch bei mehreren Arbeitszimmern ist die Pauschale nur einmal anwendbar.

Die Homeoffice-Tagespauschale

Die neue Tagespauschale, auch Homeoffice-Pauschale genannt, kann für jeden Tag geltend gemacht werden, an dem die berufliche oder betriebliche Arbeit hauptsächlich in der häuslichen Wohnung verrichtet wurde. Dabei ist es unerheblich, ob die Arbeit in einem separaten Arbeitszimmer oder in einem privaten Raum, wie zum Beispiel am Esszimmertisch, erfolgte. Das Bundesministerium der Finanzen betont, dass mehr als die Hälfte der gesamten täglichen Arbeitszeit zu Hause verbracht werden muss (Rz. 27), um die Pauschale beanspruchen zu können.

Beispiel

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Der Bauingenieur B fährt zunächst auf eine Baustelle (Auswärtstätigkeit) und bearbeitet anschließend Büroaufgaben in seiner Wohnung (keine erste Tätigkeitsstätte). B kann für diesen Tag sowohl Reisekosten als auch die Homeoffice-Tagespauschale abziehen, vorausgesetzt, er hat den überwiegenden Teil seiner Arbeitszeit zu Hause verbracht.

Tagespauschale für "Mischarbeitstage"

In bestimmten Fällen ist für die Inanspruchnahme der Tagespauschale kein überwiegendes Arbeiten zu Hause erforderlich. Wenn dem Arbeitnehmer für seine zu Hause erledigten Arbeiten dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, kann er die Tagespauschale auch für Tage abziehen, an denen er teilweise auswärts oder an seiner ersten Tätigkeitsstätte gearbeitet hat (§ 4 Abs. 5 Nr. 6c S. 2 EStG). Diese Regelung trifft beispielsweise auf Lehrer zu, die zu Hause den Unterricht vor- und nachbereiten.

Beispiel

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Lehrer A unterrichtet vormittags in der Schule und bereitet nachmittags zu Hause den Unterricht vor. Da ihm in der Schule kein weiterer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, kann A neben der Entfernungspauschale auch die Tagespauschale für seine häusliche Arbeit abziehen.

Das BMF stellt klar, dass ein "dauerhaft" fehlender Arbeitsplatz bedeutet, dass generell kein alternativer Arbeitsplatz vorhanden sein darf. Bei gelegentlicher Nutzung eines externen Arbeitsplatzes entfällt die Möglichkeit, die Tagespauschale für Mischarbeitstage geltend zu machen.

Beispiel

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Betriebsprüfer B hat einmal wöchentlich einen Arbeitsplatz im Finanzamt. B kann die Tagespauschale nur an Tagen abziehen, an denen er überwiegend zu Hause gearbeitet hat, ohne die erste Tätigkeitsstätte aufzusuchen.

Abgeltungswirkung und Aufzeichnungspflicht Ausgaben für Arbeitsmittel wie Computer oder Schreibtisch sind von der Tagespauschale nicht abgedeckt und können zusätzlich abgesetzt werden (Rz. 28 des BMF-Schreibens). Zur Geltendmachung der Pauschale müssen die entsprechenden Tage dokumentiert und dem Finanzamt glaubhaft gemacht werden.

Geltendmachung und Nachweis der Tagespauschale

  1. Zusätzlich zu den Kosten für Arbeitsmittel können Erwerbstätige die Tagespauschale steuerlich geltend machen. Das BMF fordert eine geeignete Nachweisführung für die Tage, an denen von zuhause gearbeitet wird.
  2. Bei mehreren beruflichen Tätigkeiten kann die Tagespauschale pro Kalendertag nur einmal abgezogen werden. Eine Aufteilung der Pauschale auf verschiedene Tätigkeiten ist nicht erforderlich.

Beispiel

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Herr Z, der als Busfahrer und Freiberufler arbeitet und Vermietungseinkünfte hat, kann für jeden Arbeitstag in der häuslichen Wohnung die Tagespauschale abziehen, unabhängig davon, ob er auch als Busfahrer arbeitet.

Doppelte Haushaltsführung und Homeoffice

Die Tagespauschale darf nicht für Tage abgezogen werden, an denen in der Zweitwohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung gearbeitet wird, wenn die Kosten für diese Wohnung bereits steuerlich berücksichtigt werden.

Beispiel

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H, der eine doppelte Haushaltsführung unterhält, kann die Tagespauschale nur für die Tage abziehen, an denen er in seiner Erstwohnung arbeitet. Die Tage, an denen er in der Zweitwohnung arbeitet, sind von der Pauschale ausgeschlossen, wenn die Unterkunftskosten bereits als Werbungskosten abgezogen werden.

Ausnahme: Wenn die Unterkunftskosten der Zweitwohnung die 1.000-Euro-Grenze überschreiten und daher nicht vollständig abziehbar sind, kann die Tagespauschale auch für Tage im Homeoffice der Zweitwohnung geltend gemacht werden.

Nicht abzugsfähige Ausgaben nach § 12 EStG

Ausgaben, sofern sie im Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen, sind grundsätzlich entweder als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) oder als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 S. 1 EStG) abzugsfähig.

Eine Angemessenheitsprüfung der Ausgaben findet insoweit nicht statt. Eine Ausnahme von dem generellen Abzugsverbot besteht jedoch gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 1-13 EStG, wonach der Abzug bestimmter Ausgaben nur teilweise oder gar nicht zulässig ist. Nach § 4 Abs. 7 EStG begründet das Abzugsverbot bzw. der partielle Abzug nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1-4, Nr. 6b, Nr. 7 EStG besondere Aufzeichnungspflichten, ein Verstoß führt zum vollständigen Abzugsverbot der betroffenen Ausgaben.

Ferner gilt es die nicht abzugsfähigen Ausgaben gem. § 12 EStG, als  Kosten der privaten Lebensführung, aus der Besteuerung zu nehmen.

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Beispiel

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Rechtsanwalt Zinedine Gerecht kauft sich einen Füllfederhalter für 1.400 €. Er verwendet diesen ausschließlich betrieblich zur Unterzeichnung wichtiger Dokumente und zum Ausfüllen der Weihnachtskarten an wichtige Mandanten. Privat verwendet er einen seiner vielen anderen Füllfederhalter. Zinedine Gerecht fragt sich, ob ein so teures Gerät als Betriebsausgabe im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG anerkannt wird.
Der Füllfederhalter wird ausschließlich für den betrieblichen Bereich verwendet und privat findet keine Verwendung statt. Zinedine Gerecht kann auch den Nachweis über das Vorliegen anderer Geräte für den privaten Bereich erbringen. Der Füllfederhalter ist in voller Höhe als Betriebsausgabe gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Gemischte Aufwendungen (§ 12 Nr. 1 S. 2 EStG)

Aufwendungen, die teilweise beruflich bzw. betrieblich, teilweise aber auch privat veranlasst sind werden gemischte Aufwendungen genannt. Bis zum Beschluss des Großen Senats (BFH, Urteil v. 21.9.2009 - GrS 1/06 (BStBl 2010 II S. 672), wurden diese mit Hinweis auf den Gesetzeswortlaut grundsätzlich in vollem Umfang vom Abzug ausgeschlossen (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Eine steuermindernde Berücksichtigung war nicht möglich. Nach der Auffassung des BFH kann jedoch aus dem Gesetz ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot nicht hergeleitet werden.

Im genannten Urteilsfall entschied das Gericht, dass Kosten für gemischte Aufwendungen in abziehbare Werbungskosten/Betriebsausgaben und nicht abzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung aufgeteilt werden können. Für die Aufteilung sind nachvollziehbare, ermittelte Kriterien heranzuziehen. Bei der Aufteilung der Kosten ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung des Einzelfalles nach dem Veranlassungszusammenhang zu entscheiden.

Obwohl das Gericht zu einem Reiskostenfall urteilte, änderte die Finanzverwaltung die bis zum Jahr 2010 maßgeblich geltenden Grundsätze. Die aktuelle Rechtsauffassung für die Aufteilung der gemischten Aufwendungen ist mit dem BMF-Schreiben vom 06.07.2010 veröffentlicht.

Übersicht BMF-Schreiben zu der Aufteilung der gemischten Aufwendungen

Mit einem weiteren Urteil aus dem Jahr 2015 (Beschluss vom 27.7.2015 - GrS 1/14, BStBl 2016 II S. 265) hat der Große Senat für den Bereich der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer sehr restriktive Kriterien aufgestellt. In diesem Urteil beschäftigte sich das Gericht mit den Grenzen der jeweiligen Nutzung. Im Urteilsfall wurde über die Nutzung von einem Arbeitszimmer entschieden. Wird ein Arbeitszimmer nicht fast ausschließlich betrieblich/beruflich genutzt (> 90 %), dann greift das Abzugsverbot. Eine Aufteilung ist in diesem Fall grundsätzlich nicht möglich. Diese Rechtsprechung hat der BFH auch mit Urteil vom 17.2.2016 - X R 32/11, BStBl 2016 II S. 708, fortgesetzt und die Verwaltung hat diese Rechtsansicht übernommen und das BMF-Schreiben vom 06.10.2017 entsprechend angepasst (BStBl 2017 I S. 1320).

Aufteilungsgrenzen bei gemischten Aufwendungen

 

Aufwendungen, die nicht von § 12 Nr. 1 EStG erfasst sind und bei denen sowohl eine berufliche bzw. betriebliche Veranlassung gegeben ist, sind also in einen privaten und einen betrieblichen/beruflichen Teil aufzuteilen. Der private Teil bleibt nicht abzugsfähig.

Eine Aufteilung der gemischten Aufwendungen unterbleibt wenn der berufliche Anteil weniger als 10% beträgt bzw. der private Anteil weniger als 10% beträgt, dann wird kein Abzug bzw. ein vollständiger Abzug vorgenommen. 

Prüfungsschema

Prüfungsschema Par. 12 Nr. 1 EstG

 

Kosten der Lebenshaltung (§ 12 Nr. 1 EStG)

Nach § 12 Nr. 1 S. 1 EStG können die Kosten für den Haushalt und den Unterhalt der Familienangehörigen nicht abgezogen werden. Hierzu gehören auch Aufwendungen für die Lebensführung, die sich aus der Stellung des Steuerpflichtigen ergeben. Aufwendungen für die private Lebensführung sind im weitesten Sinne, z. B. Kosten für Wohnung, Verpflegung, Alltagskleidung aber auch für die allgemeine Schulausbildung und sonstige Bedürfnisse des täglichen Bedarfs. Abzugsfähig bleiben jedoch Ausgaben, die ausschließlich beruflich oder betrieblich veranlasst sind. Hierzu zählen die Amtstracht eines Richters, die Uniform eines Soldaten, etc.

Beispiel

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Peter Vogel muss für seinen Job als Banker immer einen Anzug tragen. Er findet diese Ausgaben teuer und möchte Sie daher als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen. Ein Anzug kann jedoch sowohl privat als auch beruflich getragen werden und eine Aufteilung ist eher schwierig. Es gilt daher das Abzugsverbot nach § 12 Abs. 1 S. 1 EStG (vgl. FG Hamburg vom 26.3.2014, 6 K 231/12).

§ 12 Nr. 2 EStG

Freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen (§ 12 Nr. 2 EStG)

Nach § 12 Nr. 2 EStG ist der Abzug von freiwilligen Zuwendungen untersagt. Hierunter fallen die Zuwendungen auf Grund einer freiwilligen Rechtspflicht, wie einem Schenkungsversprechen, und die Zuwendungen an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person des Steuerpflichtigen oder dessen Ehegatten. Dies gilt auch, wenn die Zuwendungen auf einer gesonderten Vereinbarung beruhen.

§ 12 Nr. 3 EStG

Personensteuern, Umsatzsteuer auf Entnahmen, steuerliche Nebenleistungen (§ 12 Nr. 3 EStG)

Nach § 12 Nr. 3 EStG dürfen Personensteuern nicht abgezogen werden. Hierunter sind die Einkommensteuer, aber auch die Umsatzsteuer auf Entnahmen etc. erfasst. Das Abzugsverbot gilt auch für Nebenleistungen zu den nicht abzugsfähigen Steuern (H 12.4 EStH "Personensteuern"). Ein Grund für das Abzugsverbot liegt auch in dem sonst entstehenden Zirkelbezug, da dann die Steuer von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage abziehbar wäre und diese wiederum mindern würde.

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§ 12 Nr. 4 EStG

Geldstrafen und ähnliche Aufwendungen (§ 12 Nr. 4 EStG)

§ 12 Nr. 4 EStG setzt ein Abzugsverbot für in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen und sonstige vermögensrechtliche Rechtsfolgen mit einem überwiegenden Strafcharakter. Es werden auch Leistungen zur Erfüllung von Auflagen und Leistungen erfasst, soweit sie nicht lediglich der Wiedergutmachung von Schäden dienen. Es ist dabei unerheblich, ob die Strafe durch deutsche Gerichte oder ausländische Gerichte erlassen worden ist, sofern die Strafen nicht gänzlich der deutschen Rechtsordnung widersprechen (R 12.3 S. 1 EStR).

Beispiel

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Harald Listig wird von einem Gericht zu einer Geldstrafe von 20.000 € wegen Betrugs beim Verkauf einer Versicherung in seiner Tätigkeit als Finanzberater verurteilt. Harald liest beim Erstellen seiner Steuererklärung von Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG und mindert seinen Gewinn um 20.000 €.  Er hat danach einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 70.000 €. Das Finanzamt erkennt dies jedoch mit Verweis auf § 12 Nr. 4 EStG nicht an und setzt seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG in Höhe 90.000 € im Rahmen der Steuerveranlagung fest.

Merke

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Das Abzugsverbot nach § 12 Nr. 4 EStG erfasst jedoch keine Ordnungsgelder und Verwarngelder. Ihr Abzugsverbot folgt jedoch aus § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG. Säumniszuschläge, Verspätungszuschläge etc. fallen ebenfalls nicht unter das Abzugsverbot nach § 12 Nr. 4 EStG!

Bildungsaufwendungen

Im Folgenden geht es um die unterschiedliche Handhabung von Bildungsaufwendungen im Kontext der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens. 

Kategorisierung von Bildungsaufwendungen

Im Bereich der Bildungsaufwendungen ist eine grundlegende Unterscheidung zwischen beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) einerseits und unbeschränkt abzugsfähigen Werbungskosten/Betriebsausgaben andererseits (§ 9 Abs. 6 bzw. § 4 Abs. 9 EStG) vorzunehmen. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinen Entscheidungen im Beschluss des Zweiten Senats vom 19.11.2019, 2 BvL 23/14 und 24/14 ,festgestellt, dass diese unterschiedliche Behandlungsweise mit dem Grundgesetz vereinbar ist.

Aufwendungen für den erstmaligen Erwerb von Kenntnissen, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen, beziehungsweise für ein erstes Studium (Erstausbildung) sind grundsätzlich Kosten der Lebensführung und nur als Sonderausgaben mit den Beschränkungen von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abziehbar, (insbesondere Begrenzung bis zu 6 TEUR bei Einzelveranlagung bzw. 12 TEUR bei Zusammenveranlagung), R 9.2 S. 1 LStR.

Fort- und Weiterbildungskosten hingegen, also Aufwendungen, die geleistet werden, um die Kenntnisse und Fertigkeiten im ausgeübten Beruf zu erhalten, zu erweitern oder sich den geänderten Anforderungen anzupassen, sind als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zu behandeln. Zu diesen Kosten gehören auch die Kosten für ein Studium, sofern zuvor eine qualifizierte Ausbildung abgeschlossen wurde, wenn die Inhalte des Studiums grundsätzlich dazu geeignet sind, auf die Inhalte der Ausbildung aufzubauen (beispielsweise BWL- oder Jurastudium nach einer Ausbildung zum Steuerfachangestellten). Da insoweit hierzu keine weitergehenden Beschränkungen im Gesetz aufgeführt sind, bedeutet dies, dass die Aufwendungen im Rahmen dieser Vorschrift

  1. der Höhe nach unbegrenzt abzugsfähig sind
  2. gemäß der Systematik des § 2 EStG zu negativen Einkünften innerhalb der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, selbständiger Arbeit, Gewerbebetrieb bzw. Land- und Forstwirtschaft und insofern auch zu einem periodenübergreifenden Verlustverrechnung im Sinne des § 10d EStG führen können.

Beispiel

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Bildungsaufwendungen als Sonderausgaben, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG

Abiturient A (ledig) nimmt sofort nach dem erfolgreichen Abschluss der Abiturprüfung ein Medizinstudium in München auf. Hierbei fallen nachweislich Kosten in Höhe von 15 TEUR im Veranlagungszeitraum an.

A kann die Kosten lediglich im Rahmen von Sonderausgaben in Höhe von max. 6 TEUR geltend machen, da es sich um solche Aufwendungen handelt, die für ein Erststudium erfolgen. Sofern A nun keine weiteren Einkünfte hat, haben die Kosten steuerlich keine Auswirkung, da sie zwar zu einem negativen zu versteuernden Einkommen führen, nicht jedoch zu einem rück- oder vortragsfähigen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte im Sinne des § 10d EStG, da die Systematik des § 2 EStG die Sonderausgaben erst nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte zum Abzug zulässt, § 2 Abs. 4 EStG.

Beispiel

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Bildungsaufwendungen als Betriebsausgaben, § 4 Abs. 4 i. V. m. Abs. 9 EStG

Steuerberater S ist in eigener Kanzlei tätig und nimmt seinen Beruf sehr ernst, d. h. er weiß, dass er – schon aus berufsrechtlichen Gründen – immer auf dem neuesten Stand in seinem Fach sein muss. Insofern nimmt er quartalsmäßig an einer Veranstaltung "Aktuelle Änderungen im Steuerrecht" teil und zahlt dem Veranstalter hierfür 250 EUR + USt.

Es handelt sich um Weiterbildungskosten im Rahmen einer selbständig ausgeübten Tätigkeit, insofern liegen Betriebsausgaben in tatsächlicher Höhe vor.

Definition "Berufsausbildung"

Gemäß § 9  Abs. 6 S. 2 EStG wird eine Berufsausbildung wie folgt definiert:

  • geordneter Ausbildungsgang
  • Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung
  • grundsätzlich Beendigung durch eine Abschlussprüfung

Eine geordnete Ausbildung liegt nach § 9 Abs. 6 S. 3 EStG vor, wenn diese durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder auch interne Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.

Für den Fall, dass keine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan vorgesehen ist, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen, § 9 Abs. 6 S. 4 EStG.

Einzelfragen regelt ebenfalls das BMF-Schreiben vom 22.09.2010, BStBl. I S. 721, Beck`sche "Steuererlasse" 1 § 10/10. Die wichtigsten hieraus sind:

Sachverhaltsteuerliche Handhabung
Bachelor und MasterstudiengängeDer Abschluss eines Bachelorstudiums (nach dem Abitur) stellt ein Erststudium dar. Ein Masterstudium im Sinne des § 19 HRG stellt ein weiteres Studium dar und ist damit als Weiterbildung zu behandeln, da das Masterstudium in diesem Kontext nicht ohne ein abgeschlossenes Bachelor- bzw. anderes Studium aufgenommen werden kann.
PromotionSofern ein berufsbezogener Anlass zu bejahen ist, handelt es sich um eine Weiterbildung, da einer Promotion im Regelfall der Abschluss eines Studiums vorangeht.
Wechsel und
Unterbrechung
des Studiums
Bei einem Wechsel des Studiums ohne Abschluss des zunächst betriebenen Studiengangs, z. B. von Rechtswissenschaften zu Medizin, stellt das zunächst aufgenommene Jurastudium kein abgeschlossenes Erststudium dar. Bei einer Unterbrechung eines Studiengangs ohne einen berufsqualifizierenden Abschluss und seiner späteren Weiterführung stellt der der Unterbrechung nachfolgende Studienteil kein weiteres Studium dar.
VorbereitungsdienstAls berufsqualifizierender Studienabschluss gilt auch der Abschluss eines Studiengangs, durch den die fachliche Eignung für einen beruflichen Vorbereitungsdienst oder eine berufliche Einführung vermittelt wird, § 10 Abs. 1 S. 2 HRG. Dazu zählt beispielhaft der juristische Vorbereitungsdienst (Referendariat). Das erste juristische Staatsexamen stellt daher einen berufsqualifizierenden Abschluss dar.

Sofern die Ausbildung oder auch das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet (z. B. bei der Finanzverwaltung, der Polizei oder auch einem Privatunternehmen im Rahmen einer "Berufsakademie"), sind die damit zusammenhängenden Kosten als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu behandeln, R 9.2 S. 2 LStR.

Hinweis

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Erhält der Stpfl. zur unmittelbaren Förderung seiner Ausbildung steuerfreie Bezüge, mit denen Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abgegolten werden, entfällt insoweit der Sonderausgabenabzug, R 10.9 Abs. 1 S. 1 EStR.

Abzugsfähige Kosten

Durch den Verweis des § 10 Abs. 1 Nr. 7 S. 4 EStG gehören sowohl im Rahmen des begrenzten Sonderausgabenabzugs als auch bei den Werbungskosten/Betriebsausgaben beispielsweise folgende Aufwendungsarten zu den abzugsfähigen Kosten dem Grunde nach:

  • Kosten für notwendige Arbeitsmittel
  • Fachliteratur
  • Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer
  • Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsstätte (Entfernungspauschale)
  • eventuelle doppelte Haushaltsführung
  • eventueller Verpflegungsmehraufwand
  • Schul-, Studien- oder Lehrgangsgebühren

Beispiel

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S hat zunächst sein Abitur erfolgreich abgeschlossen.

Danach beginnt er 

  1. eine Ausbildung als Notfallsanitäter
  2. ein Medizinstudium
  3. zunächst eine Ausbildung als Notfallsanitäter und dann ein Medizinstudium
  4. zunächst eine Ausbildung als Notfallsanitäter und dann ein Jurastudium.

 Steuerliche Behandlung der angefallenen Kosten:

  1. Erstausbildung, also Sonderausgaben § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG
  2. Erstausbildung, also Sonderausgaben § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG
  3. zunächst Erstausbildung als Notfallsanitäter, also Sonderausgaben § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG, danach "Weiterbildung Medizinstudium" auf Grund abgeschlossener Erstausbildung, also Werbungskosten
  4. zunächst Erstausbildung als Notfallsanitäter, also Sonderausgaben § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG, danach  keine "Weiterbildung Jurastudium" mangels Zusammenhang Erstausbildung und Studium, also auch für das Jurastudium lediglich Sonderausgaben

Nicht abzugsfähige Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG

Betrieblich veranlasste Schuldzinsen sind zunächst Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG. Die Regelung des Schuldzinsenabzugs im steuerlichen Betriebsvermögen gilt losgelöst von der Art der Finanzierung, von gemischten Zahlungskonten sowie vom Verhältnis von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben im Einzelfall. § 4 Abs. 4a EStG regelt lediglich eine gesetzliche Fiktion, dass ein steuerlicher Abzug von Betriebsausgaben in Form von Schuldzinsen dann nicht möglich ist, wenn der dort genannte Terminus der "Überentnahmen" erfüllt ist. Die Norm fingiert damit, dass die Fremdfinanzierung solcher Überentnahmen (anders als die von Verlusten) grundsätzlich nicht betrieblich veranlasst ist. Die Finanzverwaltung hat hierzu in einem Schreiben vom 02.11.2018, BStBl. I S. 1207, Beck´sche "Steuererlasse" 1 § 4/10 umfassend Stellung genommen. Die nachfolgend zitierten Randziffern beziehen sich auf dieses Schreiben.

Insbesondere ist hierbei eine zweistufige Prüfung des Schuldzinsenabzugs vorzunehmen:

Ungeachtet des § 4 Abs. 4a EStG bestimmt sich die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen – wie auch die Zurechnung von Schuldzinsen zum Betriebsvermögen– zunächst nach § 4 Abs. 4 EStG bzw. anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks. Die pauschale Zinshinzurechnung des § 4 Abs. 4a EStG gilt nicht für eindeutig privat veranlasste Schuldzinsen. Nur bei einer betrieblichen Veranlassung ist dann weiter zu prüfen, ob der Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG beschränkt ist.

Beispiel

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Einzelunternehmer E bezahlt seinen privaten Urlaub vom betrieblichen Konto. Hierbei entstehen Schuldzinsen i.H.v. 100 EUR.

Es handelt sich nicht um betriebliche Schuldzinsen, der Finanzierungszusammenhang besteht zu Aufwendungen für die private Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG, somit liegen von vornherein keine Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG vor. Insofern stellt sich die (besondere) Frage einer eventuellen Nichtabzugsfähigkeit nach § 4 Abs. 4a EStG von vornherein nicht.

Ermittlung der Überentnahmen

Nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 4a S. 2 EStG liegt eine Überentnahme dann vor, wenn die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahrs übersteigen

Die Regelung enthält zu den Begriffen Gewinn, Entnahme und Einlage keine von § 4 Abs. 1 EStG abweichenden Bestimmungen, weshalb die allgemeinen Grundsätze Anwendung finden.

Merke

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 steuerlicher Gewinn/Verlust des Wirtschaftsjahres
+Einlagen des Wirtschaftsjahres
-Entnahmen des Wirtschaftsjahres
 < 0 = Überentnahme; > 0 = Unterentnahme

 

Gewinn

Der Begriff "Gewinn" umfasst auch einen Verlust, Rz. 8. Maßgebend ist der steuerliche Gewinn unter Berücksichtigung außerbilanzieller Hinzurechnungen vor Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG. Hierbei ist auf den Gewinn des jeweiligen Betriebs abzustellen. Daher bleiben einheitlich und gesondert festgestellte Gewinn-/Verlustanteile aus im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an Mitunternehmerschaften (z.B. bei doppelstöckigen Personengesellschaften) unberücksichtigt. Steuerfreie Gewinne gehören jedoch zum Gewinn.

Zum Gewinn gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes, Rz. 9.

Entnahme

Es gelten die in § 4 Abs. 1 S. 2 -6 EStG gesetzlich dargelegten Entnahmetatbestände. Wegen der betriebsbezogenen Betrachtungsweise gelten in diesem Kontext ebenfalls folgende Sachverhalte als Entnahme:

  • Überführungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens in das Privatvermögen anlässlich einer Betriebsaufgabe sowie der Erlös aus der Veräußerung eines Betriebes, soweit er in das Privatvermögen überführt wird, Rz. 9.
  • Die Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen ist als Entnahme aus dem abgebenden Betriebsvermögen und als Einlage in das aufnehmende Betriebsvermögen zu behandeln, auch wenn dieser Vorgang nach § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten erfolgt, Rz. 10.
  • Im Falle einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG liegen beim Übergeber keine Entnahmen und beim Übernehmer keine Einlagen vor; die bisherigen Über-/Unterentnahmen sowie der kumulierte Entnahmenüberschuss gehen auf den Rechtsnachfolger über, Rz. 11 i.V.m. Rz. 16.

Einlagen

Auch hier greift die gesetzliche Definition des § 4 Abs. 1 S. 8 EStG, d. h. auch die Fiktion, dass einer Einlage die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleichsteht.

Gemäß Rz. 13 stellt die kurzfristige Geldeinlage einen Missbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO dar, wenn dies einzig dazu dient, die Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen zu vermeiden.

Schuldzinsen

Gemäß Rz. 19 gehören zu den im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen alle Aufwendungen zur Erlangung wie Sicherung eines Kredits einschließlich der Nebenkosten der Darlehensaufnahme und der Geldbeschaffungskosten. Auch Nachzahlungs-, Aussetzungs- und Stundungszinsen i.S.d. Abgabenordnung sind ebenfalls in die nach § 4 Abs. 4a EStG zu kürzenden Zinsen einzubeziehen.

§ 4 Abs. 4a S. 5 EStG nimmt Zinsen für Darlehen aus der Abzugsbeschränkung aus, wenn diese zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten betrieblicher Anlagegüter verwendet werden. 

Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages

Gemäß § 4 Abs. 4a S. 3 EStG werden die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert (d.h. pauschal) mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der verbliebenen Überentnahmen oder abzüglich der verbliebenen Unterentnahmen der vorangegangenen Wirtschaftsjahre (kumulierte Überentnahme) zu nicht abziehbaren Betriebsausgaben umqualifiziert. Die kumulierte Überentnahme ist auf den kumulierten Entnahmeüberschuss zu begrenzen.

Bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nicht abziehbaren Schuldzinsen i.S. der Vorschrift des § 4 Abs. 4a EStG auszugehen.

Anders ausgedrückt: Der kumulierte Entnahmen­überschuss errechnet sich aus den Entnahmen der Totalperiode abzüglich der Einlagen der Totalperiode, also seit der Betriebseröffnung, jedoch bleiben nach § 52 Abs. 6 S. 6 EStG Über- bzw. Unterentnahmen von solchen Wirtschaftsjahren unberücksichtigt, welche vor dem 01.01.1999 enden.

Dieser pauschal ermittelte Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Abs. 4a S. 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen.

 

Beispiel

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Der Steuerpflichtige S hat seinen Betrieb in 01 eröffnet. Für den Erwerb von Anlagegütern hat er ein Darlehen aufgenommen, für das er in 02 2.500 EUR Zinsen entrichtete. Diese Zinsen sind im Gewinn 02 von 36.210 EUR (01: 5.000 EUR) enthalten. Die restlichen Zinsaufwendungen in 02 betrugen 3.500 EUR. Die Entnahmen betrugen in 02 40.000 EUR (01: 22.000 EUR). Einlagen hatte S in 02 i.H.v. 2.000 EUR (01: 12.000 EUR) vorgenommen.

Ermittlung der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres 02, § 4 Abs. 4a S. 2 EStG:

 Entnahmen 0240.000 EUR
-Gewinn 02-36.210 EUR
-Einlage 02-2.000 EUR
= Überentnahme 021.790 EUR
Ermittlung der kumulierten Überentnahmen aus der Vergangenheit (hier wegen Betriebseröffnung in 01 nur bezogen auf das Jahr 01, sonst bis zu solchen, welche nach dem 31.12.1998 enden):

 Entnahmen 0122.000 EUR
-Gewinn 01-5.000 EUR
-Einlage 01-12.000 EUR
= Überentnahme 015.000 EUR

Somit ergibt sich eine kumulierte Überentnahme von 6.790 EUR.

Hiervon sind 6 % als typisierende Schuldzinsen zu berechnen, somit 407 EUR.

Die tatsächlich angefallenen Schuldzinsen (ohne die Schuldzinsen zur Finanzierung des Anlagevermögens, § 4 Abs. 4a S. 5 EStG) betrugen lt. SV 3.500 EUR, hiervon ist der unschädliche Betrag von 2.050 EUR abzuziehen, weshalb der maximale Betrag zur Hinzurechnung von 1.450 EUR verbleibt.
Insofern sind die oben ermittelten 407 EUR niedriger und entsprechend dem Gewinn 02 von 36.210 EUR hinzuzurechnen.

Schuldzinsen bei Mitunternehmerschaften

Zwar ist § 4 Abs. 4a EStG betriebsbezogen auszulegen (siehe Ausführungen oben), jedoch ist der Begriff der Überentnahme sowie die ihn bestimmenden Merkmale (Einlage, Entnahme, Gewinn bzw. Verlust) dagegen gesellschafterbezogen auszulegen. Die Überentnahme bestimmt sich nach dem Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (Anteil am Gewinn oder Verlust aus dem Gesamthandsvermögen einschließlich Ergänzungsbilanzen zuzüglich/abzüglich seines im Sonderbetriebsvermögen erzielten Ergebnisses) und der Höhe der individuellen Einlagen und Entnahmen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen), Rz. 27.

Der Kürzungsbetrag von 2.050 EUR wiederum ist nach Rz. 28 gesellschaftsbezogen anzuwenden, d.h. er ist nicht mit der Anzahl der Mitunternehmer zu vervielfältigen. Er ist auf die einzelnen Mitunternehmer entsprechend ihrer Schuldzinsenquote aufzuteilen . Schuldzinsen nach§ 4 Abs. 4a S. 5 EStG sind bei der Aufteilung des Kürzungsbetrages nach § 4 Abs. 4a S. 4 EStG nicht zu berücksichtigen.

Beispiel

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An der X-OHG sind A, B und C zu jeweils einem Drittel beteiligt, der steuerliche Gewinn soll im Verhältnis der Beteiligung den Gesellschaftern zugerechnet werden. Im ersten Wirtschaftsjahr hat der Gewinn der OHG 120.000 EUR und haben die Schuldzinsen zur Finanzierung laufender Aufwendungen 10.000 EUR betragen. Die Entnahmen verteilen sich auf die Mitunternehmer wie folgt: B und C haben jeweils 80.000 EUR entnommen, während sich A auf eine Entnahme i.H.v. 20.000 EUR beschränkte. Einlagen wurden nicht getätigt.

Der Hinzurechnungsbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

 ABC
Gewinnanteil40.00040.00040.000
Entnahmen20.00080.00080.000
Überentnahmen 40.00040.000
Unterentnahmen20.000  
(kumulierter) Entnahme-
überschuss
20.00080.00080.000
niedrigerer Betrag aus Überent-
nahme oder kum. Entnahmeüberschuss
040.00040.000
6 %02.4002.400
anteilige Zinsen3.3343.3333.333
Mindestabzug684683683
Höchstbetrag2.6502.6502.650
Hinzurechnungsbetrag02.4002.400

Bei den Mitunternehmern B und C sind Überentnahmen von jeweils 40.000 EUR entstanden. Demzufolge können Schuldzinsen von jeweils 2.400 EUR (= 6 % aus 40.000 EUR) nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Hieraus ergibt sich ein korrigierter Gewinn der Mitunternehmerschaft von 124.800 EUR, der den Mitunternehmern A von 40.000 EUR und den Mitunternehmern B und C zu jeweils 42.400 EUR zuzurechnen ist.

Weitere Besonderheiten ergeben sich bei Mitunternehmerschaften, sofern ein Mitunternehmer ein Darlehen an die Mitunternehmerschaft gewährt hat: Wegen der Vorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS. 2 EStG  gleichen sich die Zinszahlungen im Rahmen ihrer Gesamtgewinnauswirkung aus (Betriebsausgaben im Gesamthandsvermögen und Betriebseinnahmen im Sonderbetriebsvermögen => zweistufige Gewinnermittlung). Diese Zinsaufwendungen haben somit den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht gemindert und sind demzufolge keine Schuldzinsen i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG. Dies gilt auch für Zinsaufwendungen für Darlehen eines mittelbar beteiligten Mitunternehmers nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG, Rz. 30. 

Nach Rz. 31 sind die von der Mitunternehmerschaft geleisteten Zinsen den Mitunternehmern nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen.